Steuergeldwäscherei in bezug auf direkte steuern : ein beitrag zur auslegung von art. 305bis Ziff. 1 und Ziff. 1bis StGB
Item
Title (Dublin Core)
Steuergeldwäscherei in bezug auf direkte steuern : ein beitrag zur auslegung von art. 305bis Ziff. 1 und Ziff. 1bis StGB
Creator (Dublin Core)
Bourquin, Gabriel
Date (Dublin Core)
2017
Publisher (Dublin Core)
Carl Grossmann Verlag, Berlin; Bern
Description (Dublin Core)
The present analysis focuses on the interpretation of art. 305bis of the Swiss Criminal Code. The author, Gabriel Bourquin, treats the problem of tax crimes as predicate offenses to money laundering. Where necessary, in particular in relation to the punishment of money laundering by omission, the analysis will deal with the special duties of due diligence (art. 6) and the duty to report (art. 9) of the Anti-Money Laundering Act.
Subject (Dublin Core)
law
Language (Dublin Core)
german
isbn (Bibliographic Ontology)
9783941159075
doi (Bibliographic Ontology)
10.24921/2016.94115907
Rights (Dublin Core)
https://creativecommons.org/licenses/by/4.0/
uri (Bibliographic Ontology)
content (Bibliographic Ontology)
Gabriel Bourquin
Steuergeldwäscherei in Bezug auf direkte Steuern
Gabriel Bourquin
Steuergeldwäscherei in Bezug auf direkte Steuern
Ein Beitrag zur Auslegung von Art. 305bis Ziff. 1 und Ziff. 1bis StGB
Autor:
Dr. iur. Gabriel Bourquin
Zürich, Schweiz
Bibliografische Information der Deutschen Nationalbibliothek:
Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation
in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische
Daten sind im Internet über http://dnb.d-nb.de abrufbar.
© 2017 Dr. iur. Gabriel Bourquin, Zürich (Schweiz)
Das vorliegende Werk ist eine Dissertation der Rechtswissenschaftlichen Fakultät der
Universität Zürich und wurde unter einer Creative Commons Lizenz als Open Access
veröffentlicht, die bei Weiterverwendung nur die Nennung des Urhebers erfordert.
Lizenz: CC-BY 4.0 – Weitere Informationen: https://creativecommons.org/licenses/by/4.0/
DOI:10.24921/2016.94115907
Das vorliegende Werk wurde sorgfältig erarbeitet. Dennoch übernehmen
Autor und Verlag für die Richtigkeit von Angaben, Hinweisen und
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Die verwendete Schrift ist lizensiert unter der SIL Open Font License, Version 1.1.
Gedruckt in Deutschland auf säurefreiem Papier mit FSC-Zertifizierung.
Herstellung der Verlagsausgabe (Druck- und digitale Fassung):
Carl Grossmann Verlag, Berlin
www.carlgrossmann.com
ISBN: 978-3-941159-06-8 (gedruckte Ausgabe, Hardcover)
ISBN: 978-3-941159-08-2 (gedruckte Ausgabe, Paperback)
ISBN: 978-3-941159-07-5 (e-Book, Open Access)
Vorwort
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Rechtswissenschaftlichen Fakultät der Universität Zürich als Dissertation
eingereicht. Mein besonderer, herzlicher Dank gilt natürlich in erster Linie
Herrn Prof. Dr. René Matteotti, ordentlicher Professor für Schweizerisches,
Europäisches und Internationales Steuerrecht an der Universität Zürich.
Nicht nur hat er mir das spannende Gebiet des Steuerstrafrechts und insbesondere das Thema der Steuergeldwäscherei näher gebracht, sondern er hat
mich darüber hinaus während sämtlichen Phasen des Dissertationsprozesses
unterstützt, indem er mir für interessante und lehrreiche Diskussionen zur
Verfügung stand. Aus dieser Dissertation ist deswegen nicht nur ein Buch,
sondern mittlerweile auch ein berufliches Projekt geworden, da ich mit meinen neu gewonnenen Erkenntnissen bereits eine Fachrichtung einschlagen
kann. Zu grossem Dank bin auch Herrn Prof. Dr. Andreas Donatsch, ordentlicher Professor für Strafrecht und Strafprozessrecht an der Universität Zürich
verpflichtet, einerseits für die Übernahme und speditive Durchführung
des Zweitgutachtens, andererseits für die kritische Rückmeldung zum
Manuskript.
An den Schlussarbeiten haben mich verschiedene Personen tatkräftig
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chen: Meine Lehrstuhlkollegin Pierina Janett leistete unschätzbare Hilfe,
indem sie die erste Fassung des Manuskripts mit grosser Sorgfalt durchgelesen hat. Elena Koch, wissenschaftliche Hilfsassistentin am Lehrstuhl
Babusiaux, und mein Lehrstuhlkollege Gregor Gassmann, haben ihrerseits wertvolle Korrekturarbeiten im Hinblick auf die Publikation geleistet.
Auch meinen anderen Lehrstuhlkollegen möchte ich für die sehr kollegiale
Arbeitsatmosphäre bedanken: Selina Many, Ryve Jakupi, Nicole Krenger,
Angelica Schwarz, Tamara Pfammatter, Philipp Roth, Raphael Fries und Elena
Huber. Meine Lehrkollegen von der Universität Neuenburg, Emily Meller,
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ihnen richte ich meinen herzlichen Dank aus. Insbesondere Emily hat mich
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durch den regelmässigen Austausch zu praktischen Fragen des Steuerrechts,
die sie aufgrund ihrer beruflichen Erfahrungen sehr gut beantworten konnte,
stark unterstützt. Auch Herr Dr. Niklaus Meier, Lehrbeauftragter an der
Universität Neuenburg, hatte aufgrund der eigenen Erfahrung in der rechtswissenschaftlichen Arbeit und unserer tiefen Freundschaft sowohl für die
fachlichen als auch privaten Belange immer ein offenes Ohr für mich.
Ein grosses Dankeschön gebührt auch Hamid Yeganeh für die anregenden
Diskussionen am Esstisch, meist am Sonntagabend, zur Unterscheidung zwischen Steuerhinterziehung und Steuerbetrug, welche gemäss seiner Meinung
abgeschafft werden solle. Sei sich der Gesetzgeber davon bewusst... Darüber
hinaus gilt mein Dank meinen Eltern sowie meiner Freundin Samira Yeganeh.
Durch ihre unermüdliche Unterstützung, ihre Liebe und Motivation hatte ich
während sämtlichen Phasen meiner Dissertation genügend Elan, das Projekt
zu meistern und vorwärts zu machen.
Zürich, im Oktober 2016
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Gabriel Bourquin
à Samira
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Literaturverzeichnis . . . . . . . . . . .
Materialien und weitere Quellen. .
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Inhaltsverzeichnis
Inhaltsverzeichnis. . . . . . . . . . . . .
Literaturverzeichnis . . . . . . . . . . .
Materialien und weitere Quellen. .
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Inhaltsverzeichnis
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(teleologische Reduktion) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 109
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(restriktive Auslegung). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .110
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Gesamtheit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .114
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Vermögenswerts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
xv
Inhaltsverzeichnis
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des Tatobjektes . . . . . . . . . . . . . . . . .
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. 129
. 129
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Inhaltsverzeichnis
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Vermögensvermehrungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 144
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Inhaltsverzeichnis
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Art. 71 StGB . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
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Inhaltsverzeichnis
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Vereinbarung
der
zuständigen Behörden über den automatischen
Informationsaustausch
über Finanzkonten.
Botschaft zum Entwurf eines Bundesgesetzes über das Verwaltungsstrafrecht vom 21. April 1971.
Botschaft zu Bundesgesetzen über die
Harmonisierung der direkten Steuern
der Kantone und Gemeinden sowie
über die direkte Bundessteuer (Botschaft über die Steuerharmonisierung)
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Schweizerischen Strafgesetzbuches
(Gesetzgebung über Geldwäscherei
und mangelnde Sorgfalt bei Geldgeschäften) vom 12. Juni 1989.
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BBl 1999 1979
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Schweizerischen Strafgesetzbuches
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Handlungen gegen das Vermögen und
Urkundenfälschung) sowie betreffend
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über die wirtschaftliche Landesver d
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April 1991.
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Schweizerischen Strafgesetzbuches
und des Militärstrafgesetzes (Revision
des Einziehungsrechts, Strafbarkeit
der kriminellen Organisation, MeldeFi
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Botschaft zum Bundesgesetz zur
Bekämpfung der Geldwäscherei im
Finanzsektor (Geldwäschereigesetz)
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izerischen Strafgesetzbuches (Allgemeine Bestimmungen, Einführung
und Anwendung des Gesetzes) und
des Militärstrafgesetzes sowie zu
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strafrecht vom 21. September 1998.
Bericht der Kommission für Wirtschaft
und Abgaben des Ständerates zur Initiative des Kantons Jura Aufhebung
von Bundessteuerbestimmungen, die
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Botschaft zur Umsetzung der revidierE
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G l äschereigesetzes vom 27. Juni 2012.
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Bericht Finanzmarktpolitik
Bericht Vereinheitlichung
BG Umsetzung Empfehlungen GAFI 2008
BSV Wegleitung
Consultation publique recomm. GAFI
Diskussionspapier Finanzplatz
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Botschaft zur Umsetzung der 2012
revidierten Empfehlungen der Groupe
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GéFI
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Bundesgesetz zur Umsetzung der 2012
revidierten Empfehlungen der Groupe
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2014.
Bericht der Kommission an das europäische Parlament und den Rat vom
11. April 2012 über die Anwendung der
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zum Zwecke der Geldwäsche und der
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Bericht des Bundesrates vom 19.
Dezember 2012 zur Finanzmarktpolitik des Bundes.
Erläuternder Bericht zum Bundesgesetz über eine Vereinheitlichung des
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Umsetzung der revidierten Empfehl
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Beiträge (WBB) in der AHV, IV und
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Réponse du GAFI à la consultation
publique sur la révision des recommandations, avril 2012.
Diskussionspapier des Bundesrates
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einen steuerlich konformen und wettbewerbsfähigen Finanzplatz.
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EBK-RS 98/1
EFD, Vernehmlassung GwG
EFD, Vernehmlassungsergebnisse GwG
Entwurf Ausschüsse EU-Parlament
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Bundesgesetz zur Umsetzung der 2012
revidierten Empfehlungen der Groupe
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Rundschreiben der Eidgenössischen
Bankenkommission: Richtlinien zur
Bekämpfung und Verhinderung der
Geldwäscherei (Geldwäscherei) vom
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Erweiterte Sorgfaltspflichten zur
Verhinderung der Annahme unverg
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Finanzdepartements über die Verl
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rung des Geldwäschereigesetzes
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Entwurf über den Vorschlag für
eine Richtlinie des Europäischen
Parlaments und des Rates zur Verhinderung der Nutzung des Finanzsystems zum Zwecke der Geldwäsche
und der Terrorismusfinanzierung
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Wirtschaft und Währung Ausschuss
für bürgerliche Freiheiten, Justiz
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ESTV, Ergebnisbericht Vereinheitlichung
Gutachten SIR Steuervortaten
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Praxis Kst. GwG
Recommandations du GAFI 2012
SIF Bericht Schliessfächer
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ltung, Vernehmlassungsverfahren zum
Bundesgesetz über eine Vereinheitlid
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nisbericht von Mai 2014.
Gutachten über Steuerstraftaten als
Vorstraftaten zur Geldwäscherei des
Schweizerischen Instituts für Rechtsl i
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Kontrollstelle für die Bekämpfung
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G l wäschereigesetzes im Nichtbankenk è–
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GéFIè– N
internationales sur la lutte contre le
blanchiment de capitaux et le financement du terrorisme et de la prolifération, février 2012.
Bericht des Staatssekretariates für
internationale Finanzfragen über
Schliessfächer und deren Missbrauchsrisiken für Geldwäscherei und
Terrorismusfinanzierung, vom 14.
D
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SIF, Vernehmlassung GAFI
SIF, Vernehmlassungsergebnisse GAFI
VE 4. EU-Geldwäschereirichtlinie
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VE-Steuerstrafrecht
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ionale Finanzfragen, Umsetzung der
2012 revidierten Empfehlungen der
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Finanzfragen, Umsetzung der 2012 revii
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Vorschlag für eine Richtlinie des Europäischen Parlamenten und des Rates
zur Verhinderung der Nutzung des
Finanzsystems zum Zwecke der Geldwäsche und der Terrorismusfinanzie.F
.
Bundesgesetz zur Umsetzung der 2012
revidierten Empfehlungen der Groupe
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Bundesgesetz über eine Vereinheitlichung des Steuerstrafrechts (Vorent.M i
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lxv
Abkürzungsverzeichnis
a.M.
AB
Abs.
AG
AHVV
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al.
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art.
Art.
AS
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ATF
Aufl.
Az.
B-StRK
BaKomm.
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anderer Meinung
Amtliches Bulletin der Bundesversammlung
Absatz
Aktiengesellschaft
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Aktuelle Juristische Praxis (Lachen)
alinéa
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Appelationsgericht
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Artikel
Amtliche Sammlung des Bundesrechts
Archiv für Schweizerisches Abgaberecht (Bern)
Recueil officiel des arrêts du Tribunal fédéral suisse (Lausanne)
Auflage
Aktenzeichen
Bundessteuer-Rekurskommission
Basler Kommentar
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Bundesblatt
Berner Beiträge zum Steuer- und Wirtschaftsrecht (Bern)
Band
Bundesratsbeschluss vom 9.12.1940 über die Erhebung einer
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Bundesgesetz
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EGV-SZ
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et al.
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Amtliche Sammlung der Entscheidungen des Schweizerischen Bundesgerichts (Lausanne)
Bundesgericht
Bundesgerichtshof (Deutschland)
Amtliche Sammlung der Entscheidungen des (deutschen)
Bundesgerichtshofs in Strafsachen (Köln)
Basler juristische Mitteilungen (Basel)
Basel-Stadt
beispielsweise
Bundesstrafgericht
Bundestagsdrucksache
Bundesverfassung der schweizerischen Eidgenossenschaft
vom 18.4.1999 (SR 101)
Bundesverfassungsgericht
beziehungsweise
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cinquième: Droit des obligations; SR 220)
Commentaire Romand
Deutschland
das heisst
Der Betrieb (Düsseldorf)
Doppelbesteuerungsabkommen
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derselbe (Autor)
Deutsche Mark
Deutsches Steuerrecht (München)
Entwurf
Erwägung
Eidgenössisches Finanzdepartement
Entscheidungen der Gerichts- und Verwaltungsbehörden des
Kantons Schwyz (Schwyz)
Eidgenössische Steuerverwaltung
et alii (und andere)
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folgende, fortfolgende
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Financial Action Task Force
Eidgenössische Finanzmarktaufsicht
Fussnote
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Schweizerische Zeitschrift für Gesellschafts- und Kapitalmarktrecht sowie Umstrukturierungen (Zürich)
BG vom 10.10.1997 über die Bekämpfung der Geldwäscherei
und der Terrorismusfinanzierung (Geldwäschereigesetz; SR
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Gesetz über das Aufspüren von Gewinnen aus schweren Straf. .
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marktaufsicht über die Bekämpfung von Geldwäscherei und
Terrorismusfinanzierung im Finanzsektor (Geldwäscherei-FINMé; dc
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Heft
herrschende Lehre
Herausgeber
in der Regel
im Sinne von
in Verbindung mit
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Steuerrecht (St. Gallen)
International Monetary Fund
inklusive
insbesondere
BG vom 18.12.1987 über das Internationale Privatrecht (SR 291)
Internal Revenue Service (USA)
Verordnung vom 24.2.1982 über internationale Rechtshilfe in
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Institut für Schweizerisches und Internationales Steuerrecht
Kapitel
Kassationsgericht
Kreisschreiben
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Zürcher Loseblattsammlung
meines Erachtens
Meldestelle für Geldwäscherei
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Nationalrat/Note
Novità fiscali (Manno)
Neue Juristische Wochenschrift (Frankfurt am Main)
Nummer
oder ähnlich(e)
Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und
Entwicklung
OECD-Musterabkommen
Obergericht
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i ischen Zivilgesetzbuches (Fünfter Teil: Obligationenrecht; SR
220)
Übereinkommen der Vereinten Nationen gegen die grenzüberschreitende organisierte Kriminalität; Abgeschlossen in
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Die Praxis des Bundesgerichts (Basel)
Rechenschaftsbericht des Obergerichts des Kanton Thurgau
Zeitschrift für juristische Weiterbildung und Praxis (Bern)
respektive
recueil systématique
Randziffer
Ständerat
Seite
Schweizerischer Anwaltsverband
BG vom 11.4.1889 über Schuldbetreibung und Konkurs (SR
281.1)
Semaine judiciaire (Genève)
Schweizerische Juristen-Zeitung (Zürich)
sogenannt
Systematische Sammlung des Bundesrechts
Der Schweizer Treuhänder (Zürich)
Der Steuerentscheid, Sammlung aktueller steuerrechtlicher
Entscheidungen (Basel)
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Deutschland)
Strafprozessordnung vom 7.4.1987 zuletzt geändert durch Art.
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ordnung Deutschland)
Steuer Revue (Muri/Bern)
Strafverteidiger (Zeitschrift)
Schweizerische Zeitschrift für Wirtschaftsrecht (Zürich)
unter anderem/anderen
und so weiter
Vorentwurf
vergleiche
Vorbemerkung
Vereinbarung über die Standesregeln zur Sorgfaltspflicht der
Banken
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Übereinkommen der Vereinten Nationen gegen den unerlaubten Verkehr mit Betäubungsmitteln und psychotropen Stof;é
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Bankrecht
zum Beispiel
Zeitschrift des Bernischen Juristenvereins (Bern)
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Europäischen Gemeinschaft (Zinsbesteuerungsgesetz; SR
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Schweizerisches Zivilgesetzbuch vom 10.12.1907 (SR 210)
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ZSR
ZStP
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zitiert
Zeitschrift für Rechtspolitk (München und Frankfurt)
Zeitschrift für Schweizerisches und Internationales Steuerrecht (Winterthur)
Zeitschrift für Schweizerisches Recht (Basel)
Zürcher Steuerpraxis (Zürich)
Schweizerische Zeitschrift für Strafrecht (Bern)
Zürcher Studien zum Strafrecht (Zürich)
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Ausgangspunkt der vorliegenden Dissertation sind die 2012 revidierten
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. Gemäss der E
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den direkten und indirekten Steuern als mögliche Vortaten der Geldwäscherei
gelten, was eine Anpassung der schweizerischen Gesetzgebung nötig
gemacht hat.
Die wichtigste Bestimmung des Bundesgesetzes zur Umsetzung der
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i . 1 Diese Monographie widmet
sich der Problematik der Steuerdelikte als Vortaten der Geldwäscherei
im Bereich der direkten Steuern, welche für die Schweiz völlig neu ist.
Im Zentrum der Untersuchung steht die Auslegung des revidierten Art.
305bis StGB. Die Dissertation fokussiert sich damit auf die strafrechtliche
Erfassung der sogenannten Steuergeldwäscherei. Wo nötig, insbesondere
in Bezug auf die Strafbarkeit der Geldwäscherei durch Unterlassung, wird
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Zu diesem Zweck werden die vom Bundesgericht und der herrschenden Lehre
anerkannten klassischen Elemente der grammatikalischen, historischen, systematischen und teleologischen Auslegung verwendet. Im Rahmen der systematischen Auslegung werden insbesondere die internationalen Standards
(GAFI-Empfehlungen) sowie die Grundprinzipien des Verfassungs-, Steuer-,
Straf- und Verwaltungsrechts als Massstab beigezogen.
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StGB und die entsprechenden Bestimmungen des Geldwäschereigesetzes2
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. Eine Anpassung
des innerstaatlichen Rechts ist deswegen von Bedeutung, weil die GAFI die
Übereinstimmung der nationalen Gesetzgebungen mit ihren Empfehlungen
regelmässig überprüft. Die Botschaft zur Umsetzung der 2012 revidierGéFI-E
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Schweiz, insbesondere im Interesse seiner Integrität und Attraktivität [ist],
die Massnahmen zu treffen, die zur Umsetzung der wesentlichen Punkte der
revidierten Empfehlungen nötig sind. So wird sichergestellt, dass das System
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Für die Schweiz ist insbesondere die E
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zu betrachten sind; dies sowohl im Bereich der indirekten als auch in demj i
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l den Geldwäschereiartikel galten nur Verbrechen als Vortaten. Da es im
Bereich der direkten Steuern keine Verbrechen gab, musste der Bundesrat
eine Gesetzesrevision in die Wege leiten, was er mit dem Vorentwurf
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tat. Die GAFI-Empfehlungen haben aber nicht nur
Auswirkungen für die Schweiz, sondern sie werden neu im Rahmen der 4.
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SIF, Vernehmlassung GAFI.
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mit direkten und indirekten Steuern und entsprechend der Definitionen
im nationalen Recht der Mitgliedstaaten, die mit einer Freiheitsstrafe oder
einer die Freiheit beschränkenden Massregel der Sicherung und Besserung
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Freiheitsstrafe oder einer die Freiheit beschränkenden Massregel der
Sicherung und Besserung von mindestens mehr als sechs Monaten belegt werkö
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bereits in den Rechtsordnungen vieler europäischer Staaten, namentlich in
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Art. 305bis Ziff. 1 StGB lautete wie folgt:
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oder annehmen muss, aus einem Verbrechen herrühren, wird mit Freiheitsstrafe bis
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Art. 6 und 9 GwG lauteten dementspre-
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, Steuerstraftaten und Geldwäscherei, S. 194; C
, Crime sous-jacent, S. 14 ff.
Vgl ebenfalls F
, Blanchiment, basierend auf dem französischen Recht. Vgl.
sowohl L
, Blick nach Deutschland, als auch d
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Geldwäsche, spezifisch in Bezug auf Deutschland. Vgl. für eine umfassende Übersicht
Gutachten SIR Vorstraftaten sowie Bericht Finanzmarktpolitik.
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) aus einem Verbrechen herrühren
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2. aus einem Verbrechen herrühren)[...].“
Die Beschränkung der Geldwäschereibestimmung und der entsprechenden
Sorgfaltspflichten sowie der Meldepflicht aus dem Geldwäschereigesetzes
auf Verbrechen brachte die faktische Konsequenz mit sich, dass Handlungen
im Zusammenhang mit (bei den direkten Steuern) nicht deklarierten
Vermögenswerten aus Sicht der Geldwäscherei unproblematisch waren.
Insbesondere Finanzintermediäre konnten Kundengelder annehmen, ohne
deren Steuerkonformität zu hinterfragen.7 Im Bereich der indirekten Steuern
gab es mit dem damaligen qualifizierten Abgabebetrug nach Art. 14 Abs. 4
des Bundesgesetzes über das Verwaltungsstrafrecht (VStrR) bereits einen als
Verbrechen eingestuften Tatbestand und damit eine Vortat.8
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Da im Bereich der direkten Steuern ein Verbrechenstatbestand fehlte, verö
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kritisierten Vorentwurf zu einem Bundesgesetz zur Umsetzung der 2012
revidierten GAFI-Empfehlungen.9 Gegen die Ausdehnung der Vortaten auf
schwere Steuervergehen wurde unter anderem ausgeführt, bei Steuervortaten
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Denkbar war jedoch bereits Gehilfenschaft zu Steuerdelikten.
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auf erhebliche Gewinne und handelt der Täter als Mitglied einer Bande, die sich zur fortgesetzten Verübung von Leistungs- oder Abgabebetrug (qualifizierter Abgabebetrug)
zusammengefunden hat, so wird er mit Freiheitsstrafe bis zu fünf Jahren oder Geldstrafe
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SIF, Vernehmlassung GAFI.
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sondern führe zur verbrecherisch oder deliktisch bewirkten Vermeidung von
Aufwendungen seitens des Steuerpflichtigen.10
Nach den ursprünglichen Vorstellungen des Bundesrats hätte der Steuerbetrug
als qualifizierte Form der Steuerhinterziehung gewertet werden müssen,
sodass beide Straftatbestände nicht mehr in echter Konkurrenz zueinander
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der Fall
ist. Ausserdem war vorgesehen, eine
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als Verbrechen und damit als mögliche Vortat der Geldwäscherei einzustufen. Die Aufnahme der Arglistfälle als Tatbestandsvariante war gemäss lit.
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Abs. 1bis VE-DBG lautete wie folgt:
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oder Geldstrafe bestraft wird, wer einen
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) ) nicht deklarierten Steuerfaktoren
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kritisch zu dieser Umsetzungsvariante.11 Es wurden
vorgebracht:
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äusserten sich sehr
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Der konkrete Vorschlag geht weit über das hinaus, was zur Umsetzung
GéFI-g
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Steuerstrafrechts dar, die unangemessen in die laufende Revision zur
Vereinheitlichung des Steuerstrafrechts eingreift.12
10 Bericht Vereinheitlichung.
11 SIF, Vernehmlassungsergebnisse GAFI, insbes. d.
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et al., A
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Vernehmlassung GAFI, S. 10. Vgl. auch M
et al., Steuerrisiken, d.
12 Bericht Vereinheitlichung. Vgl. dazu Kap. 1.2.7.
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)
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; SIF,
)
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Steuerersparnisse können gar nicht in den Bereich der Vortaten der
Geldwäscherei fallen, da die g
ö
d
ü li l l erlangt worden i è–
ê i i l l Ei k
è–
bis
i i
„
i
g
ü
“, i i é .
StGB verlangt.
Die Vernehmlassungsvorlage
ü i Fi
i
iä
li f
i i k i , da sie eine Erweiterung ihrer
d
l
li
ä é .
.G G
M l
li
é .
9 GwG mit sich bringt.14 Ob zum Beispiel der Kunde ein Steuerdelikt
mittels Urkundenfälschung begangen hat, ist nur schwer herauszufinden. Die Aufnahme von Arglistfällen als Tatbestandsvariante des
Steuerbetrugs würde zu einer unverhältnismässigen Erweiterung des
Steuerbetrugstatbestandes und somit zu Anwendungsschwierigkeiten im
Einzelfall führen.
M
, Steuerstraftaten und Geldwäscherei, d.
.; d
,T )
) )V
,
d.
.; d
, Verbrecherischer Erlös, d.
.; C
, Crime sous-jacent, S. 21 ff.;
H
, Steuerstrafrecht im Wandel?, d.
.; C
, Droit bancaire et financier, S.
14 ff. Vgl. auch d
,B ä
) )G
ä
;C
, Blanchiment.
14 O
/M
,R
)GAFI, S. 180; J
ê
/L
, Blanchiment,
d.
.; M
et al., A
- j ) GAFI, S. 11 f.; C
, Crime sous-jacent, S. 21 ff.;
H
,R
)E
;ê
, L’
)
)
. Vgl. ebenll êGE
Ig E.
ê
a
„
i
g
ü
“.
EFD, Vernehmlassungsergebnisse GwG, S. 7 ff.
Um dieser Schwierigkeit zu entgehen, könnte gemäss ê
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, d.
. i i l
i
G
„ü
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K
i
d
li i
zwecks Feststellung des Steueranspruchs bestimmte zusätzliche Mitwirkungspflichten
ü kli
,“ i i a li , i
i
ä ê
l
li fern. Steuerbetrug wäre demnach sowohl beim Einreichen einer inhaltlich unrichtigen
Buchhaltung gegeben, wie auch dann, wenn überhaupt keine vorgelegt wird. Kritisch
zur Einführung des Arglistprinzips stehen ebenfalls êö
, A
, d.
und H
,R
)E
, d.
,
ä
l
„ i Ei ü
des Arglistprinzips im Steuerstrafrecht der direkten Steuern [...] die Grenzen zwiHi
i
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[
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]“. O
/M
, R
)
GAFI, S. 179, sind ebenfalls kritisch eingestellt, schlagen allerdings vor, dass der Begriff
“
“
ä é .
Dêé-fdé
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i . g l. dIF, g
l
i
GéFI, d. : „N
é i
i
e il
Vernehmlassungsteilnehmer schaffe die Einführung der Arglist eine nicht gerechtfertigte Ausweitung des heutigen Steuerbetrugs, die nicht nur kein Gebot der GAFI, sondern
auch mit grossen praktischen Schwierigkeiten für die Finanzintermediäre verbunden
i.“.
. E
l
l
Der qualifizierte Steuerbetrug wird nur deswegen zu einem Verbrechen
klä ,
l g
G l ä
i
l
é .
é . bis
17
VE-DBG).
Der qualifizierte Steuerbetrug müsste auf die tatsächlich hinterzogenen
Steuern statt auf die nicht deklarierten Steuerfaktoren abstellen und
jedes Delikt auf eine bestimmte Steuerperiode begrenzt werden.18
. . G
é
.D
li i
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Gesetzesentwurf und
i B
f
i i
GéFI-E
l
.19
Dabei wurde der von den Vernehmlassungsteilnehmern geäusserten Kritik
teilweise Rechnung getragen. Im Gegensatz zum Vorentwurf sah der Entwurf
i
v
e
d
é .
DêG
ab und beschränkte sich auf eine Ergänzung des Geldwäschereiartikels im
Strafgesetzbuch, welcher gemäss Art. 305bis Ziff. 1 und 1bis E-StGB wie folgt
lautete:
„ .) W )
)H
)
,) )
) ,) ) E
) )H
,)
)A
)
) )E
)
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) )
,) ,) )
er weiss oder annehmen muss, aus einem Verbrechen oder aus einem qualifi)S
herrühren, wird mit Freiheitsstrafe bis zu drei Jahren oder
Geldstrafe bestraft.
1bis .) A )
B
A
) )A
)
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) .) D
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)
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)
)
)S
)
)
)B
)
) .)D
)A
)
)
)
)
)
)ü
)
)
)
17 é , Steuerdelikte als Vortat, d.
. ü
.ê.
,
ll „ i
l
zum Verbrechen erklären, weil so dem Wunsch einer internationalen Bürokratie am
bequemsten nachgekommen werden kann, dieses Verhalten sei in den Katalog der
g
ü G l ä
i
“. C
, Crime sous-jacent, S. 17 ff. ist hingegen dafür, dass man besonders verwerfliche Steuerdelikten zum Verbrechen erklärt und
damit am aktuellen Ansatz festhält, wonach ausschliesslich Verbrechen als Vortat zur
Geldwäscherei gelten. Vgl. ebenfalls M
et al., A
- j )GAFI; é , R
, d.
f.; E
e
, Geldwäscherei, d.
.
18 Vgl. z.B. O
/M
,R
)GAFI, S. 179, welche einerseits auf die hinterzogenen Steuern, anderseits jeweils auf eine bestimmte Steuerperiode abstellen würden. Der Bundesrat hat seinen Gesetzesentwurf entsprechend angepasst.
19 êêl
;M
et al., Steuerrisiken, d.
.
7
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)S
)S
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) )
)
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)G
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)
.“
)
)
Im Bereich der indirekten Steuern wurde eine Anpassung von Art. 14
Abs. 4 VStrR vorgeschlagen, welche den Anwendungsbereich dieses
Verbrechenstatbestands auf weitere indirekte Steuern, Abgaben und
Gebühren sowie auf zusätzliche Tathandlungen ausdehnte. Die revidierte
Bestimmung lautet gemäss Art. 14 Abs. 4 E-VStrR wie folgt:
„Wer
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A
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) ) )A
andern dadurch in
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) )G
erheblich) ä
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.)M ) )F
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)besonders
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Ebenfalls vorgesehen war die é
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E-GwG) sowie derM l
li é . E-G G
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bis
bis
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Ziff. 1 und 1 E-StGB. Diese Bestimmungen des Gesetzesentwurfs
lauteten demnach wie folgt:
„A .) )B
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ä
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) )
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,) ) ) )E
,)
)G
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,)
)
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,) ) )V
)
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.)A
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,)
einem qualifizierten Steuerv
[...].“
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)[...]
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) )
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Ziffer 1 StGB herrühren
„A .) )M
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)
ü
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)M
)
) ü )G
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) :
ä
)
)A
) )
. E
.)
)
2.
bis
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)V
)
ö
ü
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:)[...]
)
)
)V
)
) )
Ziffer 1bis StGB herrühren)[...].“
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)
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Ständerat als Erstrat dem bundesrätlichen
Entwurf zu. Allerdings sah der ständerätliche Vorschlag eine Schwelle
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. Ei e il
c
ll
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abschwächen und als Bedingung einführen, dass ein solcher Betrag in zwei
aufeinanderfolgenden Steuerperioden hinterzogen werden müsse. Dies
wurde jedoch abgelehnt.20 Der Ständerat schlug zudem die Aufnahme eines
wie folgt lautenden Rückwirkungsverbotes vor:
„A
A
)
)
) )
)
Ziffer 1bis,)
bis
bis
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)
)
) )
)I
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) )S
)[...])
)
)
)
Am 19. Juni 2014 behandelte der N i
l die Vorlage und beschloss
bis
é .
Ziff. 1bis StGB in fine so zu modifizieren, dass die Vortat
„ i
Steuerrückerstattungen ü
F k
d
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i k “ ll .22 Damit wurde die Vortat auf die
Steuerhinterziehungstatbestandsvariante der Bezugsverkürzung in der Form
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ä i
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ä k é .
é .
i
Lemma DBG).
Was die direkten Steuern anbelangt, haben sich die Räte schliesslich auf die
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ä li
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i i , l
i d
ll
F k
vorsah. Im Bereich der indirekten Steuern ist die Bundesratsfassung von Art.
14 Abs. 4 E-VStrR übernommen worden. Die Referendumsfrist ist am 2. April
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21 éê
22 éê
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N
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et al., Steuerrisiken, d.
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9
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Nachstehend werden die für diese Dissertation zentralen Bestimmungen
aufgeführt, welche auf Grund des B
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E
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verändert worden sind.
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Der geltende Art. 305bis StGB lautet nun wie folgt:
„ .) W )
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) ,) ) E
) )H
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) )E
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,) ,) ) )
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) )
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herrühren, wird mit Freiheitsstrafe bis zu drei Jahren oder Geldstrafe bestraft.
1bis.) A )
B
A
) )A
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) .) D
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)
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)ü
)
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Das Melderecht von Art. 305ter Abs. 2 StGB wurde dementsprechend wie folgt
angepasst:
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) A
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G
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) )B
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)A
) bis Ziffer 1bis)
Das Parlament hat schliesslich folgende Ü
„A
A
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erlassen:
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) .)D
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Art. 14 Abs. 4 VStrR lautet nun folgt:
„W )
A
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) ) )A
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) )G
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. . . . )G
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Ziff. 1 und 1bis StGB angepasst. Diese
Bestimmungen lauten demnach wie folgt:
„A .) )B
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)V
Ziffer 1bis)S GB)
ü
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ü
)M
)
) ü )G
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)
)V
)[...]
)
)
)[...].“
)
)
,)
)
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) )
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)
)G
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) )
ä
)
)
)A
)
Den Händlerinnen und Händlern werden die gleichen Pflichten auferlegt, wenn sie im
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8a Abs. 1 und 8a Abs. 2 lit. b sowie 9 Abs. 1bis lit. b GwG).
11
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Die neue Gesetzgebung zielte zunächst auf i
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im Hinblick auf die nächste Überprüfung im
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. gölk
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i GéFI-E
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verbindlich; es handelt sich um sogenanntes soft law. Sie stellen jedoch den
international anerkannten Standard für die Geldwäschereibekämpfung dar.27
Um nicht Gefahr zu laufen, in eine schwarze Liste aufgenommen zu werden,
i
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i
i
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.é l
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sind somit nicht innenpolitische Diskussionen, sondern der Druck der internationalen Gemeinschaft. Die GAFI schreibt nicht vor, wie genau die Regelungen
bezüglich der (Steuer-)Geldwäscherei umzusetzen sind.28 Sie weist jedoch darauf hin, dass der Vortatenansatz möglichst breit sein sollte.29
Die Gesetzesrevision zielte insbesondere auf eine
ö I
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l
ab, um zu verhindern, dass dieser für kriminelle Zwecke, namentlich für Geldwäscherei und Terrorismusfinanzierung,
missbraucht wird. Dabei musste insbesondere für die E ö
d
k
i ä der Vermögenswerte gesorgt werden, die bei den schweizerischen Finanzintermediären hinterlegt werden. Die Anpassung an die
GAFI-Anforderungen gehört zur Strategie des Bundesrats für einen gesunden
und prosperierenden Finanzplatz und soll dazu beitragen, dass dieser seinen
Ruf und seine Attraktivität beibehält.
. . c i i
d
Zurzeit ist eine Revision des Steuerstrafrechts im Gange. Der Bundesrat hat
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l
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zurückzustellen. Vorgesehen ist, das Abstimmungsergebnis bezüglich der
g lk i i i i „J
d
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ä “ „M
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warten und die Reform der Verrechnungssteuer prioritär voranzutreiben.
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, Vortaten, d. .
27 L
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, d. .
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GéFI
, d.
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Gemäss L
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i kli E klä
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é
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ll .“.
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.
https://www.efd.admin.ch/efd/de/home/themen/steuern/steuern-national/revision.
l l
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et
al., Steuerrisiken, d.
.
12
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Steuergeldwäscherei
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l “. Wo möglich, wird in dieser Dissertation der entsprechende deuté
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bis
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StGB kriminalisierte Handlung des Hantierens mit nicht
deklarierten Vermögenswerten in Folge einer Steuerhinterziehung nach Art.
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Ziff. 1bis
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DBG) zurückzuführen und die hinterzogenen Steuern betragen mehr als
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i è– i
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l ä
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ren Sinne zu sprechen. Liegt der Steuerhinterziehung hingegen ausschliessli
i
fk
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é .
d Gê
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Formulars A mit inhaltlich unwahren Angaben) oder ist der Tatbestand der
Urkundenfälschung nebst demjenigen des Steuerbetrugs erfüllt (strafbare
k G i
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, i d
ll
F k
i terzogener Steuern jedoch nicht überschritten, ist von Steuergeldwäscherei
i i
di
zu sprechen. Dieser Fall wird in dieser Dissertation auf
Grund der bundesgerichtlichen Rechtsprechung und der eigenen Auslegung
als Risiko betrachtet.
. eä
bis
G ä é .
Ziff. 1 StGB wird mit Freiheitsstrafe bis zu drei Jahren
oder Geldstrafe bestraft, wer eine Handlung vornimmt, die geeignet ist,
h
/F
, Vortaten, d.
.
. T
)
)S
ä
die Ermittlung der Herkunft, die Auffindung oder die Einziehung von
Vermögenswerten zu vereiteln, die, wie er weiss oder annehmen muss, aus
einem Verbrechen oder aus einem qualifizierten Steuervergehen herrühren.
Es handelt sich bei der Geldwäscherei um ein gemeines Delikt, sodass jedermann Täter sein kann, insbesondere der Vortäter (resp. sein Gehilfe oder sein
Anstifter). Gemäss dem Bundesgericht liegt zwischen der Vortat und der
Geldwäscherei echte Konkurrenz vor. Das heisst, dass der Vortäter auch der
Geldwäschereitäter sein kann. Somit kommen sowohl der Steuerpflichtige
selber (Selbst-Steuergeldwäscherei) als auch Bankmitarbeiter oder Anwälte
als Geldwäscher in Frage. Gemäss Art. 102 Abs. 2 StGB kann im Falle der
Geldwäscherei sogar das Unternehmen konkurrierend bestraft werden.
. g
. . g
k
Es geht im vorliegenden Kapitel darum, den Vortatenkreis gemäss Art.
bis
StGB in Bezug auf die direkten Steuern zu bestimmen. Es fragt sich
i
,
d
ä é .
DêG
i
fk
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d Gê l g
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eine Steuerhinterziehung anschliesst. Dafür ist das Verhältnis zwischen Art.
d Gê
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i i
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StGB ausgegangen, weil dieser der allgemeine Tatbestand darstellt. Auf den
Tatbestand des Steuerbetrugs wird insofern Bezug genommen, dass dieser von
der Urkundenfälschung abweicht. Zentral ist der Urkundenbegriff und insbesondere die kaufmännische Buchhaltung, da dieser sowohl im gemeinen (Art.
d Gê l
i d
é .
DêG f k
k
bis
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, BaKomm. StGB II, é .
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Begründung der Auffassung, wonach der Vortäter auch sein eigener Geldwäscher sein
kann.
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l i k i
bis
Vortäters wegen Selbstbegünstigung (vgl. a
, BaKomm. StGB II, é .
Rz 70).
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.
bis
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, OK1 I, é .
c
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14
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zukommt und die falsche Buchführung in der Praxis den häufigsten Fall des
Steuerbetrugs darstellt.
. . g
. . . f k
ä é .
bis
StGB
äl
G ä é .
Ziff. 1 StGB wird mit Freiheitsstrafe bis zu drei Jahren
oder Geldstrafe bestraft, wer eine Handlung vornimmt, die geeignet ist,
die Ermittlung der Herkunft, die Auffindung oder die Einziehung von
Vermögenswerten zu vereiteln, die, wie er weiss oder annehmen muss, aus
i
g
i
li i i
d
herrühren.
bis
é .
Ziff. 1 StGB basiert grundsätzlich auf dem Schwellenwertansatz.
Als Vortat gelten demnach sämtliche als Verbrechen qualifizierte Delikte, das
heisst gemäss Art. 10 Abs. 2 StGB Taten, die mit Freiheitsstrafe von mehr als
drei Jahren bedroht sind. Zurzeit trifft dies im Schweizer Recht auf etwa sechzig Tatbestände zu. D
ö
i fk
äl
ä é .
Ziff. 1 StGB, welche im Steuerstrafrecht im Vordergrund steht. Die privilegierten Tatbestände des besonderen Teils des Strafgesetzbuchs verändern die
Deliktsart nicht; massgebend ist die Deliktsart des Grundtatbestandes. Im
Kontext der Geldwäscherei erscheint der leichte Fall einer Urkundenfälschung
dementsprechend nicht als Vergehen, sondern als Verbrechen.
bis
. . . d
Auf Grund der 2012 revidierten GAFI-Empfehlungen beschloss der
Gesetzgeber, ein Delikt aus dem Bereich der direkten Steuern zu einer taugli40
g
. D è– i G
G
è–
aus dem Steuerbetrug kein Verbrechen machen wollte, entschied er sich nach
Vgl. L
,U
, d. , ü
K l .
„h i
é i ,j
g
ö
c
ä i
sich oder einem andern einen unrechtmässigen Vorteil zu verschaffen, eine Urkunde
fälscht oder verfälscht, die echte Unterschrift oder das echte Handzeichen eines andern
zur Herstellung einer unechten Urkunde benützt oder eine rechtlich erhebliche Tatsache
unrichtig beurkundet oder beurkunden lässt, eine Urkunde dieser Art zur Täuschung
, i
i F i i
i
ü J
G l
.“.
bis
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, OK1 I, é .
c
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, BaKomm. StGB I, Art. 10
c .G ä é .
ki . d Gê k
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bis zu drei Jahren oder Geldstrafe erkannt werden.
40 é .
é . bis VE-DBG.
. T
)
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dem Listenansatz vorzugehen und die Vortat des sogenannten qualifizierten
bis
d
i é .
(Ziff. 1bis) StGB explizit auszuführen. Als quali i i
d
l
i d
é .
DêG
(Steuerbetrug), 41
i i
d
d
i
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F k
.
. . F
ll
Wer eine inhaltlich unrichtige Handelsbilanz einer Aktiengesellschaft erstellt,
sie dem Fiskus einreicht und damit Steuerersparnisse erzielt, begeht sowohl
eine Urkundenfälschung als auch einen Steuerbetrug mit anschliessender
Steuerhinterziehung (Einkommens- und Gewinnsteuer). Diese Delikte stehen gemäss gesetzlicher Regelung42 (Steuerhinterziehung und Steuerbetrug)
und gemäss dem Bundesgericht (Urkundenfälschung und Steuerbetrug) in
echter Konkurrenz zueinander. E
K k
i
d
lik
i
li
f k
lik li
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B
i
vor, wenn der Täter mit einer Falschbeurkundung nicht nur einen steuerlig
il
,
i è– j k i ö li è– g
des Dokuments im nicht-fiskalischen Bereich beabsichtigte oder zumindest in Kauf nahm. 44 Wer eine inhaltlich unrichtige Handelsbilanz einer
Aktiengesellschaft erstelle, nehme in aller Regel in Kauf, dass diese nicht nur
im Verhältnis zu den Steuerbehörden, sondern auch im nicht-fiskalischen
Bereich Verwendung finde. In der jüngsten Rechtsprechung bestätigte das
Bundesgericht diese Linie.
Es geht nun darum zu beurteilen, ob die Tatbestände der Urkundenfälschung
d
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è –
ä i
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G l ä
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ll . D ü i é .
bis
Ziff. 1 bzw. 1bis StGB auszulegen, wobei die bundesgerichtliche
41 „h
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k i
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äl
,
verfälschte oder inhaltlich unwahre Urkunden wie Geschäftsbücher, Bilanzen,
Erfolgsrechnungen oder Lohnausweise und andere Bescheinigungen Dritter zur
eä
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44 êGE
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und des Steuerbetrugs heranzuziehen und kritisch zu würdigen ist.
. . E l i
. . . é ll
c
47
i
Die bundesgerichtliche Rechtsprechung zum Verhältnis zwischen
d
f k
äl
veränderte sich im Laufe der Zeit.
Am Anfang erfolgte die Abgrenzung zwischen Urkundenfälschung und
Steuerbetrug ausschliesslich nach objektiven Merkmalen. Später hielt das
Bundesgericht fest, es seien die subjektiven Merkmale entscheidend. Gemäss
der jüngsten Rechtsprechung wird die Abgrenzung zwischen den genannten Tatbeständen erst jenseits des Tatbestandes vorgenommen, nämlich auf
Konkurrenzebene.
. . . é
j ki
e
f
ü li
i K
ä é .
ki .
d Gê k
,
Strafbestimmungen zum Schutze des kantonalen Steuerrechts aufzustellen. 48
Demgemäss ging einerseits das kantonale Steuerstrafrecht als Sonderrecht
dem gemeinen Strafrecht vor, 49 anderseits konnte, sofern eine Tat ausschliesslich begangen wurde um kantonale Steuervorschriften zu umgehen,
i d
i
i iä herangezogen werden. Dies galt
selbst wenn die Kantone von ihrer Gesetzgebungskompetenz im Bereich des
Steuerstrafrechts keinen Gebrauch gemacht hatten.
Gemäss einem älteren Bundesgerichtsentscheid (Küffer-Entscheid) war auf
den Arbeitgeber, der in einem Lohnausweis einen niedrigeren als den effektiv
ausbezahlten Lohn angab, ausschliesslich das Steuerstrafrecht anzuwenden.
Grund dafür war, dass ein Lohnausweis naturgemäss ausschliesslich zuhanden der Steuerbehörde erstellt wird. Das damalige bernische Steuergesetz
klä
i
k ll é .
DêG
„G
“i
l li
rer Urkunden, das heisst deren Einreichen an die Steuerbehörde, für strafbar. Der Arbeitgeber blieb somit straflos, da er den Lohnausweis nicht
47 Vgl. allgemein ê
48 g l. é .
ki .
49 êGE
Ig ; ê
êGE Ig .
d Gê.
,U
, S. 111.
,U
, S. 111.
17
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selber an die Steuerbehörde eingereicht hatte, sondern der Angestellte. Die
Abgrenzung beruhte in diesem Fall ausschliesslich auf dem Kriterium der
j k i B
i
i
des Lohnausweises und nicht auf den (subjektiven) Motiven des Täters. Deswegen hielt das Bundesgericht in einem
späteren Entscheid fest, dass die Angabe eines falschen Preises in einem
Grundstückkaufvertrag nach dem gemeinen Strafrecht zu bestrafen sei.
Auch wenn dies ausschliesslich aus steuerlichen Gründen erfolgte, käme
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objektive Beweisbestimmung zu. Gleiches galt im Zusammenhang mit der
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, mit dem Hinweis, diese werde nicht nur zu
Steuerzwecken erstellt, sondern sei von Gesetzes wegen auch zu anderen
Zwecken bestimmt. Im Falle einer separaten, nur zu Steuerzwecken erstellten falschen Buchhaltung sei hingegen nur das Steuerstrafrecht anzuwenden. Das Bundesgericht hielt ebenfalls wiederholt fest, dass die Ausstellung
einer falschen Quittung nach dem gemeinen Strafrecht strafbar sei, da dieser von Gesetzes wegen Beweiseignung für die Zahlung einer geschuldeten
Geldsumme zukomme.
Nach dieser Betrachtungsweise i l i j k i B
i
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i c ll . Damit wird die Abgrenzung zwischen
Urkundenfälschung und Steuerbetrug auf den objektiven Tatbestand redu-
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: „[L]’ .
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de faux est, pour toute la matière régie par cette loi, soustrait au droit pénal ordinaire et
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’il
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i ô .“.
Vgl. für die Unterscheidung zwischen der Beweiseignung und der Beweisbestimmung der
Urkunde ê , BaKomm. StGB I, Art. 110 Abs. 4 Rz 29 ff.
êGE Ig
E. : „éi i l l i i i
’
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l’ .
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i l.“ I i
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Frage der Konkurrenz gar nicht behandelt.
Der Umstand, dass der Beschwerdeführer Alleinaktionär und damit die Schädigung
eines andern Aktionärs ausgeschlossen war, hielt das Bundesgericht für nicht relevant
êGE Ig E. .
êGE Ig
E. ; l i i
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,U
, S. 112.
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Ig E. .
êGE Ig E. .
18
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ziert. I i
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„
i l “, ist
der Täter ausschliesslich nach gemeinem Strafrecht zu beurteilen, kommt
ihr hingegen rein fiskalische Wirkung zu (Lohnausweis), gelangt ausschliesslich das Steuerstrafrecht zu Anwendung. Da die inhaltlich unrichtige
Buchhaltung eine sogenannte ambivalente Urkunde ist und im Kontext des
Steuerbetrugs den Regelfall darstellt, wurde die K i ikgeäussert, mit einer
solchen Auslegung werde derd
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Abgrenzung aufgrund eines rein objektiven Kriteriums bringe eine erhebliche Beschränkung des Anwendungsbereiches der milderen Norm des
Steuerstrafrechts mit sich. Deswegen führte es
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ein, wonach sich letztendlich beurteilen lassen sollte, ob das
gemeine oder das Steuerstrafrecht zur Anwendung gelangt. Im Zusammenhang
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erforderlich, dass der Täter sich der weitergehenden Beweiseignung des
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voraus, dass der Täter ausser der steuerlichen Verwendung zumindest die
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erkannte
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als Wissen um die Möglichkeit der Verwendung der Urkunde für nicht-fiskali
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Das Bundesgericht trug der Kritik Rechnung und hielt im BGE 108 IV 27
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Bundesgesetzgeber nach Doktrin und Praxis unbestrittenermassen die
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Damit ist gemeint, dass die Urkunde sowohl fiskalische als auch ausser-fiskalische
Wirkung hat.
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,U
, S. 112.
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Ig E. .
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,U
, d. .
BGE 108 IV 27 E. 1.
19
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Täuschung des Fiskus mittels unwahrer Urkunden (zur Erlangung eines
unrechtmässigen Steuervorteils) vom gemeinrechtlichen Urkundenstrafrecht
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d Gê
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,
dann besteht kein stichhaltiger Grund, zu Steuerzwecken begangene
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d Gê
,
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in Frage stehende Dokument an sich objektiv auch zu Beweiszwecken im
nicht-fiskalischen Bereich Verwendung finden könnte. é
eä
i j k i g
k i f k
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, so liegt darin kein Grund, um ein fiskalisches
Urkundendelikt wegen dieser objektiven Möglichkeit einer nicht-fiskalischen Verwendung der zu Steuerzwecken gefälschten Dokumente gemäss
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d Gê
i
li li
[ ... ] i K k
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lik .“
Als neues Abgrenzungskriterium bestimmte das Bundesgericht Folgendes:
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Vorsatz des
Täters als Fiskalstraftat oder gemeinrechtliches Urkundendelikt zu qualifizieren. Die objektive Möglichkeit, dass ein in concreto für steuerliche Zwecke
verwendetes Dokument auch in nicht-fiskalischen Zusammenhängen als
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StGB ausgenommenen) Fiskaldeliktes nicht auf und vermag eine grundleli
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[ ... ]. Lässt
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, sondern auch eine Verwendung des Dokumentes im nicht-fiskalischen Bereich
beabsichtigte oder zumindest in Kauf nahm, so liegt K k
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i
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; [ ... ].“
Vorliegend verneinte das Bundesgericht jedoch die Anwendbarkeit von Art.
d Gê
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i i ê
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Täter wollten, sind Vorteile bei der Besteuerung. Schuld und Unrechtsgehalt
der zu beurteilenden Handlungen werden durch den Straftatbestand des
Fiskaldeliktes (Steuerbetrug) voll erfasst. Dass die Buchhaltung an sich auch
im nicht-fiskalischen Bereich (unter den Teilhabern des Geschäftes, gegenüber Dritten) Beweisfunktion hat, rechtfertigt eine Bestrafung der in Frage
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d Gê i ;
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Anhaltspunkt dafür, dass die Beschwerdegegner mit dem inkriminierten
Vorgehen andere als fiskalische Ziele verfolgt oder eventualvorsätzlich die
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20
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täuschende Verwendung der unrichtigen Buchhaltung in andern als steuerliê l
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Nach der vorliegenden Betrachtungsweise entscheidet der
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, ob gemeines oder Steuerstrafrecht massgeblich ist. Auf dieser
Ebene entscheidet sich somit die Frage der Konkurrenz.
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StHG) in Kraft getrel i
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d Gê
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geändert worden, dass den Kantonen nunmehr die Befugnis zusteht, die
Widerhandlungen gegen das kantonale Verwaltungs- und Prozessrecht mit
Sanktionen zu bedrohen. Damit erfolgten parallel eine Vereinheitlichung
des Steuer(straf)rechts und eine Erweiterung der Befugnisse der Kantone im
Bereich des Nebenstrafrechts. Dies ändert aber nichts an der zu beurteilenden Problematik des Verhältnisses zwischen gemeinem und Steuerstrafrecht,
da gesetzestechnisch keine Kompetenzverschiebung zugunsten des
Bundes im Bereich Steuerstrafrecht stattgefunden hat. Somit besteht
die a i il i
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i und wird heutzutage
vor allem mit der besonderen Pflichtenlage des Steuerpflichtigen und den
Untersuchungskompetenzen des Staates begründet.
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im Verhältnis zu den Steuerbehörden, sondern auch und vor allem gegenüber Dritten als Ausweis über die finanzielle Situation der Gesellschaft
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[ ... ]. Wer eine inhaltlich unrichtige Handelsbilanz erstellt,
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. Wer eine inhaltlich
unrichtige Handelsbilanz einer Aktiengesellschaft erstellt, nimmt deren
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Entscheid 133 IV 303 aus dem Jahre 2007 bestätigt diese Linie. Gemäss dem
BGE 108 IV 27 E. 4.
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, Komm. StHG, é . c : Di
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den Kantonen kaum mehr Gestaltungsspielraum im Steuerrecht verbleibt.
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, d. .
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Sachverhalt verursachten die beiden Aktionäre und Verwaltungsräte einer
Aktiengesellschaft anhand fiktiver Rechnungen Zahlungen der Gesellschaft
auf ein Bankkonto und verwendeten die einbezahlten Beträge zu privaten
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Inkaufnahme der Verwendung der Buchhaltung im nicht-fiskalischen
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einen Steuerbetrug mittels einer falschen Buchhaltung begeht, sich automatisch wegen Falschbeurkundung strafbar macht.70 Die Problematik des
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d Gê
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DêG i ausschliesslich
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verlagert.
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kritisiert die Tendenz der neuen Rechtsprechung, das Verhältnis
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Fragen des subjektiven Tatbestandes mit solchen der Konkurrenz zu vermen.“ d i
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i,
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Rahmen einer Hausdurchsuchung eine inhaltlich richtige Handelsbilanz und
eine für Steuerzwecke vorbereitete, aber bei den Steuerbehörden noch nicht
eingereichte inhaltlich unwahre Steuerbilanz der Aktiengesellschaft entk [ ü ,
]
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d Gê
[ ä ].“72 Im verwaltungsrechtlichen Bereich ist gemäss einem
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ausgeschlossen.
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In seiner jüngsten Rechtsprechung nimmt das Bundesgericht bei inhaltlich
unrichtigen Geschäftsbüchern zwecks Erlangens von Steuerersparnissen
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. Ok
70 Auch zu dieser Rechtsprechung kritisch: ê
71 êGE
Ig
E. . .
72 ê
,U
, S. 114 ff.
BGE 108 IV 180.
22
E. . . êGE
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Ergebnissen:
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Gemäss dem BGE 138 IV 47 i
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Handelsbilanz erstellt, gemäss der Rechtsprechung in aller Regel in
Kauf, dass diese auch im nicht-fiskalischen Bereich Verwendung findet
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E. . . Di i j
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Anklagebehörde insbesondere auch nicht davon, in der Anklageschrift
den Vorwurf der Urkundenfälschung in objektiver und subjektiver
Hinsicht ausreichend zu substantiieren und namentlich zu erwähnen,
dass die Angeschuldigten eine Verwendung des Dokuments im nichti k li
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.“74 In
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i treten. Das Bundesgericht bestätigte hingegen, dass die Verbuchung von
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einen Steuerbetrug darstelle.
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, wenn die inhaltlich unrichtige
Rechnung nicht nur Rechnungsfunktion habe, sondern objektiv und subjektiv in erster Linie als Beleg für die Buchhaltung der Rechnungsempfängerin
bestimmt sei, die damit verfälscht werde. In subjektiver Hinsicht müsse
der Rechnungsaussteller zumindest für möglich halten und in Kauf
nehmen, dass die abgeänderte Rechnung als Beleg für die Buchhaltung der
Rechnungsempfängerin bestimmt sei und die Buchhaltung damit verfälscht
werden solle. Obwohl dies das Bundesgericht nicht explizit sagt, handelt es
sich beim unrechtmässigen Vorteil um Steuerersparnisse. In diesem Fall ist
jedoch der erstinstanzliche Freispruch vom Vorwurf der Gehilfenschaft zum
Steuerbetrug unangefochten in Rechtskraft erwachsen.
In einem nicht publizierten Entscheid aus dem Jahre 2014 verurteilte
das Bundesgericht einen Liegenschaftenhändler wegen
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Hinweis auf die
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von unrechtmässigen steuerlichen Vorteilen den Steuerbehörden
Buchhaltungen der von ihm mitbeherrschten Gesellschaften vorlegte, in
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welchen er Veräusserungserlöse nicht deklariert hatte. Betreffend diese
Delikte bestätigte das Bundesgericht bloss den Entscheid der Vorinstanz.77
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geht und den Täter jeweils nach dem am Schluss des Instanzenzugs noch
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d Gê
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Die Begründung wird einfach entsprechend ausgerichtet. Kommen die
Urkundenfälschung und der Steuerbetrug in Frage, weist das Bundesgericht
bloss auf echte Konkurrenz hin.
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Das Bundesgericht ü
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d Gê
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dem Konkurrenzverhältnis zwischen Urkundenfälschung und Steuerbetrug.
Entscheidend für die Praxis ist vor allem die Unterscheidung zwischen unechter und echter Konkurrenz.78 Echte Konkurrenz liegt vor, wenn der Täter mehrere anwendbare Tatbestände nebeneinander verwirklicht hat. Von unechter
Konkurrenz spricht man, wenn ein verwirklichter Tatbestand einem oder
mehreren anderen vorgeht und dessen oder deren Anwendung ausschliesst.79
Um diese Frage zu lösen, ist eine Gesamtbewertung der in Frage stehenden
Straftatbestände vorzunehmen, wobei jeweils der Standort innerhalb des
Gesetzes, die Strafandrohung, die Deliktsart und das geschützte Rechtsgut in
die Betrachtung miteinzubeziehen sind.
Es ist in der Lehre
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mässigen Auslegung vorzunehmen ist.80 Meines Erachtens ist die erste
Vorgehensweise zu bevorzugen. Die Kriterien, welche bei der Beurteilung
K k
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innerhalb des Gesetzes und geschütztes Rechtsgut81è –, l
i
77
78
79
80
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, BaKomm. StGB I, é . c
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, Rz 1478; E
, Konkurrenz, d.
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,R
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, Konkurrenzlehre; a
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, Konkurrenz, S.
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in der Auslegung des Tatbestandes berücksichtigen:82 Der Standort innerhalb
des Gesetzes bei der systematischen und das geschützte Rechtsgut bei der
teleologischen Interpretation.
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erscheint es umso sinnvoller, die K k
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klä .84 Das vom Bundesgericht angeführte
Kriterium, welches zu einer Bejahung der echten Konkurrenz zwischen
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einfliessen. Ausgehend von einer solchen ausser-fiskalischen Wirkung fragt
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,
obwohl der Tatbestand des Steuerbetrugs ebenfalls erfüllt ist. Eine separate
Behandlung der Konkurrenzproblematik resultiert zudem im Einzelfall in
einer unzulässigen Beweisverkürzung, denn das Gericht muss den Vorsatz
bzw. die Absicht einer Schädigung im ausser-fiskalischen Bereich nicht
mehr beweisen. Gemäss der jüngsten Rechtsprechung gilt bei verdeckten
Gewinnausschüttungen die Inkaufnahme der ausser-fiskalischen Wirkung
der Handelsbilanz in der Tat als unwiderlegbare Vermutung.
Nachfolgend werden
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Geldstrafe bestraft, wer in der Absicht, jemanden am Vermögen oder an
andern Rechten zu schädigen oder sich oder einem andern einen unrechtmässigen Vorteil zu verschaffen, eine Urkunde fälscht oder verfälscht, die
echte Unterschrift oder das echte Handzeichen eines andern zur Erstellung
82 H
a
,)P
)
, Rz 18.
a /ê
, BaKomm. StGB I, é . c
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/d ä ,)I
90.
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, S. 112.
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, Komm. DBG, é .
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E. . ; D
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IV) ) ., d.
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einer unechten Urkunde benützt oder eine rechtlich erhebliche Tatsache
unrichtig beurkundet oder beurkunden lässt, eine Urkunde dieser Art zur
Täuschung gebraucht. In besonders leichten Fällen kann gemäss Abs. 2 auf
Freiheitsstrafe bis zu drei Jahren oder Geldstrafe erkannt werden. Aufgrund
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G l
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87
Ziff. 1 StGB ein Verbrechen. e
i
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b li ik i
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besonders leichter Fall gemäss Abs. 2 wird die Urkundenfälschung nicht zu
einem Vergehen herabgestuft.88 Die Urkundenfälschung stellt ein eä i k i -
bzw. ein abstraktes Gefährdungsdelikt dar.89
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G ä é .
é . DêG i
i G ä
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Franken bestraft, wer zum Zwecke einer Steuerhinterziehung im Sinne der
é . –
äl
,
äl
i
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i
Geschäftsbücher, Bilanzen, Erfolgsrechnungen oder Lohnausweise und
andere Bescheinigungen Dritter zur Täuschung gebraucht. Gemäss Abs. 2
bleibt die Bestrafung wegen Steuerhinterziehung vorbehalten. Es handelt sich
G
é .
é . li . i.g. . é . é . d Gê
i Vergehen.
Es stellt ein eä i k i
lik dar, da bereits der Gebrauch von unechten oder
inhaltlich unwahren Urkunden strafbar ist.90
. . G
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j k i e
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Gemäss der Legaldefinition in Art. 110 Abs. 4 StGB i f k
„d i
,
die bestimmt und geeignet sind, oder Zeichen, die bestimmt sind, eine
Tatsache von rechtlicher Bedeutung zu beweisen. Die Aufzeichnung auf Bildund Datenträgern steht der Schriftform gleich, sofern sie demselben Zweck
i .“ g d i
k
i
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die in beständiger und lesbarer Weise erstellt werden. Sie bestehen aus
Buchstaben-, Silben- oder Zahlenzeichen.91 Als Schrifturkunde gilt auch der
87
88
89
90
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Vgl. Art. 10 Abs. 2 StGB.
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Ig E. .
êGE I
E. .
D
, Komm. DBG, é .
êGE
Ig E. .
c
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Ausdruck von Computeraufzeichnungen.92 Dank Art. 110 Abs. 4, 2. Satz StGB
sind die sog. Computerurkunden ebenfalls erfasst, zu denen die kaufmännische Buchführung zählen kann.
Der Urkundenbegriff spielt
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i
l
i d
eine Rolle.94 E il
G
g
i
é .
é . d Gê
sätzlich jeweils die gleiche Definition, da das DBG keine von Art. 110 Abs. 4
StGB abweichende Vorschrift enthält. In gewissen Belangen ist dennoch
den Besonderheiten des Steuerrechts Rechnung zu tragen. Massgeblich
ist, ob ein bestimmtes Schriftstück nach zutreffender Praxis im Verkehr mit
den Steuerbehörden als Beweismittel gilt.97 é .
é . DêG
ä
ii
„G
ä
ü
, êil
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L
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D i “. d
,
i
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Schriftstück Urkundencharakter zukommt, beurteilt sich die Frage nach der
inhaltlichen Unwahrheit im gemeinen und Steuerstrafrecht nach den gleichen Grundsätzen.98
Rechtlich erheblich, das heisst auf den Rechtsverkehr bezogen, sind Tatsachen,
welche allein oder in Verbindung mit anderen Tatsachen die Entstehung,
Erhaltung, Feststellung, Veränderung, Übertragung oder Aufhebung eines
Rechts oder einer Pflicht bewirken.99 Der Begriff der Rechtserheblichkeit ist
aus der Schadensmöglichkeit (
) )
) abgeleitet.100 Eine Erklärung
kann auch dann, wenn sie ursprünglich eigentlich in eine ganz andere
Richtung weisen sollte, später im Zusammenhang mit einem davon abweichenden Beweisthema dennoch Urkundencharakter aufweisen.101
Mit der Beweiseignung ist die j k i B
i
li k i gemeint, bzw. die
generelle Fähigkeit der Urkunde zur Erbringung eines Beweises hinsichtlich
92 êGE
Ig
E. .
ê
, BaKomm. StGB I, Art. 110 Abs. 4 Rz 98; D
, Komm. DBG, é .
c
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94 g l. é .
é .
. d Gê,
i é .
DêG.
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et al., Steuerrisiken, d.
;D
, Komm. DBG, é .
c .G ä
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, Steuerstrafrecht, d.
i ll i
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i
Urkundenbegriffe des gemeinen und des Steuerstrafrechts übereinstimmen.
M
et al., Steuerrisiken, d.
.
97 D
, Komm. DBG, é .
c .
98 f il
êG ê. /
. J li
E. . . g l. i
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Hi
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99 êGE Ig E. ; ê
, BaKomm. StGB I, é .
é . c
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100 ê
, BaKomm. StGB I, Art. 110 Abs. 4 Rz 22.
101 ê
, BaKomm. StGB I, Art. 110 Abs. 4 Rz 24.
27
. T
)
)S
ä
einer ausserhalb ihrer selbst liegenden Tatsache, wobei unerheblich ist, ob die
Urkunde zum Beweis eines anderen Rechtsverhältnisses herangezogen wird,
als für jenes, für das sie ursprünglich bestimmt war. Zum Beweis geeignet
ist jede Tatsache, die im Rechtsverkehr nicht völlig bedeutungslos ist. Das
Merkmal der Beweiseignung ist somit erfüllt, wenn das Schriftstück nach
Gesetz oder Verkehrsübung als Beweismittel anerkannt wird. In Bezug auf
die kaufmännische Buchhaltung ist dies der Fall, nicht hingegen zum Beispiel
bei der Steuererklärung samt Beilagen. Entscheidend ist schlussendlich das
Vertrauen, welches das Schriftstück im Verkehr geniesst.102
Die B
i
i
ist hingegen ein
j k i E
i , welches
vom Willen des Ausstellers abhängt, das Schriftstück nicht nur für den internen Gebrauch, sondern als Beweismittel im Rechtsverkehr zu verwenden
(subjektive Zwecksetzung). Sie muss sich auf ein paar oder alle Möglichkeiten
beziehen, die in der Beweiseignung der Urkunde angelegt sind. Bei der kaufmännischen Buchhaltung ergibt sich die Beweisbestimmung bereits aus dem
G
é .
. Oc ,
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f
i
i
,
dass andere daran eine rechtliche Wirkung knüpfen.
Der Urkundenbegriff erfordert zudem als ungeschriebenes Merkmal die
Erkennbarkeit des Ausstellers bzw. dass die in der Urkunde steckenden
Erklärungen einer bestimmten Person zugeschrieben werden können.104
Aussteller können sowohl eine oder mehrere natürliche als auch eine oder
mehrere juristische Personen sein. Der wirkliche Aussteller muss nicht zwingend aus der Urkunde ersichtlich sein, sondern es genügt der Anschein, dass
sich eine bestimmte Person, die auch fiktiver Natur sein kann, als Aussteller
bekennt. Dies gilt bei einer fiktiven Rechnung, deren wirklicher nicht
mit dem aus ihr tatsächlich ersichtlichen Aussteller übereinstimmt. Als
Aussteller gilt nicht zwingend derjenige, der die Urkunde körperlich erstellt
bzw. unterzeichnet hat. Vielmehr kommt es nach der Geistigkeitstheorie darauf an, wer rechtlich der geistige Urheber der Erklärung ist bzw. auf wessen
Willen die Urkunde nach Existenz und Inhalt zurückgeht. Dies gilt auch,
102 ê
, BaKomm. StGB I, Art. 110 Abs. 4 Rz 29 f.
ê
, BaKomm. StGB I, é .
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104 êGE Ig
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, BaKomm. StGB I, é .
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, BaKomm. StGB I, Art. 110 Abs. 4 Rz 41.
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wenn eine Unterzeichnung vorgeschrieben ist, wie dies beim Geschäfts- bzw.
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Der kaufmännischen Buchhaltung samt Bestandteilen kommt
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k .108 Dies gilt auch ungeachtet einer fehlenden gesetzlichen Buchführungspflicht, bzw. auch wenn eine kaufmännische Buchhaltung
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die Einnahmen und Ausgaben sowie über die Vermögenslage Buch führen.
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ä iger Buchführung sinngemäss, zu welchen die vollständige, wahrheitsgetreue
und systematische Erfassung der Geschäftsvorfälle und Sachverhalte gehört
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Adressaten der Buchhaltung sind einerseits Gläubiger,111 unter Umständen
die Allgemeinheit, Gesellschafter, Geschäftsführer und Organe, anderseits
107 D
, Komm. DBG, é .
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und dem zuständigen Organ oder den zuständigen Personen zur Genehmigung vorgelegt werden. Er ist vom Vorsitzenden des obersten Leitungs- oder Verwaltungsorgans
und der innerhalb des Unternehmens für die Rechnungslegung zuständigen Person zu
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.“.
108 Vgl. Kasuistik in ê
, BaKomm. StGB II, é .
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Nachlassverfahren).
109 êGE
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Buchführung eine kaufmännische ist. Das ist der Fall, wenn sie nach der Zielsetzung
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die Feststellung der Vermögenslage mit den Schuld- und Forderungsverhältnissen
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et al., DBG Handkommentar, é .
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, Diss., S. 217.
111 G ä é .
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wenn er ein schutzwürdiges Interesse nachweist.
29
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der Staat in Bezug auf die Ermittlung der Steuerfaktoren112 sowie die
AHV-Ausgleichskassen.
Der Jahresrechnung kommt in Bezug auf ihre
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Richtigkeit, i
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geschäftlich bzw. privat
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wenn im Einzelfall das Geschäftsergebnis nicht tangiert ist.114 Hat der
Aktionär Ausgaben privater Art zu Unrecht als geschäftsbedingten Aufwand
verbucht, bringt es ihm somit nichts zu behaupten, das Ganze müsse als
Lohnbestandteil statt als verdeckte Gewinnausschüttung angesehen wer,
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stellen in der Buchführung einer Unternehmung einen wichtigen Posten dar,
da sie nicht beliebig veränderbar und mit nicht unerheblichen Folgekosten,
namentlich Sozialabgaben, verknüpft sind. Ihre korrekte Verbuchung
ist daher für die Unternehmung selbst, aber auch für ihre Gläubiger von
besonderer Bedeutung. [...] Die Verfälschung der Buchführung lässt die
Ertragslage des Geschäftes für Dritte [...] in einem anderen Licht erscheinen.
Ob Lohnzahlungen als Sachaufwand oder als Lohnkosten verbucht werden,
spielt für Dritte eine Rolle und kann die Beurteilung der Entwicklung, der
wirtschaftlichen Gesundheit und der künftigen Zahlungsfähigkeit einer
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Gemäss dem Bundesgericht wird bei der Erstellung einer inhaltlich unwahren Buchhaltung eine Täuschung Dritter, insbesondere der Gläubiger und der
Sozialversicherung, in der Regel in Kauf genommen. Der kaufmännischen
Buchhaltung käme damit im Gegensatz zur Steuerbilanz eine Wirkung im
nicht-fiskalischen Bereich zu. Bei einer inhaltlich unwahren Steuerbilanz
gelte hingegen die Täuschungsabsicht als nur gegen den Fiskus gerichtet.
Diese Unterscheidung rechtfertige daher bei der Erstellung und Verwendung
einer inhaltlich unwahren kaufmännischen Buchhaltung eine Verurteilung
112 N
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an Ort und Stelle durchführen.
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, Komm. DBG, é .
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sowohl wegen Urkundenfälschung als auch wegen Steuerbetrugs (in echter
Konkurrenz).117
Auch wenn grundsätzlich feststeht, dass der kaufmännischen Buchhaltung
Urkundencharakter im gemeinen und im Steuerstrafrecht zukommt, geht es
vorliegend darum, die vom Bundesgericht angesprochene „ausser-fiskalische
Wirkung“ näher zu substantiieren.
. . . . . . é l i k
Während der Steuererklärung Erfolgsrechnung und Bilanz beizulegen sind, ist
dies für die Lohnmeldung an die Ausgleichskasse nicht erforderlich, weshalb
diese auf den ersten Blick nicht zum Adressatenkreis der kaufmännischen
Buchhaltung gehört. Bei Selbständigerwerbenden werden das Einkommen
aus selbständiger Erwerbstätigkeit und das im Betrieb eingesetzte eigene
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falsche Bilanz, selbst wenn diese ausschliesslich für Steuerzwecke erstellt
wurde, ist somit geeignet, die Ausgleichskasse zu schädigen. Da es sich aber
nur um einen Reflexschaden handelt, gilt die Ausgleichskasse nicht als
Adressat der Steuerbilanz. Gemäss Art. 7 lit. h AHVV gehören Tantiemen,118
feste Entschädigungen und Sitzungsgelder an die Mitglieder der Verwaltung
und der geschäftsführenden Organe zum massgeblichen beitragspflichtigen Lohn. Werden Zahlungen an den Inhaber und Verwaltungsrat einer
Aktiengesellschaft durch fiktive Rechnungen verursacht oder kassiert dieser
direkt Erträge der Gesellschaft ein, stellt sich die Frage, ob es sich dabei um
Arbeitsentgelt oder aber um eine verdeckte Gewinnausschüttung handelt.
Ersteres unterliegt der AHV, während letztere in der Regel nicht als massgebender Lohn gilt, wobei die konkreten Umstände des Einzelfalls trotzdem
gebieten können, von diesem Grundsatz bzw. von der Steuerveranlagung
abzuweichen.119 Praxisgemäss ist es Sache der Ausgleichskasse, selbständig
zu beurteilen, ob ein Einkommensbestandteil als massgebender Lohn oder
als Kapitalertrag qualifiziert werden muss, wobei sie sich in der Regel an die
bundessteuerrechtliche Betrachtungsweise hält.120 Vergütungen aus dem
Reingewinn einer Aktiengesellschaft, die ihren ausschlaggebenden Grund
117 êGE
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Ig
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AHV-rechtlich hingegen als massgebender Lohn (Art. 7 lit. h AHVV).
119 f il
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im Arbeitsverhältnis des Empfängers haben, gehören somit zum massgebenden Lohn, auch wenn sie in der Form von Dividenden ausgerichtet werden.121
Auch wenn die Praxis gewisse Faustregeln zur Beurteilung dieser Frage entwickelt hat, lässt sich nur im Einzelfall definitiv beurteilen, ob eine Zahlung
tatsächlich im Zusammenhang mit dem Anstellungsverhältnis steht. Ein
Aktionär kann jedenfalls nicht erfolgreich behaupten, er habe sich ohnehin
nur eine Dividende ausgeschüttet, da die sozialversicherungsrechtliche von
der steuerlichen Betrachtungsweise abweichen könne. Dies lässt sich aufi
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wesentliche Interesse dahin, zu verhindern, dass Gewinne der Gesellschaft
der Reinertragsbesteuerung dadurch entzogen werden, dass sie unter dem
Titel Lohnaufwand oder sonstige Geschäftsunkosten ausgerichtet werden.
Die AHV dagegen hat zu verhindern, dass massgebender Lohn fälschlicherweise als Kapitalertrag deklariert wird und dadurch der Beitragserhebung
.“122 Dabei tauschen sich die Steuerbehörden und Ausgleichskassen
hinsichtlich der durch sie ausgesprochenen Verfügungen aus, wo sie dies
als nötig erachten. Demnach kann auch bei einer Aktiengesellschaft eine
falsche Steuerbilanz zu einer Kürzung der Beiträge führen. Es handelt sich
gegebenenfalls jedoch, wie bei Selbständigerwerbenden, nur um einen
Reflexschaden.
Es ist allerdings zu berücksichtigen, dass sowohl bei Selbständigerwerbenden
als auch bei Kapitalgesellschaften
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Kontrolle auf diejenigen Unterlagen zu erstrecken, welche zur Vornahme dieser Prüfung erforderlich sind, wozu auch die Handels- und die Steuerbilanz
gehören.124 Es steht somit doch fest, dass die Ausgleichskasse sowohl bei
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Steuer- bzw. der Handelsbilanz ist.
Gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist zu unterscheiden, ob
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121 Gä
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, S. 119.
122 Gä
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, S. 119.
Als Beispiel dafür vgl. Urteil des Sozialversicherungsgerichts ZH AK.2010.00022 vom 29.
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124 é . é . éHgG
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Kauf genommen wird. Im zweiten Fall liegt echte Konkurrenz zwischen
Urkundenfälschung und Steuerbetrug vor. Gemäss einem älteren Entscheid
gelten als steuerliche Vorteile die Ersparnisse, die sich ausschliesslich auf das
Steuerveranlagungsverfahren beziehen. Da die AHV primär nicht mittels
eines Veranlagungsverfahrens erhoben wird,127 handelt es sich dabei um
einen nicht-fiskalischen Bereich. Wie dies ê
vermerkt, kommt
dem Beitragspflichtigen im Bereich der AHV nicht die gleiche privilegierte
Stellung zu wie dem Steuerpflichtigen im Veranlagunsgverfahren, da Art. 87
AHVG grundsätzlich dem gemeinen Strafrecht den Vorrang gibt.128
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Wird der Geschäftsgewinn einer Aktiengesellschaft auf Grund verdeckter
Gewinnausschüttungen geschmälert, indem beispielsweise anhand fiktiver
Rechnungen Zahlungen der Gesellschaft auf ein nicht deklariertes Bankkonto
verursacht werden, liegt gemäss dem Bundesgericht eine Täuschungs- bzw.
Schädigungsabsicht gegenüber den Gläubigern vor. Gemäss Art. 754 Abs. 1 OR
sind die Mitglieder des Verwaltungsrates und alle mit der Geschäftsführung
oder mit der Liquidation befassten Personen sowohl der Gesellschaft als auch
den einzelnen Aktionären und Gesellschaftsgläubigern für den Schaden
verantwortlich, den sie durch absichtliche oder fahrlässige Verletzung ihrer
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127 é . éHgg e contrario.
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Steuerpflichtigen und den Untersuchungskompetenzen des Staates begründet, so
ist nicht ersichtlich, inwiefern sich die Situation des AHV-Beitragspflichtigen diesbezüglich von derjenigen des Steuerpflichtigen unterscheiden sollte. Zudem stehen die
AHV-Beiträge unter strafrechtlichem Blickwinkel den voraussetzungslos geschuldeten
Steuern ohnehin nahe. De lege ferenda erscheint es deshalb richtig, die Verwendung
inhaltlich unwahrer Urkunden im AHV-Bereich aus dem Anwendungsbereich von Art.
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Pflichten verursachen. Im Sinne der Differenztheorie besteht der Schaden
in der Differenz zwischen dem gegenwärtigen Stand des Vermögens des
Geschädigten und dem Stand, der sein Vermögen ohne die den Schaden verursachende rechtswidrige Handlung oder Unterlassung hätte.129 Zudem werden ein Verschulden und eine Pflichtwidrigkeit verlangt. Diese ergeben sich
dadurch, dass das handelnde Organ seine Treue- und Sorgfaltspflicht gemäss
Art. 717 Abs. 1 OR verletzt. Es ist an dieser Stelle zwischen i l
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der Gläubiger zu unterscheiden.
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Mittelbar ist ein Schaden, wenn die Gesellschaftsgläubiger nur deshalb
einen Schaden erleiden,
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mittelbare Schädigung der Gläubiger liegt gegebenenfalls
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der Aktiengesellschaft vor, wenn feststeht, dass die Gesellschaft ihren
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Bei verdeckten Gewinnausschüttungen verursacht das handelnde Organ
einerseits eine Gewinnschmälerung der Gesellschaft, anderseits begeht es eine
Steuerhinterziehung mit Wirkung für die Aktiengesellschaft, welche gemäss
Art. 181 Abs. 1 DBG gebüsst wird,
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DBG massgebend ist. Demnach beträgt die Busse in der Regel das Einfache
der hinterzogenen Steuer, kann bei leichtem Verschulden jedoch bis auf einen
Drittel ermässigt und bei schwerem Verschulden bis auf das Dreifache erhöht
werden. Die Eröffnung einer Strafverfolgung wegen Steuerhinterziehung
oder Steuervergehens gilt zugleich als Einleitung des Nachsteuerverfahrens,
anlässlich welchem die nicht erhobene Steuer samt Zins eingefordert wird
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ädigendes Ereignis dar, da der Aktionär stets argumentieren kann, er habe
sonst eine (offene) Dividendenausschüttung vorgenommen. Die Nachsteuer
gilt auch nicht als Schaden, denn sie wäre bei korrekter Deklaration ohnehin geschuldet. Bei offenen Gewinnausschüttungen entfällt jedoch das
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allerdings nicht angenommen, dass anstatt der Gewinnvorwegnahme rechtmässige
Dividendenausschüttungen erfolgt seien.
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Risiko der Strafsteuer und der g
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In diesem Umfang beinhalten somit verdeckte Gewinnausschüttungen ein
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. Dies gilt auch, wenn ausschliesslich die Steuerbilanz inhaltlich unwahr ist.
Als relevanter Schaden gelten nur ungewollte Vermögensverminderungen.
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dem Willen der juristischen Person als Organ Ausdruck, sodass sich die
Frage stellt, ob bei verdeckten Gewinnausschüttungen die Gesellschaft nicht
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„volenti non fit iniuria“ i
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dazu begangene Pflichtverletzung eingewilligt hat. Dies ist zu verneinen.
Dividenden dürfen nur aus dem Bilanzgewinn und aus hierfür gebildec
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4 OR und dürfen nur gestützt auf eine durch die Revisionsstelle geprüfte
Bilanz, welche das erforderliche Eigenkapital ausweist, ausbezahlt werden. Ausschüttungen, welche diese Anforderungen nicht einhalten, sind
nichtig. Unter diesen Umständen ist der Grundsatz „volenti non fit iniuria“ nicht anwendbar; umso weniger, wenn Organe strafbare Handlungen
bezwecken. Eine Einwilligung ist nur möglich, wenn ein Rechtsgut tangiert ist, über welches der Einwilligende verfügen kann, was bei verdeckten Gewinnausschüttungen bestimmt nicht der Fall sein kann, wenn man
berücksichtigt, dass die Vorschriften aus dem Aktienrecht (unter anderem)
die Interessen der Gläubiger schützen.
Es fragt sich nun, ob eine verdeckte Gewinnausschüttung bzw. eine
Steuerhinterziehung mit Wirkung für eine Gesellschaft eine K k
mit sich bringen kann. Steuer- bzw. Nachsteuerforderungen und Bussen bilden
wie andere (öffentlich- und privatrechtliche) Geldforderungen grundsätzlich
Gegenstand der betreibungsrechtlichen g ll
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Die Einwilligung schliesst grundsätzlich die Widerrechtlichkeit aus (H
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auf die Pflichtverletzung (êö
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, Steuerverfahrensrecht, § . g l.
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Abgaben, Gebühren, Sporteln, Bussen und andere im öffentlichen Recht
begründete Leistungen an öffentliche Kassen oder an Beamte ausgeschlossen. Sind hingegen die materiellen Konkursgründe von Art. 190 SchKG erfüllt,
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Konkurseröffnung ohne vorgängige Betreibung verlangen, auch wenn der
Schuldner zahlungsfähig ist.141 Es besteht gemäss Art. 190 Abs. 1 Ziff. 1 SchKG
namentlich dann ein
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, wenn ein Schuldner betrüi
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begangen hat oder zu
begehen versucht. Vorausgesetzt ist, dass das Gläubiger-Schuldnerverhältnis
im Zeitpunkt der betrügerischen Handlung besteht.142 Im Zusammenhang
mit der Strafsteuer trifft dies nicht zu, da die betrügerischen Handlungen selber (Urkundenfälschung bzw. Steuerbetrug) Ursache der Busse sind. Anders
ist es jedoch bei der (Nach)Steuerforderung, denn diese besteht ) , sobald
sich der Sachverhalt, an welchen das Gesetz die Steuerpflicht anknüpft, verwirklicht hat. Die Veranlagungs- bzw. die Nachsteuerverfügung haben somit
deklarative Wirkung und dienen nur dazu, die Höhe der Steuerforderung festzulegen. So betrachtet ist in der Urkundenfälschung bzw. im Steuerbetrug
eine betrügerische Handlung zum Nachteil des Fiskus zu erblicken, denn
diese Delikte sind an sich geeignet und werden auch in der Absicht begangen, die Eintreibung der Steuerforderung zu vereiteln oder zu erschweren.
Steuersubjekt ist zwar die juristische Person, welche sich (ausser in den Fällen
von Art. 102 StGB) nicht strafbar machen kann. Betrügerische Handlungen
im Sinne von Art. 190 Abs. 1 Ziff. 1 dritter Satzteil, müssen jedoch nicht einen
konkreten Straftatbestand erfüllen; es genügt grundsätzlich jedes Handeln in
der Absicht einer Schädigung der Gläubiger.144 Somit können betrügerische
Handlungen auch von einer juristischen Person verwirklicht werden. Diese
müssen schliesslich gegen alle oder zumindest einzelne Gläubiger gerichtet
sein. Dies ist bei einer verdeckten Gewinnausschüttung der Fall, da nebst
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140 é
, BaKomm. SchKG I, é . c ; é
, Créances fiscales, S. 198; F
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141 C
, C R .)LP, Art. 190 Rz 8.
142 êGE
II E. ; ê
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, BaKomm. SchKG II, Art. 190 Rz 8.
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, Créances fiscales, S. 182 f.
144 é
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, Grundriss SchKG, § c .
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, Commentaire LP, Art. 190 Rz 20.
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, BaKomm. SchKG II, Art. 190 Rz 7.
, Komm.
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dem Fiskus auch die Ausgleichskasse geschädigt werden kann.147 Es ergibt
sich damit, dass der Fiskus im Falle verdeckter Gewinnausschüttungen eine
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gegenüber der Gesellschaft verlangen kann. Steht
dann im Konkurs fest, dass dieF
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Losgelöst davon ist eine hohe Nachsteuerforderung bzw. Busse jederzeit
geeignet, eine Ü
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OR herbeizuführen, wenn deren Vermögen dermassen belastet wird, dass es
zu einer Unterdeckung des Fremdkapitals kommt und die Gesellschaft als
Schuldnerin ihre Verpflichtungen nicht mehr erfüllen kann.148 Eine solche
Situation führt unter Umständen zu einer Konkurseröffnung aufgrund von
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wenn sie zahlungsunfähig ist (Art. 191 SchKG).149
Zusammenfassend sind verdeckte Gewinnausschüttungen geeignet,
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Glä i herbeizuführen. In diesem
Zusammenhang kommt der kaufmännischen Buchhaltung ausser-fiskalische Wirkung zu. Im Ergebnis kann dem Bundesgericht zugestimmt werden,
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Risiko, dass Nach- und Strafsteuern bezahlt werden müssen, wenn die Sache
entdeckt wird. Diese Zahlungen mindern die Liquidität der Gesellschaft und
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.“
147 Gemäss Art. 44 SchKG geschieht die Verwertung von Gegenständen, welche aufgrund
strafrechtlicher oder fiskalischer Gesetze oder aufgrund des Bundesgesetzes vom 1.
Oktober 2010 über die Rückerstattung unrechtmässig erworbener Vermögenswerte politisch exponierter Personen mit Beschlag belegt sind, nach den einschlägigen eidgenössischen oder kantonalen Gesetzesbestimmungen. Institute, die unter diesen Vorbehalt
fallen, wie die Naturaleinziehung von Art. 70 StGB, sind vom Geltungsbereich des SchKG
ausgenommen. In dieser Dissertation vertrete ich jedoch die Meinung, dass illegale
Steuerersparnisse nicht Gegenstand einer solchen Einziehung sein können. A.M. c
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C R .)LP, é . c
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, Steuerverfahrensrecht, § ; êGE
III E. ; êGE
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Überschuldung und dient unmittelbar dem Gläubigerschutz.
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, BaKomm. SchKG II, Art.
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Eine unmittelbare Schädigung liegt vor, wenn die Pflichtverletzung
des Organs den Gläubiger in seinem Vermögen schädigt, ohne dass das
Vermögen der Gesellschaft geschmälert wird. Dies ist der Fall, wenn eine
inhaltlich unwahre Buchhaltung beschönigt wird, zum Beispiel bei einer
überhöhten Bilanzierung von Debitoren, um den Anschein einer erhöhten
Kreditwürdigkeit zu erwecken. Bei verdeckten Gewinnausschüttungen
weist hingegen die Erfolgsrechnung einen zu tiefen Gewinn aus. An sich ist
dies vor allem geeignet, potentielle neue Gläubiger abzuschrecken. Was die
bestehenden Gläubiger anbelangt, ist aber nicht ersichtlich, inwiefern diese
geschädigt werden könnten, ohne dass das Vermögen der Gesellschaft nicht
auch tangiert wird. Es kommt damit k i
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Gläubiger in Frage.
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kommt von Gesetzes
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k zu. Es konnte zudem anhand des Beispiels der
verdeckten Gewinnausschüttungen aufgezeigt werden, dass der kaufmännischen Buchhaltung ausser-fiskalische Wirkung zukommt, weil in solchen
Fällen sowohl die Ausgleichskasse als auch weitere Gläubiger (diese allerdings nur mittelbar) geschädigt werden können.
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Eine Rechnung ist nach ständiger Rechtsprechung in der Regel keine
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, denn sie stellt eine blosse Behauptung des Ausstellers über die vom
Empfänger geschuldete Leistung dar. Es ergibt sich jedoch aus ihrem konkreten Verwendungszweck
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und damit die Urkundenqualität. Dies ist der Fall, wenn sie als Bestandteil
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da in diesem Fall das subjektive Element der Beweisbestimmung darauf gerichtet ist, das Vertrauen der Steuerbehörde zu erwecken. Auf Seiten
des Empfängers bzw. des Steuerpflichtigen wird eine Rechnung erst nach
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erfolgter Prüfung zum Buchhaltungsbeleg und damit zur Urkunde erhoben. Aus der Perspektive des Rechnungsausstellers gilt eine Rechnung als
Urkunde, wenn diese nicht nur Rechnungsfunktion hat, sondern in erster
Linie auch als Beleg für die Buchhaltung des Rechnungsempfängers bestimmt
ist. Wirkt der Aussteller mit dem Empfänger zusammen und erstellt er auf
dessen Geheiss oder Anregung hin oder mit dessen Zustimmung eine inhaltlich unwahre Rechnung (sogenannte Gefälligkeitsrechnung), handelt es sich
um eine F l
k
. Ist die Zweckbestimmung einer Rechnung
als Buchhaltungsbeleg zu bejahen, gilt sie damit bereits mit deren Erstellung
als Urkunde und nicht erst mit der Verbuchung in der Buchhaltung des
Rechnungsempfängers. Als Urkunden gelten ebenfalls Rechnungen, die
schriftlich als richtig bescheinigt werden oder deren Aussteller eine besondere Vertrauensstellung zukommt, wie diejenige des Arztes gegenüber der
Krankenkasse, des bauleitenden Architekten gegenüber dem Bauherrn oder
des leitenden Angestellten einer Bank gegenüber dem Bankkunden, sodass
eine garantenähnliche Stellung zu bejahen ist.
Echten aber inhaltlich unwahren Rechnungen die als Beilagen zu blossen
Aufstellungen é
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Fiskus eingereicht werden, kommtf k
k zu, solange sich aus
der Gesamtheit keine kaufmännische Buchhaltung ergibt.
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Revisionsstelle den Eigenkapitalgebern nicht zustehende Einsichts- und
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des Revisors, die Jahresrechnung entspreche Gesetz und Statuten,
kommt somit dem Revisionsbericht erhöhte Glaubwürdigkeit und somit
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Kassen, S. 801.
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et al., DBG Handkommentar, é .
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Revisionsbericht muss der Steuererklärung nicht zwingend beigelegt werden.
Wird ein solcher dennoch eingereicht, handelt es sich dabei um eine Urkunde
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Gesellschaft allgemein zu kontrollieren und systematisch nach eventuellen
Unregelmässigkeiten zu forschen. Stellt sie allerdings bei der Ausführung
ihres Auftrags Verstösse gegen gesetzliche oder statutarische Vorschriften
fest, muss sie den Verwaltungsrat darüber schriftlich in Kenntnis setzen
und in wichtigen Fällen auch der Generalversammlung Mitteilung machen
(Art. 729b OR). Diese Pflicht ist nicht auf den Prüfungsgegenstand der
Revisionstätigkeit beschränkt, sondern bezieht sich auf alle festgestellten
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verdeckten Gewinnausschüttungen oder von schwerwiegenden deliktischen
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Form von positiv unrichtigen Angaben über die Ergebnisse der Prüfung. An
sich zutreffende Ausführungen können auch falsch sein, wenn sie wegen
Auslassung wesentlicher Tatsachen unvollständig bzw. lückenhaft sind und
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Hinweis auf wesentliche Gesetzesverstösse, welche die Vermögenslage der
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Gemäss dem Bundesgericht ist ein Revisionsbericht zwingend für den
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die Ausgleichskasse beim Arbeitgeber durchführt, erstrecken sich gemäss
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i ser Prüfung erforderlich sind. Ist ein Revisionsbericht vorhanden, ist dieser
genau so wie die Buchhaltung geeignet, die Ausgleichskasse zu schädigen.
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kann eine Aktiengesellschaft, eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung oder eine
Genossenschaft mit der Zustimmung sämtlicher Gesellschafter auf die eingeschränkte
Revision (Art. 727a Abs. 1 OR) verzichten, wenn die Gesellschaft nicht mehr als 10
Vollzeitstellen im Jahresdurchschnitt hat.
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Bestätigt der Revisionsbericht eine inhaltlich unwahre Buchhaltung, ist
die Wahrscheinlichkeit der Schädigung umso grösser. Somit kommt dem
Revisionsbericht ausser-fiskalische Wirkung zu.
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Gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung kommt dem F
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welches die Finanzintermediäre zur Feststellung der wirtschaftlich berechtigten Person nach Art. 4 GwG von ihren Kunden verlangen müssen, von
Gesetzes wegen erhöhte Glaubwürdigkeit und somit f k
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è zu. Diese Position wird jedoch in der Lehre
kritisiert. Einem Schriftstück kommt entweder aufgrund einer gesetzlichen Bestimmung oder der besonderen Vertrauensstellung des Erklärenden
erhöhte Glaubwürdigkeit zu. Es handelt sich beim Formular A in der Regel
nicht um eine eigene Erklärung des wirtschaftlich Berechtigten, sondern
des Vertragspartners des Finanzintermediärs. Ein Teil der Lehre geht
davon aus, dass sich die Pflicht von Art. 4 GwG, eine schriftliche Erklärung
zur Feststellung der wirtschaftlich berechtigten Person einzuholen, ausschliesslich an den Finanzintermediär und nicht an den Erklärenden richtet. Kommt letzterem im Einzelfall keine besondere Vertrauensstellung
zu, liegt gemäss genannter Lehrmeinung keine Falschbeurkundung vor.
Gemäss dem Bundesgericht verpflichtet jedoch Art. 4 Abs. 2 lit. a GwG den
Vertragspartner zu einer schriftlichen Erklärung, weshalb das Formular
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liche Basis obskur bleibt. Man denke an Erklärungen, man habe nicht gedopt, sich nicht
bestechen lassen etc. Die Bestrafung solcher unrichtiger Versicherungen führt in die
verrückte Welt, in der wir den Straftäter nicht nur wegen seiner Straftat bestrafen, sondern zusätzlich wegen seiner falschen Versicherung, er habe keine Straftat vor oder er
habe keine Straftat begangen. Das Vertrauen des Rechtsverkehrs in die Richtigkeit einer
derartigen Versicherung kann nicht durch die Unterstellung unter die Strafdrohung des
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Hinweise.
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an, der dem Finanzintermediär zwar Abklärungspflichten betreffend Art
und Zweck der vom Vertragspartner gewünschten Geschäftsbeziehung
auferlegt, jedoch keine Pflicht begründet, schriftliche Auskünfte diesbezüglich einzuholen. Den entsprechenden Informationen komme deswegen
im Gegensatz zu denjenigen gemäss Art. 4 GwG keine erhöhte Beweiskraft
zu. Die Überlegungen betreffend das Formular A gelten gemäss dem
Bundesgericht mutatis mutandis für die F
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das Formular h- BEN, das die Identifikation einer sogenannten nonfd-a
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Dividenden erlaubt, ohne dass die Identität des Kunden gegenüber dem IRS
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werden gegenüber dem Finanzintermediär abgegeben, damit dieser seine
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Im Steuerstrafrecht kommt den Formularen A und W-8BEN nur dann
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von einem Treuhänder ausgefüllte Formular ein, handelt es sich gemäss der
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donc la loi qui contraint le cocontractant à une déclaration écrite, laquelle doit perà l’i
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et définie par la loi. Certes, comme le relève le premier juge, les renseignements écrits
donnés lors de la procédure de clarification servent aussi au respect des obligations de
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suffisant pour retenir une force probante qualifiée. En effet, les renseignements de ce
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Art und Zweck der von der Vertragspartei gewünschten Geschäftsbeziehung
zu identifizieren. Dabei muss er die Hintergründe und den Zweck einer
Transaktion oder einer Geschäftsbeziehung abklären, wenn Anhaltspunkte
vorliegen, dass Vermögenswerte aus einem Verbrechen oder aus einem
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Ziff. 1bis StGB herrühren.
Gemäss dem Bundesgericht begründet dies jedoch keine Pflicht für den
Vertragspartner, schriftliche Informationen zu liefern.172 Einer schriftlichen
Steuerehrlichkeitserklärung des Bankkunden gegenüber der Bank dürfte
somit jedenfalls
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k zukommen.
Es fragt sich dennoch, ob sich aus anderen Gründen eine erhöhte
Glaubwürdigkeit der Erklärung ergibt. Gemäss einer allgemeinen Formel
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Garantien die Wahrheit der Erklärung gegenüber Dritten gewährleisten,
die gerade den Inhalt bestimmter Schriftstücke näher festlegen. Blosse
Erfahrungsregeln hinsichtlich der Glaubwürdigkeit irgendwelcher schriftliv
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dass sich der Geschäftsverkehr in gewissem Umfang auf die entsprechenden
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lä [...].“ Ob einem Schriftstück erhöhte Glaubwürdigkeit
zukommt, ist gemäss dem Bundesgericht letztendlich fallbezogen zu entscheiden.174 Der Zweck der Einholung einer Steuerehrlichkeitserklärung
seitens des Kunden ist, dass der Finanzintermediär die Einhaltung seiner
Sorgfaltspflichten gegenüber der Behörde nachweisen kann. Ein solcher
Nachweis kann sinnvollerweise nur erbracht werden, wenn eine schriftliche
Erklärung des Kunden vorliegt. Es ist realistisch davon auszugehen, dass
eine Bank eine Steuerehrlichkeitserklärung gezielt von den Kunden verlangen wird, bei welchen bereits Anhaltspunkte zur Steuergeldwäscherei
vorliegen. Dem Erklärenden muss damit bewusst sein, dass er bereits einen
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Rahmen seiner Geschäftsbeziehung zum Finanzintermediär, sondern auch
in der Beziehung des Finanzintermediärs zum Staat Bedeutung zu. Auf dem
Spiel steht einerseits die Einhaltung der Meldepflicht des Finanzintermediärs
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freie Geschäftstätigkeit, von welcher die Bewilligung zum Geschäftsbetrieb
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sein, der Steuerehrlichkeitserklärung komme erhöhte Glaubwürdigkeit zu. Es
ist dennoch zu berücksichtigen, dass die Sorgfaltspflichten nicht den Kunden,
sondern den Finanzintermediären, das heisst Fachleuten, auferlegt werden. é
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populär zu werden, dessen rechtliche Basis obskur bleibt. Man denke an
Erklärungen, man habe nicht gedopt, sich nicht bestechen lassen etc. Die
Bestrafung solcher unrichtiger Versicherungen führt in die verrückte Welt,
in der wir den Straftäter nicht nur wegen seiner Straftat bestrafen, sondern
zusätzlich wegen seiner falschen Versicherung, er habe keine Straftat vor
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.“177 Genannter Autor kritisiert auch
die mögliche Konsequenz, dass der ausländische Kunde, der zuhanden der
Bank seine Ehrlichkeit unwahr bescheinigt, als Steuerhinterzieher in seinem
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in der Schweiz verfolgt wird.178 Die Abgabe einer Steuerehrlichkeitserklärung
ist dem Kunden insofern zumutbar, als er bestens in der Lage ist, über die
eigenen Verhältnisse Auskunft zu geben.179 Aber genau deswegen kommt
seiner Erklärung k i ö Gl
ü i k i zu. Vom Vortäter ist nicht
plötzlich zu erwarten, dass er gegenüber der Bank ehrlich wird, wenn er es
schon gegenüber seinen Steuerbehörden nicht war.180 Es bleibt allerdings
anzufügen, dass nach der Implementierung des AIA oder bereits nach den geltenden Doppelbesteuerungsabkommen das Parkieren von nicht deklarierten
Vermögenswerten in der Schweiz regelmässig ein Ausfüllen des Formulars A
mit unwahren Angaben voraussetzt, womit bereits eine Falschbeurkundung
vorliegt. Eine unehrliche Steuerdeklaration dürfte eine logische Konsequenz
des Ganzen darstellen.
177
178
179
180
44
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, d. .
é ,F
, d. .
é ,F
, S. 40.
Vgl. zur Steuerehrlichkeitserklärung é , F
, S. 40.
Es ist denkbar, dass das Formular A der Steuerbehörde eingereicht wird, um betreffend
einen bestimmten Steuerpflichtigen zu bestätigen, dass keine Bankbeziehung besteht.
Vgl. dazu M
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, d.
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ein Notar oder ein Vermögensverwalter die Steuerehrlichkeit seines Kunden
zuhanden einer Bank, mag dieser Erklärung
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zukommen, wie dies d
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unterstellen.181 Ein solches Vorgehen
erscheint allerdings wenig realistisch.
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Ausweise der beruflichen Vorsorge über geleistete Beiträge an Einrichtungen
oder Bankbescheinigungen über den Vermögensstand des Steuerpflichtigen
gemeint, denn es handelt sich jeweils um Angaben, die für die Veranlagung
steuerrechtlich relevant sind, die von den einschlägigen Bestimmungen des
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und gemäss der Verkehrsübung als Beweis zwischen dem Steuerpflichtigen
und der Steuerbehörde gelten.182 Gemäss dem sogenannten CS-Entscheid
gelten B k
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die von einem Treuhänder ausgefüllt worden sind als
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Eine Bankbescheinigung weist hingegen i
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auf, insbesondere nicht im bankinternen
Verkehr.184 Das Obergericht des Kantons Zürich hat die Urkundenqualität einer
gefälschten Bankbescheinigung betreffend die vollständige Liberierung des
Aktienkapitals einer Aktiengesellschaft allerdings bejaht. Die Beweiseignung
ergibt sich dadurch, dass die Bescheinigung dafür Beweis erbringt, dass die
Einzahlungen auf dem Kapitaleinzahlungskonto hinterlegt worden sind
und die Bank den Betrag erst nach erfolgter Eintragung ins Handelsregister
den zeichnungsberechtigten Organen freigibt. Ob eine Bescheinigung
Dritter bestimmt und geeignet ist, eine Tatsache von rechtlicher Bedeutung
zu beweisen, hängt schliesslich vom Willen des Steuerpflichtigen ab, diese
Bescheinigung als Beweismittel zu benutzen. Es kommt mit anderen Worten
immer auf deren konkreten Verwendungszweck an.
181 d
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, Infractions fiscales, S. 74.
182 M
et al., Steuerrisiken, d.
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.188 Der Beweiswert eines Lohnausweises erschöpft
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Arbeitgebers zuhanden der Steuerbehörden über den vom Arbeitnehmer
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oder einer Rechnung, die lediglich für die in ihnen verkörperte Erklärung,
eine bestimmte Leistung erhalten bzw. in Rechnung gestellt zu haben,
Beweis erbringen, nicht jedoch für die Wahrheit dieser Erklärung, nämlich dass die quittierte bzw. in Rechnung gestellte Leistung tatsächlich erfolgt sei [...]. Nicht im Verkehr mit der Steuerbehörde verwendete
unrichtige Bestätigungen über bezogenen Lohn erfüllen [...] grundsätzlich den Tatbestand der Falschbeurkundung nicht [...]. Dies gilt jedenfalls,
soweit ihnen nicht aufgrund besonderer gesetzlicher Vorschriften erhöhte
Glaubwürdigkeit zukommt, wie etwa im Rahmen der Steuerveranlagung
aufgrund der gegenüber der Steuerverwaltung bestehenden besonderen
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sowie dem Revisionsberik
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DBG) von Gesetzes wegen Urkundencharakter zu. Der kaufmännischen
Buchhaltung kommt zudem insbesondere ausser-fiskalische Wirkung zu,
da die Ausgleichskasse und die übrigen Gläubiger aufgrund einer inhaltlich
unrichtigen Buchhaltung geschädigt werden können.
Rechnungen gelten im Steuerstrafrecht nur dann als Urkunde, wenn sie
als Bestandteil der kaufmännischen Buchhaltung der Steuerbehörde eingereicht werden. Zu diesem Zweck ausgestellte unechte oder inhaltlich
unwahre Rechnungen erfüllen bereits im Zeitpunkt ihrer Ausstellung den
Tatbestand der Urkundenfälschung. Den B k
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kommt Urkundenqualität im gemeinen Strafrecht zu, in Bezug auf das
Steuerstrafrecht jedoch nur, wenn sie der Steuerbehörde eingereicht werden,
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was jedoch regelmässig nicht geschieht. Die von einem Bankkunden ausgestellte Steuerehrlichkeitserklärung ist keine Urkunde. Stammt eine solche
Erklärung hingegen von einem Dritten (z.B. Steuerberater), kommt ihr erhöhte
Glaubwürdigkeit zu. Bankbescheinigungen sind auf jeden Fall Urkunden,
wenn sie den Steuerbehörden eingereicht werden. Im gemeinen Strafrecht
kommt ihnen regelmässig kein Urkundencharakter zu; dies hängt letztendlich von der subjektiven Einstellung des Erstellers bzw. des Gebrauchers
ab. Lohnausweise gelten ihrerseits nur gegenüber den Steuerbehörden als
Urkunden.
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Die Urkundenfälschung im engeren Sinne bzw. die Tathandlung des
Fälschens bezeichnet das Herstellen einer unechten Urkunde bzw. einer
Urkunde, die nicht von dem aus ihr ersichtlichen Aussteller, sondern von
einem anderen stammt.190 Es ist keine Voraussetzung, dass der vorgetäuschte
Urheber tatsächlich existiert, aber sein Name muss auf einen möglichen, an
sich tauglichen Aussteller hinweisen.191 Somit stellen gefälschte Rechnungen
. ik i F k
auf den Namen eines nicht existierenden Klienten
Fälschungen im engeren Sinne dar.192 Ist eine Urkunde unecht, geht stets der
Tatbestand der Urkundenfälschung im engeren Sinne vor. Die Frage nach der
Wahrheit des Inhaltes stellt sich nicht mehr.
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Als Spezialfall des Herstellens einer unechten Urkunde bzw. des Fälschens
im engeren Sinne gilt die Tathandlung des Verfälschens, welche die eigenmächtige Abänderung des gedanklichen Inhaltes einer von einem anderen
verurkundeten Erklärung darstellt. Als Verfälschen gilt zum Beispiel der
Austausch von einzelnen Seiten des von einem Treuhandbüro erstellten,
revidierten und unterzeichneten Jahresabschlusses.194
190 d
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, BT)II, § c
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191 ê
, BaKomm. StGB II, é .
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192 êGE Ig E. .
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, BaKomm. StGB II, é .
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Wer eine rechtlich erhebliche Tatsache unrichtig beurkundet oder beurkunden lässt, begeht eine Falschbeurkundung. In einem solchen Fall stimmt der
wirkliche nicht mit dem in der Urkunde enthaltenen Sachverhalt überein.
Im Gegensatz zur Urkundenfälschung im engeren Sinne, welche auf jeden Fall
strafbar ist, werden bei der Falschbeurkundung an die Beweisbestimmung
und Beweiseignung einer Urkunde grundsätzlich höhere Anforderungen
gestellt, sodass nur qualifizierte schriftliche Lügen erfasst sind.197 Es
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der Erklärung dieser ein besonderes Vertrauen entgegenbringen darf.198
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der Erklärung gegenüber Dritten [wie gesetzliche Vorschriften] gewährleisten, die gerade den Inhalt bestimmter Schriftstücke näher festlegen. Blosse
Erfahrungsregeln hinsichtlich der Glaubwürdigkeit irgendwelcher schriftliv
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dass sich der Geschäftsverkehr in gewissem Umfang auf die entsprechenden
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lä [...].“199 Liegt hingegen eine gesetzliche Regelung (wie diej i
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keine zusätzlichen Anforderungen zu stellen.200
Auch spielt die Interessenlage und dabei insbesondere die Situation
des Erklärungsadressaten eine Rolle. Stammt eine Bescheinigung von
einem unbeteiligten Dritten, ist diese Tatsache unter Umständen geeignet, ein erhöhtes Vertrauen beim Adressaten zu erwecken. 201 Dies ist der
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198
199
200
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E. . ; êGE Ig
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Vgl. D
, Komm. DBG, é .
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der Falschbeurkundung und der (straflosen) schriftlichen Lüge ein ausserordentlich
schwieriges Unterfangen darstellt.
ê
, BaKomm. StGB II, é .
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Ig
E. . . .
Lohnausweisen kommt nach gemeinem Urkundenstrafrecht keine erhöhte
Glaubwürdigkeit zu; doch können sie zufolge der speziellen gesetzlichen Regelung von
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(D
, Komm. DBG, é .
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, BaKomm. StGB II, é .
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Fall, wenn der Steuerpflichtige seiner Bank eine von einem Steuerberater
oder Treuhänder erstellte Steuerkonformitätserklärung einreicht. 202
Eine ähnliche Konstellation liegt vor, wenn der Steuerpflichtige der
Steuerbehörde einen Revisionsbericht oder ein von einem Dritten (bzw.
vom Vertragspartner der Bank) ausgefülltes Formular A zusammen mit der
Steuerklärung einreicht.
Es ist schliesslich zu vermerken, dass einer Erklärung nicht notwendii i i
G
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.204 Eine allgemeingültige Abgrenzung zwischen einfacher und qualifizierter schriftlicher Lüge
lässt sich schwer umschreiben, denn das Ergebnis hängt immer stark vom
Einzelfall ab.
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Objektive Garantien der Wahrheit der Erklärung ergeben sich unter andeli
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Art. 958 ff. ORè –
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Die Buchführung richtet sich an einen breiten Adressatenkreis. Sie dient
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Verwaltung und Geschäftsleitung tätig sind, anderseits den Gläubigern und
schliesslich bei hinreichender wirtschaftlicher Bedeutung auch einer weitey
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Die Veranlagungsbehörden sind auch Adressat der Buchhaltung und aufgrund der grossen Masse von Steuerpflichtigen darauf angewiesen, möglichst
verlässliche Bücher zu erhalten.208
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Buchführung und ihre Bestandteile (Belege, Bücher, Buchhaltungsauszüge
über Einzelkonten, Bilanzen oder Erfolgsrechnungen)209 denn auch im
202 Vgl. dazu Kap. . . . . .
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Vgl. dazu M
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, BaKomm. StGB II, é .
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207 êGE
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, Diss., d. .
209 Der Geschäftsbericht bildet keinen Bestandteil der Buchhaltung (BGE 120 IV 122).
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Rahmen der Falschbeurkundung als Absichtsurkunden kraft Gesetzes (Art.
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bzw. die in ihr enthaltenen Tatsachen zu beweisen [...]. Eine falsche
Buchung erfüllt dann den Tatbestand der Falschbeurkundung, wenn sie
Buchungsvorschriften und -grundsätze verletzt, die errichtet worden sind,
um die Wahrheit der Erklärung und damit die erhöhte Glaubwürdigkeit der
Buchführung zu gewährleisten. Solche Grundsätze werden namentlich in den
gesetzlichen Bestimmungen über die ordnungsgemässe Rechnungslegung
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1 OR, insbesondere Wahrheit und Vollständigkeit. Blosse Aufzeichnungen
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damit Urkunden dar.
Erhöhte Glaubwürdigkeit kommt der kaufmännischen Buchhaltung
zunächst in Bezug auf ihre
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Geschäftsvorfälle mit den Bucheinträgen übereinstimmen müssen.212 Dies ist
nicht der Fall, wenn der c
causa) eines Rechtsgeschäfts falsch
oder nicht wiedergegeben ist. Liegt der Rechtsgrund einer Leistung an den
Aktionär in seinem Beteiligungsverhältnis zur Gesellschaft, ist dies auch entsprechend anzugeben. Somit stellen die Nichtverbuchung von Einnahmen
(Gewinnvorwegnahme),214 die Buchung fiktiver Geschäftsvorfälle wie fiktive
Rechnungen oder simulierte Verträge, die Verbuchung von Vorgängen
am falschen Ort oder auf dem falschen Konto oder eine datenmässige falsche Erfassung von Geschäftsvorfällen eine handelsrechtswidrige verk G i
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, Strafrisiken
für Banken, Rz 14; d
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F., Steuerstrafrecht, d. .
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, Strafrisiken
für Banken, Rz 14; d
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F., Steuerstrafrecht, S. 70.
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217 C
, Wirtschaftskriminalität, d.
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von Geschäftsvorfällen liegt beispielsweise vor, wenn eine Forderungszession in der
Buchhaltung des Jahres n-1 erfasst wird, obwohl der Vertrag im Jahr n zustande gekomi êGE
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insbesondere Verbuchungen auf sachfremden Konten, wie beispielsweise
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, strafbar und zwar unabhängig davon, ob der Jahresgewinn im Einzelfall tatsächlich beeinflusst
wird.218 Es ist somit irrelevant, ob im Umfang der zu Unrecht als geschäftlich verbuchten Privatausgaben ohnehin eine Lohnzahlung erfolgt wäre.
Selbst bei einer teilweisen privaten Nutzung eines Geschäftsfahrzeuges ist
gemäss dem Bundesgericht buchhalterisch zwingend ein Privatanteil auszuscheiden. Hierbei geht es nicht um eine Ermessensfrage, vielmehr greift
das handelsrechtliche Ermessen erst bezüglich der Festsetzung der Höhe des
Privatanteils.219 Das Bundesgericht widerspricht sich allerdings, wenn es ausü ,
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und folglich von einer Falschaussage in der Jahresrechnung gesprochen werden kann, [...] der Gebrauch des Geschäftsfahrzeugs für private Zwecke von
einer gewissen Erheblichkeit sein [müsse]. Dies [sei] zu verneinen, wenn
die Anschaffung eines Geschäftsfahrzeugs durch eine Aktiengesellschaft
geschäftsmässig klar begründet und die private Nutzung des Fahrzeugs im
Vergleich zur geschäftlichen Nutzung von sehr untergeordneter Bedeutung
[...].“220 Unterbleibt die Ausscheidung in einem solchen Fall, dürfte der
Vorsatz ohnehin fehlen.221 Wird das vertretbare Ermessen hingegen klar
überschritten, ist die Bilanz inhatlich unwahr.222 Zusammenfassend ist i
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Dieser darf zudem betragsmässig nicht zu weit von der wirtschaftlichen
Realität entfernt sein.
Um die Vermögenslage der Gesellschaft richtig wiederzugeben, reicht die
formelle Richtigkeit nicht aus, sondern die Buchhaltung muss zusätzlich die
Anforderungen der
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218 ê
, BaKomm. StGB II, é .
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und auch keine Falschbeurkundung vor, wenn der Aktionär die Infrastruktur der
Gesellschaft (wie zum Beispiel ein Fahrzeug) zu Privatzwecken verwendet, ohne eine
entsprechende Entschädigung zu leisten.
220 f il
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221 f il
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unwahr, wenn Aktiven oder Passiven klarerweise unter- bzw. überbewertet werden, d.h.
die Bewertung ausserhalb des Ermessensspielraums liegt. Gleiches gilt, wenn Aktiven
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, BaKomm. StGB II, é .
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mit der wirtschaftlichen Realität übereinstimmen müssen. Aus dieser
Sicht ist zum Beispiel die Aufnahme von Aktiven über dem Verkehrswert
problematisch und stellt grundsätzlich eine Falschbeurkundung dar.224 Die
Differenz zwischen dem Verkehrs- und dem Buchwert stellt eine Leistung an
den Aktionär dar, deren c
causa) im Beteiligungsverhältnis liegt
(Gewinnausschüttung) und nicht korrekt aufgeführt wird. Im Gegensatz zu einer
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ist, der vom Handelsrecht überlassene Spielraum zu berücksichtigen. Benützt
der Aktionär ein Dienstfahrzeug gelegentlich privat, liegt bezüglich der
Höhe des auszuscheidenden Privatanteils ein Ermessensspielraum vor.
Ist dieser jedoch deutlich von der wirtschaftlichen Realität entfernt, ist die
Buchhaltung materiell falsch. Im entsprechenden Umfang liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung bzw. eine Falschbeurkundung vor. Das Gebot
der materiellen Richtigkeit bringt hinsichtlich der Tatbestandmässigkeit
des Steuerbetrugs erhebliche Schwierigkeiten mit sich. Zu beachten ist auf
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der Begriff der verdeckten Gewinnausschüttung bereits ein offensichtliches
Missverhältnis voraussetzt,227 dürften verdeckte Gewinnausschüttungen,
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darstellen.228
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ist die Frage, ob die Erfolgsrechnung inhaltlich unwahr ist, wenn
tatsächliche Vorgänge im sachangemessenen Konto gebucht werden, jedoch
wirtschaftlich nicht gerechtfertigt sind, weil die Leistung der Gesellschaft
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224 d
, Schwarze Kassen, S. 801; C
, Wirtschaftskriminalität, d.
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227 Gemäss d
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setzt bereits die Offensichtlichkeit des Missverhältnisses zwischen der Leistung des
Unternehmens und der Gegenleistung des Empfängers voraus. Vgl. auch D
, C R .)
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228 Contra: ê
, Diss., S. 219 f.
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im Missverhältnis zur Gegenleistung steht.229 Zu denken ist beispielsweise
an den Aktionär und Geschäftsleiter, der sich einen ü
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überweisen lässt, i
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In diesem Fall stellt der (gültige) Arbeitsvertrag zugleich den Rechtsgrund
(causa) der Leistung dar; dieser wird damit korrekt wiedergegeben. Die
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könnten
die Transaktionen, bei welchen bloss das Prinzip des
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nicht eingehalten wird, steuerstrafrechtlich nicht geahndet werden. In solchen Fällen seien zwar Aufrechnungen vorzunehmen, ein Bussenverfahren
sei jedoch nicht gerechtfertigt.
Entstehen stille Reserven durch geschäftsmässig nicht begründete
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lich nicht anerkannt. H
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sogenannte Willkürreserven jedoch erlaubt. Gewisse Autoren verlangen
trotzdem, dass zusätzliche Aufstellungen zuhanden der Steuerbehörde die
tatsächlichen Verhältnisse offenlegen. Dem ist meines Erachtens nicht beizupflichten, weil das Aktienrecht den Gläubigerschutz in den Vordergrund
229 Ein Teil der Lehre vertritt die Meinung, dass die Bilanz unwahr sei, wenn keine
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anderen Autoren handelt es sich jedoch nicht um eine Bestimmung der Rechnungslegung.
Vgl. dazu für weitere Hinweise O
, Droit fiscal Suisse, § c
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et al., DBG Handkommentar, é .
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F., Steuerstrafrecht, d. .
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F., Steuerstrafrecht, S. 78. Um zu wissen, ob man es mit solch einem
Fall zu tun hat, sind zwei Kriterien heranzuziehen: 1) Hätte ein korrekter Buchhalter die
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beide Fragen positiv beantworten lassen, liegt keine Falschbeurkundung vor.
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et al., DBG Handkommentar, é .
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stellt. Verboten ist demnach die Aufnahme fiktiver Aktiven bzw. deren
Überbewertung sowie das Weglassen bzw. das Unterbewerten von Passiven.
Die Unterbewertung von Aktiven (solange diese immer noch als )
Posten aufgeführt sind) bzw. die Überbewertung von Passiven stellt hingegen
kein handelsrechtliches Problem dar.
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lässt sich Folgendes festhalten: Liefern bei verdeckG i
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. Dies betrifft Fäll , i l
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Strafrecht geltende Bestimmtheitsgebot allerdings unbefriedigend. Im
Einzelfall ist deswegen stets die Frage des Vorsatzes zu prüfen, wobei Art
und Umfang des Geschäfts zu berücksichtigen sind. Erfolgt eine verdeckte
Gewinnausschüttung aufgrund korrekt wiedergegebener, aber wirtschaftlich
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keine Falschbeurkundung vor.
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Das Formular A stellt eine Urkunde dar. Das f
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beim nachträglichen Wechsel des wirtschaftlich Berechtigten eines Kontos
stellt gemäss dem Bundesgericht hingegen k i f k
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dar.
Dies begründet es damit, dass einerseits keine Urkundenfälschung durch
Unterlassung möglich sei, anderseits Art. 4 GwG keine gesetzliche Pflicht für
den Vertragspartner begründe, in der angesprochenen Situation ein neues
Formular auszufüllen. Die im Formular A selbst festgehaltene Verpflichtung
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, Diss., S. 212.
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et al., DBG Handkommentar, é .
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Contra betreffend die materielle Richtigkeit: ê
, Diss., S. 219 f.
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, Diss., S. 219.
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but de le tromper. Un tel comportement constitue un comportement actif qui ne peut
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est inconcevable et est donc exclue pour des raisons dogmatiques; elle doit aussi être
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akzessorische vertragliche Verpflichtung, die keine Garantenstellung im
Sinne von Art. 11 Abs. 2 lit. b StGB begründe.240 Der Hinweis im Formular A
selbst, ein falsches Ausfüllen gelte als Urkundenfälschung, vermöge daran
nichts zu ändern.241 Die vorliegende Rechtsprechung erlaubt faktisch dem
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Wer als Revisor wissentlich einen inhaltlich unwahren Revisionsbericht erstellt,
macht sich gemäss dem Bundesgericht der F l
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strafbar. Wird
der Revisionsbericht der Steuerbehörde eingereicht, kommt für den Revisor
ebenfalls Gehilfenschaft zum Steuerbetrug in Frage. Als inhaltlich unwahr
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à communiquer spontanément à la banques les modifications relatives à la formule A;
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In Bezug auf die Jahresrechnung der Gesellschaft ist die Gehilfenschaft zur
Urkundenfälschung insofern zu verneinen, als der Revisor nicht zu deren Herstellung
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kann namentlich der Revisor sein, der im Revisionsbericht unwahre Angaben macht und
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gilt der Revisionsbericht, der die Gesetzeskonformität einer Buchhaltung attestiert, obwohl verdeckte Gewinnausschüttungen getätigt worden sind.244
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inhaltlich unwahre Urkunde zur Täuschung gebraucht, das heisst im
Rechtsverkehr benutzt. Fü
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selber gilt der Gebrauch als i N
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der Gebrauch strafbar. Allfällige Steuergeldwäschereihandlungen dürften
typischerweise Gesellschaften mit einem oder einer kleinen Anzahl von
Inhabern betreffen. Gegebenenfalls gelten die gleichen Personen als Fälscher
bzw. als Gebraucher, weshalb die Tatbestandsvariante des Gebrauchens von
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an der Generalversammlung vertritt und als Verwaltungsratspräsident
deren Publikation gestattet, macht sie den Getäuschten zugänglich und
erfüllt [gemäss dem Bundesgericht] den Tatbestand des Gebrauchs falscher
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.“ Dies trifft zum Beispiel für denjenigen zu, der erst nach dem
Jahresabschluss in den Verwaltungsrat gewählt wird und die Konten an der
Generalversammlung vertritt.
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Da es sich bei der f k
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um ein Tätigkeitsdelikt handelt, ist keine
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möglich. Dies kommt nur bei Erfolgsdelikten
in Frage oder wenn eine Garantenstellung des Täters angenommen wird.
Das Unterlassen des Neuausfüllens des Formulars A seitens des Bankkunden
beim Wechsel des wirtschaftlich Berechtigten im Laufe der Bankbeziehung
bleibt damit straffrei. Da der Steuerbetrug ebenfalls ein Tätigkeitsdelikt ist,
kommt auch in diesem Fall k i B
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in Frage.
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auf dem in Art. 110 Abs. 4 StGB definierten Urkundenbegriff,247 wobei im
Einzelfall und je nach Verwendungszweck gewisse Schriftstücke nur im
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Bestimmungen enthalten die Tatbestandsvarianten des Fälschens, des
Verfälschens und der Falschbeurkundung, wobei jeweils auch der täuschende
Gebrauch von unechten oder inhaltlich unwahren Urkunden jeweils strafbar
ist. Der Steuerbetrug erschöpft sich jedoch in dieser Tatbestandsvariante.
Bis auf gewisse Ausnahmen (Lohnausweise und gewisse Bescheinigungen
Dritter) lässt sich somit gesamthaft festhalten, dass j k i e
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wird. Ausgehend davon ist zu untersuchen, ob der subjektive Tatbestand eine
Abgrenzung der beiden Tatbestände ermöglicht.
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Da die inhaltlich unrichtige k
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in der Praxis unter
den vom Steuerbetrugstatbestand erfassten Urkunden den häufigsten Fall
darstellt, fokussiert sich die vorliegende Analyse darauf. Die kaufmännische
Buchhaltung stellt eine sogenannte
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dar. Ihr kommt
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ä nischen Buchhaltung kommt zudem ausser-fiskalische Wirkung zu, da die
Ausgleichskasse und die übrigen Gläubiger aufgrund einer inhaltlich unrichtigen Buchhaltung geschädigt werden können. Ausgehend von einer derari
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Strafbarkeit nach dieser Bestimmung verlangt, obwohl bereits der Tatbestand
des Steuerbetrugs erfüllt ist.
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genügt (Art. 12 Abs. 1 StGB).248 Der Täter muss somit wissen oder zumindest in
Kauf nehmen, dass das Tatobjekt eine unechte oder eine inhaltlich unwahre
Urkunde ist.
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Über den Vorsatz hinaus verlangt der subjektive Tatbestand von Art. 251
StGB, dass der Täter in der Absicht handelt, jemanden am Vermögen oder an
andern Rechten zu schädigen oder sich oder einem andern einen unrechtmässigen Vorteil zu verschaffen. Die Absicht gemäss é . DBG richtet
sich spezifisch auf die Steuerhinterziehung, mithin auf eine Täuschung der
Steuerbehörden.
Die Schädigungsabsicht muss sich gegen fremdes Vermögen oder fremde
Rechte einer Privatperson oder des Staates richten, wobei dem Begriff des
Vermögens die gleiche Bedeutung zukommt wie bei den Vermögensdelikten.249
Als Vermögen gilt demnach alles, was Gegenstand eines Rechtsgeschäftes
(Tausch gegen Geld) sein kann, mithin unter anderem Forderungen. Art.
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und damit dessen Vermögen. Die Steuerforderung entsteht )
, sobald
sich ein Sachverhalt verwirklicht hat, an welchen das Gesetz die Steuerpflicht
anknüpft. Demnach stellt bei einer Aktiengesellschaft die Nichtverbuchung
eines Ertrages (Gewinnvorwegnahme) bereits eine Gefährdung der entsprechenden Gewinn- und der Einkommenssteuerforderung dar und damit eine
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spricht auch der Wortlaut des Tatbestandes des Abgabebetrugs, nach welchem d
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gelten. Gemäss Art. 14
Abs. 2 VStrR wird bestraft, wer durch sein arglistiges Verhalten bewirkt, dass
dem Gemeinwesen eine Abgabe, ein Beitrag oder eine andere Leistung vorl
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schützt somit eine heterogene Vielzahl von möglicherweise betroffenen
Rechtspositionen und Geschäftsverkehrsinteressen, welche im Einzelnen
nicht konkretisiert werden müssen und auch regelmässig im Voraus nicht
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[...].“ Ein Vorteil ist dann unrechtmässig, wenn er rechtswidrig ist bzw. wenn darauf kein Anspruch
besteht. Als unrechtmässige Vorteilsabsicht gilt damit das Anstreben von
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Die Auslegung des Bundesgerichts, wonach das Anstreben von Steuerersparnissen aufgrund einer inhaltlich unrichtigen Urkunde (in casu einer
kaufmännischen Buchhaltung) den subjektiven Tatbestand erfüllt, ist
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von Art. 251 StGB kompatibel. Ein durch semantische
Überlegungen gewonnenes Resultat ist indessen stets anhand weiterer
Überlegungen daraufhin zu überprüfen, ob es dem Sinne des Gesetzes tatsächlich entspricht.
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Mit dem Beizug des historischen Elements versucht der Rechtsanwender
anhand der Materialien zu ermitteln, wie der Gesetzgeber eine bestimmte
Frage geregelt haben wollte. Hierbei ist die Entstehungsgeschichte der
betreffenden Norm von den ersten Anregungen bis hin zum endgültigen
Parlamentsbeschluss von Bedeutung. Im Fokus steht hier die Verwendung
der amtlichen Dokumente der gesetzgeberischen Vorarbeiten und des eigentlichen Gesetzgebungsverfahrens, wie beispielsweise die Vorentwürfe, Entwürfe,
Gutachten, Motionsberichte, Botschaften, Weisungen, Kommission- und
Parlamentsprotokolle etc.
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formuliert wie in der geltenden Fassung. Die Kantone waren gemäss Art.
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nalen Steuerrechts aufzustellen. Demgemäss ging einerseits das kantonale
Steuerstrafrecht als Sonderrecht dem gemeinen Strafrecht vor, anderseits konnte, sofern eine Tat ausschliesslich begangen worden war, um
kantonale Steuervorschriften zu umgehen,
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subsidiär herangezogen werden. Dies galt, selbst wenn die Kantone von ihrer
Gesetzgebungskompetenz im Bereich des Steuerstrafrechts keinen Gebrauch
gemacht hatten. I
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Abs. l BdBSt die einschlägige Bestimmung für
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wurde demnach als Steuerbetrug qualifiziert, wenn im Zusammenhang
mit einer Steuerhinterziehung eine gefälschte, verfälschte oder inhaltlich
unwahre Urkunde gegenüber der Steuerbehörde zur Täuschung gebraucht
worden ist. Die f k
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als solche wurde als straflose
Vorbereitungshandlung
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Gemäss der Botschaft zum StHG und DBG wollte der Bundesrat im Jahre
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der sowohl das Erstellen als auch das Gebrauchen von unechten oder
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Gebrauch der von einem Dritten hergestellten Urkunde strafbar.
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BGE 108 IV 180.
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Gesetz unrechtmässigen Steuervorteil zu verschaffen, Urkunden wie Geschäftsbücher,
Bestandteile der kaufmännischen Buchhaltung, Belege oder Bescheinigungen Dritter
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betrügt oder Urkunden fälscht, soll es keinen Unterschied machen, ob
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Die Schuld und der Vermögensnachteil sind beide Male die gleichen.
Man soll nicht den Anschein erwecken, man dürfe sich gegenüber dem
Gemeinwesen eher gewisse Betrügereien oder Fälschungen erlauben als
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.“ Die Bundesratsvorlage stiess auf Kritik im Parlament;
es wurde die Kriminalisierung des Steuerstrafrechts befürchtet und deswegen gefordert, dass die Urkundenfälschung in diesem Zusammenhang
eine straflose Vorbereitungshandlung bleiben sollte. Es gab trotzdem
Minderheitsstimmen, welche die Bundesratsfassung bevorzugen wollten;
„Di K
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l nen Fassung in wichtigen Fällen, dass vom Ausland wegen offensichtlichem
Steuerbetrug Rechtshilfe verlangt oder gewährt werden kann. Damit können sich viele ins Fäustchen lachen; es wird sich für sie lohnen, unter dem
Schutz des Gesetzes den Staat zu betrügen. Wir beantragen Ihnen deshalb,
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nur dem Rechtsempfinden des Volkes Rechnung getragen, sondern es werden zugleich die strafrechtlichen Bestimmungen im Steuerrecht denjenigen
im Verwaltungsstrafrecht und im Schweizerischen Strafgesetzbuch angegli.é
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!“ Der Ständerat hat die F
Bundesrates dennoch abgelehnt, später auch der Nationalrat, allerdings
ohne grosse Diskussion. Nach der Schlussabstimmung im Ständerat fasste
Ständerat h
als Sprecher der Minderheit die Rechtslage wie folgt zusam: „N
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c
i i fk
äl
, l i d
falschen Unterlagen, eine Vorbereitungstat, die bis jetzt straflos war. Das bleibt
sie [im Steuerstrafrecht] auch. Das ist aber in andern Strafrechtsbereichen
i
F ll. f k
äl
l i fk
äl
.“270
fälscht oder verfälscht, wer zu diesem Zwecke inhaltlich unwahre Urkunden dieser Art
erstellt oder die gefälschten oder unwahren Urkunden zur Täuschung gebraucht, wird
i G ä
i
i ê
i
F k
.“ é .
E-DêG
E-StHG).
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III , d.
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d .
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AB 1988 S 77.
270 éê
d .
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Im Gesetzgebungsprozess wurde auf i
l l
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leider nicht Bezug genommen. Im BGE 108 IV 27 aus dem Jahre 1982 vertrat
zwar das Bundesgericht bereits den Standpunkt, es liege
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i
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f k
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vor,
„
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Fäl
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k
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einen steuerlichen Vorteil erstrebte, sondern auch eine Verwendung des
Dokumentes im nicht-fiskalischen Bereich beabsichtigte oder zumindest
i K
.“271 Im konkreten Fall wendete jedoch das Bundesgericht Art.
d Gê i
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i
i i ê
l
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i chen Gesellschaft handelte. Der Vorsatz des Täters sei damit ausschliesslich
i
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il
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und Unrechtsgehalt der zu beurteilenden Handlungen werden durch den
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.“272
. . . . )V
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Bundesrat in der Vernehmlassung vorgeschlagen, einen speziellen
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StGB einzuführen, schliesslich jedoch davon abgesehen. Der Bundesrat erwähnte in diesem Zusammenhang interessanterweise, dass
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Di
li
c
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isoliert.
. . . . )E
Nach dem originalen Strafgesetzbuch stellten das gemeine und das damals noch
kantonale Steuerstrafrecht zwei klar getrennte Schienen dar. Unter dem BdBSt
galt die Urkundenfälschung im Steuerstrafrecht der direkten Bundessteuer
als straflose Vorbereitungshandlung. Im Gesetzgebungsprozess betreffend
das StHG und das DBG verzichteten die Räte auf eine Gesetzesänderung
diesbezüglich.274 Nach dem in diesem Zeitpunkt einschlägigen BGE 108 IV
27 galt unter Umständen echte Konkurrenz zwischen Steuerdelikten und
gemeinrechtlichen Urkundendelikten. Man darf jedoch unterstellen, dass
271 êGE
Ig E. .
272 BGE 108 IV 27 E. 4.
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II
, d.
274 éd
, d.
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der Gesetzgeber in Kenntnis der Rechtsprechung entschieden hat, die falsche
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i , i
F l ,
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d Gê
ik i
interpretieren ist.
. . . d
i
é l
. . . . )F
Es können sich wichtige Aufschlüsse über den Normsinn einer bestimmten gesetzlichen Regelung aus ihrer systematischen Stellung in der ganzen
Rechtsordnung ergeben. Diese gilt idealerweise als Einheit bzw. als System
möglichst kohärenter Wertentscheidungen. Es ist dabei insbesondere der
Grundsatz zu beachten, wonach )
) )
)
. Zunächst
i
g äl i
é .
d Gê
é .
DêG
i
klä . I
einem zweiten Schritt sind sodann die Verhältnisse mit bzw. zwischen anderen verwandten Straftatbeständen aus dem gemeinen und Nebenstrafrecht
bzw. Steuerstrafrecht zu berücksichtigen.
. . . . )V
ä
)A .)
)S GB)/)A .)
)DBG
Die Legaldefinition der Urkunde richtet sich stets nach Art. 110 Abs. 4 StGB und
i
é .
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L
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i ê
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Di , i
l
é .
DêG i l
i è–
é .
d Gê
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.277 Der täuschende Gebrauch
einer solchen unechten oder inhaltlich unwahren Urkunde ist nach beiden Bestimmungen strafbar.278 Zudem erfasst der subjektive Tatbestand
é .
d Gêè –
i
h l è–
E
Steuerersparnissen mittels unechter oder inhaltlich unwahrer Urkunden.
Es ergibt ich daraus, dass i G
i d
äll
e
fk
äl
üll . Von einem reinen
Spezialitätsverhältnis kann nicht gesprochen werden, denn ein solches ergibt
i
,
è – i li i
i è – ll Fäll , i
i ll
Vgl. dazu ê
, Diss., S. 197 und 242.
Hä
et al., Bundesstaatsrecht, Rz 97 ff.; K
277 D
, Komm. DBG, é .
c
.
278 ê i é .
d Gê
l
i
i
i
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)M
i
N
, S. 88 ff.
.
. T
)
)S
ä
Tatbestand subsumiert werden können, auch dem generellen zuordenbar
sind, aber nicht umgekehrt.279
Da jedoch die inhaltlich unrichtige Buchhaltung in der Praxis unter den vom
Steuerbetrugstatbestand erfassten Urkunden den häufigsten Fall darstellt,
wird der Steuerbetrugstatbestand faktisch ausgehöhlt, wenn zu Steuerzwecken
begangene Urkundendelikte stets kumulativ oder ausschliesslich nach gemeinem Strafrecht strafbar sind.280 Im Falle einer konkurrierenden Verurteilung
müsste das Gericht sogar, gestützt auf Art. 49 StGB, den Täter zu der Strafe der
d
il è –
li
i fk
äl
è–
diese angemessen erhöhen, was diesem Tatbestand den Vorrang geben würde.
Aus systematischer Sicht sollte eine Norm jedoch nicht so interpretiert werden,
dass andere funktionslos werden.281 Dies spricht dafür, den Steuerbetrug als lex
specialis f k
äl
zu verstehen.
. . . . )E
)
)S
ä
. . . . . )V ä
)A .) )S GB)/)A .) )VS R
Die verwaltungsrechtlichen Tatbestände der Urkundenfälschung und der
Erschleichung einer Falschbeurkundung gelten als
)
zu den Tatbeständen des gemeinen Strafrechts. Di d l i k i F l
k
282
nach Art. 15 Ziff. 1 VStrR li
ä
B
i i
sidiäre Anwendung von Art. 251 StGB aus. Die Begründung dafür ist, dass
i é
é .
d Gê i Fäll , i
i g
Strafbarkeit nach der Spezialnorm nicht gegeben sind, die absurde Konsequenz
F l
ä ,
„ i
G
i g
l
l
279 d
,S
)AT, S. 179 f., spricht von einem logisch-teleologisch zu begründenden Vorrang; K
,J
)M
, S. 111 ff.
280 ê
,U
, S. 112.
281 K
,J
)M
, S. 109.
282 „h i
é i , i
i
i
g
l
Bundes unrechtmässigen Vorteil zu verschaffen oder das Gemeinwesen am Vermögen
oder an andern Rechten zu schädigen, eine Urkunde fälscht oder verfälscht oder die
echte Unterschrift oder das echte Handzeichen eines andern zur Herstellung einer
unwahren Urkunde benützt oder eine Urkunde dieser Art zur Täuschung gebraucht,
wer durch Täuschung bewirkt, dass die Verwaltung oder eine andere Behörde oder eine
Person öffentlichen Glaubens eine für die Durchführung der Verwaltungsgesetzgebung
des Bundes erhebliche Tatsache unrichtig beurkundet, und wer eine so erschlichene
Urkunde zur Täuschung der Verwaltung oder einer anderen Behörde gebraucht, wird
i G ä
i
ê
i
F k
.“
. T
)
)S
ä
gelassene Falschbeurkundung im Ergebnis nicht straffrei wäre, sondern sogar
i
d
é . d Gê i l l i
ä é . gd c
zu ahndenden, eindeutig schwereren Verfehlungen. Eine solche Interpretation
stände im Gegensatz zur
)
é . gd c
i
Sinn der Nichterwähnung der Falschbeurkundung in diesem privilegierten
Tatbestand; denn damit wollte der Gesetzgeber nicht die Beibehaltung der (strend
é .
d Gê ü i F l
k
,
d l i ki i ê i
g
l
.“
Obwohl das Bundesgericht darauf hinweist, dass der vorliegende Entscheid
keine abschliessende Stellungnahme zum Verhältnis VStrR/StGB darstellt,284
lässt sich zumindest feststellen, dass das Bundesgericht die Anwendung des
gemeinen Strafrechts selbst dann ausgeschlossen hat, wenn die anwendbare verwaltungsstrafrechtliche Norm im Einzelfall zur Straflosigkeit
geführt hat. Es ergibt sich daraus, dass i d i li ä
äl i
i ,
i
il
H
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è – i
i G
i i
l li
B
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Steuerstrafrecht strafbar ist. Demnach gilt die falsche Buchführung als
straflose Vorbereitungshandlung des Steuerbetrugs.
. . . . . )V ä
)A .) )S GB)/)A .) )DBG) .)A .) )A .) )VS R
Die Fiskalstraftatbestände gehen gemäss dem Bundesgericht dem
i
li
ê
é .
d Gê l
i ll
i il gierende Bestimmungen grundsätzlich vor. Im BGE 110 IV 24 geht das
Bundesgericht sogar weiter als im BGE 108 IV 180, indem es festhält,
dass
d i li ä
äl i
il , „
i k k
F ll i
d i l
l , z.B. weil der zuständige Kanton keine solche Strafbestimmung kennt oder weil es sich um ein in der Schweiz gegen
einen ausländischen Staat begangenes Fiskaldelikt handelt. Der strengere
ê
é .
d Gê i i
i iä i ,
ü
Bereich der Fiskaldelikte zuständige Recht gar keine Strafbestimmung enthält oder aus irgendwelchen Gründen nicht zur Anwendung kommt [...]. Der
gesetzgeberische Grund für die mildere Strafdrohung bei Fiskaldelikten liegt
wie bei allen Spezialbestimmungen über täuschendes Verhalten in einem
Verwaltungsverfahren darin, dass
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i li
l
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Ig
E. g l.
284 êGE
Ig
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Vgl. dazu . . . . . .
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Ig , êGE
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vielfach vor allem im Bereich des Abgaberechts )
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i . [...].“
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und
dem betreffenden
. . . . . )V ä
)U
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Zwischen den Urkundendelikten und den Arglistdelikten liegt auf Grund
der f
i li k i
c
ü
K k
vor.287 I ê
g äl i
i
é .
d Gê
é .
d Gê
hält das Bundesgericht fest, das der Betrugstatbestand ein Erfolgsdelikt ist,
welches das Vermögen schützt, während es sich bei der Urkundenfälschung
hingegen um ein abstraktes Gefährdungsdelikt handelt, welches nicht nur
auf Vermögensschädigungen beschränkt ist. Daraus ergibt sich, dass die absk G
.
Mi
i ik
ä é .
d Gê l
hoch und schwerwiegend eingeschätzt wird, dass bereits das gefährdende
Verhalten als selbstständig strafbar erachtet wird.288 Dies gilt auch, wenn das
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lik è– l g
è– ll i i Hi li k
g
ö
lik
begangen wurde (Urteil mit zahlreichen Hinweisen).289
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)
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StGB
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G
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bis
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l g
i F
.G ä é .
Ziff. 1 StGB
gelten nun sowohl Verbrechen als auch qualifizierte Steuervergehen als
Geldwäschereivortat. Als qualifiziertes Steuervergehen gilt nach Ziff. 1bis ein
Steuerbetrug, wenn die hinterzogenen Steuern pro Steuerperiode mehr als
F k
.D G
j
i
g äl i
zwischen Steuerbetrug und Urkundenfälschung aus. Die ausschliessliche
Bezugnahme auf den Steuerbetrug schliesst die echte Konkurrenz mit der
Urkundenfälschung jedenfalls nicht aus. Die Materialien enthalten ebenfalls
keinen Hinweis dazu.290
êGE Ig E.
. g l. f il
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E. . . .
287 g l. êGE
Ig i ê
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d Gê
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, Komm. DBG,
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288 êGE
Ig E. .
289 f il
êG ê.
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E. . ; f il
êG d. /
.
D
E. .
. ; êGE
Ig E. . .
290 Vgl. AB 2014 N 1200: e
M
erwähnt lediglich, dass die Urkundenfälschung in
der Schweiz bereits strafbar sei. Da dieser Parlamentarier die enge Nationalratsfassung
verteidigte, nach welcher nur Steuerrückerstattungen als Vortat hätten gelten sollen,
. T
)
)S
ä
. . . . )E
Aus der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ergibt sich generell, dass
die Tatbestände des Steuer- bzw. Nebenstrafrechts als
)
zu
i
li
d
ä
é .
DêG
é . é .
gd c é .
d Gê
. é . gd c é .
d Gê l
Konkurrenz). Grund dafür ist, dass der Gesetzgeber gewisse Handlungen milder bzw. gar nicht bestrafen wollte, wenn der Täter der Behörde gegenübersteht. Echte Konkurrenz liegt hingegen auf Grund der Unterschiedlichkeit
c
ü
i
fk
lik
é .
DêG
d Gê
é li
lik
é . gd c
d Gê
.I ê
auf das Verhältnis zwischen Urkundenfälschung und Steuerbetrug statuiert das Bundesgericht jedoch eine unwiderlegbare Vermutung zugunsten der Inkaufnahme der Verwendung der kaufmännischen Buchhaltung
im nicht-fiskalischen Bereich. 291 Es resultiert daraus, dass die beiden
Tatbestände regelmässig echt konkurrieren, womit sich eine Ausnahme im
Gesamtbild der Rechtsordnung ergibt. Die Kohärenz der Rechtsordnung
verlangt daher, dass man é . DBG l lex specialis zu Art. 251 StGB
betrachtet.
. . . e l l i
. . . . )G
ü
é l
)R
. . . . . )D
Die teleologische Interpretationsmethode orientiert sich an der
)
,
welche sich in der Regel aus dem geschützten Rechtsgut ableiten lässt.292
Es ist zwar der sogenannten Rechtsgutlehre bis heute nicht gelungen, über
diesen Begriff Klarheit zu schaffen und eine Definition zu finden, welche zu
allen Straftatbeständen passt. Immerhin kann man davon ausgehen, dass
Rechtsgüteri i i ll
ll
i h
i , die nach Auffassung
des Gesetzgebers ü i li
li k
l
294
sind. Sie stellen einen Massstab für die Festlegung des Inhaltes und des
kann seine Aussage sicherlich nicht so verstanden werden, dass die Urkundenfälschung
allgemein als Vortat im Zusammenhang mit Steuerdelikten gelten solle.
291 D
,B
BGE) )IV) ) ., d.
. g l.
êGE
Ig
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292 a /ê
, BaKomm. StGB I, é . c
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, S.
90; K
,J
)M
, d. .
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, AT)I, § c ; e
/N , S
)AT)I, d. .
294 So zum Beispiel D
/e , Strafrecht I, § N .
. T
)
)S
ä
Zwecks der Strafvorschriften, sowie für ihre Abgrenzung. Das Rechtsgut
dient somit als Auslegungshilfe, denn es bestimmt die Schutzrichtung einer
Norm und erlaubt in Zweifelsfällen über die Strafwürdigkeit bestimmter
Verhaltensweisen zu entscheiden. Es dient dazu, die Tatbestandselemente zu
definieren, die Person des Rechtsgutträgers festzulegen und die Wertabwägung
zwischen geschütztem und verletztem Rechtsgut im Zusammenhang mit
Rechtfertigungsgründen vorzunehmen. B i k i H
l
l ä i c
l
,li i c l
K k
vor.297 Dies ist der Fall, wenn sich die Bestimmungen begrifflich klar abgrenzen lassen, sich auf einen unterschiedlichen Kontext beziehen sowie eine
eigenständige Zielsetzung aufweisen.298
. . . . . )U
ä
Die
)
der Urkundenfälschung besteht im Schutz des Vertrauens, weli c
k i f k
l B
i i l
wird.299 Es wird mit anderen Worten die Sicherheit und Zuverlässigkeit
des Rechtsverkehrs mit Urkunden als Beweismittel und das öffentliche
Vertrauen in den Urkundenbeweis geschützt, wobei auch der ausländische
Rechtsverkehr inbegriffen ist. Geschützt wird somit das Vertrauen der
am Rechtsverkehr Teilnehmenden. I
i
d
i „
bei der Definition der Urkunde noch bei der Auslegung des Tatbestandes der
Urkundenfälschung darauf abgestellt, wie gross der Kreis der potentiellen
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, Komm. DBG, é . c ; é
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299 êGE
Ig E. . ; êGE
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E. . . ; ê
, BaKomm. StGB II, g . é .
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, Fiskaldelikte, d. ., i ê
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, BaKomm. StGB II, g . é .
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. . . . . )S
Auf Grund der Verschiedenartigkeit der Steuern lässt sich kein einheitliches
Rechtsgut für das ganze Steuerstrafrecht umschreiben, weshalb das Rechtsgut
in Bezug auf jedes Delikt spezifisch zu umschreiben ist. Der Steuerbetrug
stellt ein Urkundendelikt dar, das spezifisch auf eine Steuerhinterziehung
gerichtet ist. Sowohl der Tatbestand der Steuerhinterziehung als auch derjenige des Steuerbetrugs dient gemäss der Botschaft zur Steuerharmonisierung
dem d
O
, l i D
d
gewährleisten soll. Strafrechtlich wird nicht nur die Einziehung der Steuern,
sondern auch die Art und Weise, in der dies geschieht (Selbstdeklaration)
geschützt. I
i
e
ä
, „ i Wahrheit
und Vollständigkeit bei der Feststellung der zur Herbeiführung der gesetzesmässigen Steuerbelastung wesentlichen Tatsachen zur Wahrung des
li
d
“
ü
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i der Schutz des
d
G
i
, l F
i
g
ö ,bezweckt. Dies schliesst einerseits das öffentliche Interesse an
einer Finanzlage ein, die es dem Gemeinwesen erlaubt, die ihm übertragenen
Aufgaben zu erfüllen. Andererseits wird indirekt eine gerechte Verteilung
der Steuerlast bezweckt, da eine den tatsächlichen Verhältnissen entsprechende Veranlagung bei sämtlichen Steuerpflichtigen Steuererhöhungen
vermeidet. Beim Steuerbetrug gilt zusätzlich zur Steuerhinterziehung das
g
i i di
i
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lä i k i
f k
i g k
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d
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als Rechtsgut bzw. strafrechtlich geschütztes
Interesse. Das schweizerische Steuerstrafrecht schützt im Gegensatz zum
gemeinen Strafrecht
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i i
Fi k .
. . . . . )E
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DêG
geschützten Rechtsgüter unterschiedlich sind, insbesondere weil für das
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, Diss., d. .
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III , d. .
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, S. 297.
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, Diss., d.
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, Komm. DBG, é .
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et al., DBG Handkommentar, é .
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S
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, Komm. DBG, é .
c ;D
, Komm. DBG, é .
c ;ê
,
Diss., S. 21; c
et al., DBG Handkommentar, é .
c ;d
, Fiskaldelikte, S. 7.
d
, Fiskaldelikte, S. 10.
. T
)
)S
ä
Steuerstrafrecht ausschliesslich das Vertrauen, welches den Urkunden im
Verkehr mit den Steuerbehörden zukommt, massgebend ist. Dies spricht für
die é
K k
.
. . . . )D
Die Deliktsart beschreibt die Art der Einwirkung auf das Rechtsgut.
Der Steuerbetrug
und die Urkundenfälschung
gelten beide als
eä i k i
lik . Die Urkundenfälschung stellt zudem ein abstraktes Gefährdungsdelikt dar. Dabei wird die blosse Vornahme bestimmter Handlungen für strafbar erklärt, ohne dass der Täter dadurch
tatsächlich Gefahren für das geschützte Rechtsgut geschaffen haben muss.
Der Rechtsgüterschutz wird damit noch weiter vorverlegt. In Bezug
auf Steuerhinterziehungen, denen eine inhaltlich unwahre Buchhaltung
zugrunde liegt, erfolgt in der Tat zuerst die Erstellung des Jahresabschlusses,
womit die Urkundenfälschung bereits vollendet ist. Der Steuerbetrug ist hingegen erst mit der Einreichung der Steuererklärung vollendet. Dieser zeitliche
Unterschied, der die beschriebene Unterscheidung in Bezug auf die Deliktsart
rechtfertigt, i ü i é
K k
.
G
i é
K k
i i
i li d
.é .
d Gê i i g
,é .
DêG i
Vergehen. Der Gesetzgeber misst dem Steuerbetrug damit einen geringeren Unrechtsgehalt als der Urkundenfälschung zu, was mit der besonderen
Pflichtenlage des Steuerpflichtigen und den Untersuchungskompetenzen des
Staates begründet wird.
. . . . )E
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Ziff. 1 StGB, dass der Täter in der Absicht handelt, jemanden am Vermögen
oder an andern Rechten zu schädigen oder sich oder einem andern einen
unrechtmässigen Vorteil zu verschaffen. Dies setzt nach herrschender
d
, AT)I, § c .
Gemäss c
et al., DBG Handkommentar, é .
c
l
i
um ein Gefährdungsdelikt. Vgl. D
, Komm. DBG, é .
c
Hinweisen), allerdings auch D
,)S
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êGE I
E. .
D
/e , Strafrecht I, § N . .
70
i
, d.
li i
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i
i
. T
)
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Lehre eine eä
i
voraus, obwohl sich dies nicht aus dem
Wortlaut ergibt. Eine solche liegt vor,
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c
k l i
. l i
ill,
é
i
li
g
l
l
,
i
G
f k
i
d ä i
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erstrebte Vorteil ergibt. Die diesbezügliche Inkaufnahme (Eventualabsicht)
genügt. Da die Urkundenfälschung ein Tätigkeitsdelikt bzw. ein abstraktes
Gefährdungsdelikt darstellt, genügt die Absicht des Täters, dass ein Dritter
von der Urkunde einen täuschenden Gebrauch macht. Es ist somit nicht
erforderlich, dass die Täuschung tatsächlich gelingt.
Als Adressat gilt derjenige, an welchen die in der Urkunde beinhaltete
Information gerichtet ist und der möglicherweise von der Urkunde Gebrauch
machen kann. „Gebrauchen“ bezeichnet die Benutzung im Rechtsverkehr
und setzt voraus, dass die Urkunde als solche dem Geschädigten zugänglich gemacht wird bzw. in seinen Machtbereich gelangen kann. Es reicht
aus, dass dem Adressaten die Möglichkeit der Kenntnisnahme der Urkunde
verschafft wird. Derjenige, dem lediglich indirekt Informationen aus der
Urkunde eröffnet werden, ohne dass er jedoch selber Einsicht in diese hätte
l kö
, il l li
i
l é
.é .
d Gê
ü i i sem Sinne nur das Vertrauen, welches im Rechtsverkehr der Urkunde selber
als Beweismittel entgegengebracht wird.
Die Anforderung, dass der Täter beabsichtigen muss, den Adressaten zu
i
li
g
l
l
, setzt, wie etwa beim
Betrug, eine (aktive) Mitwirkung des Getäuschten voraus. Das Bundesgericht
hat in mehreren Entscheiden daran festgehalten, womit sich mehrere Autoren
einverstanden erklärten. Es entsteht damit eine d ä
j ki
e
.
Vgl. die zahlreichen Hinweise in ê
, BaKomm. StGB II, é .
c
.E
delt sich um eine Absicht im technischen Sinne (D
/e , Strafrecht I, § N .
êGE
Ig .
ê
, BaKomm. StGB II, é .
c
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êG ê. /
. Ok
E. . êGE
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êGE
Ig
E. . ; f il
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E. . ;
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, BT)II, § c
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, BaKomm. StGB II, é .
c
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Ig E. . ; êGE
Ig
E. . . .
êGE Ig , E. . ; f il
êG ê. /
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, Strafrecht IV, § N . ; K
, Diss,
71
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ebenfalls inhärent. Di
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auf Expertenanträge im Vernehmlassungsverfahren hinweist, nach welj ki e
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eä
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c
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...“ ä
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nicht, die Botschaft weist jedoch darauf hin, es hätte sich lediglich um eine
k i ll v
l . Di
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sich die Anforderung
eä
i i
eä
ratio legis ergibt.
Die Urkundenfälschung stellt zudem ein eä i k i -
. abstraktes
Gefährdungsdelikt dar. Es entspricht dem Wesen solcher Delikte, dass
„ i
g
i
i li i , i
l
h i è– . . i
la
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l
k k
d
è– i
D lik i
G
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ik k
. Di „
k “
Gefahr bzw. das Missbrauchsrisiko wird aber dennoch als derart hoch und
schwerwiegend eingeschätzt, dass der Gesetzgeber bereits das gefährdende
Verhalten als selbstständig strafbar beurteilt. Dass der ordnungsgemässe
Gang des Rechtsverkehrs auch faktisch tangiert wäre, ist daher im Falle der
fk
äl
i
li .“ Daraus ergibt sich, dass Tätigkeitsbzw. abstrakte Gefährdungsdelikte einerseits potentiell sehr breit greifen,
anderseits der Gesetzgeber ihnen aber eine Grenze setzen muss. Es kann nicht
sein, dass die kleinste und entfernteste Wahrscheinlichkeit der Verletzung
ü
c
i Ei l ll i ê
é .
d Gê
mit sich bringt. Dies kann jedenfalls nicht die Absicht des Gesetzgebers gewesen sein. Gemäss H
a
muss damit die inkriminierte Handlung
S. 81; in Anlehnung an das deutsche Recht, F
,U
Hi
i,
a
„
eä
i c
k “
l „hill , i
ü
i E
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g
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den werde.
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, BaKomm. StGB II, é .
c
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II
, d.
.
êGE I
E. .
êGE
Ig E. . .
72
i
§
, Rz 212, mit dem
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“,
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ii
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“.
“
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. . . . . )T
)R
Im Rahmen der teleologischen Auslegung geht es um die Ermittlung des
Normsinns, wobei sich dieser nicht notwendigerweise mit dem möglichen
Wortsinn deckt. Dies ergibt sich daraus, dass der Gesetzestext nur den
Ausdruck eines legislatorischen Gedankens darstellt, dessen Ermittlung niemals gelingt, wenn bloss nach dem Sinn einzelner Worte des Gesetzes geforscht
wird. Die Anforderung der Täuschungsabsicht seitens des Täters verleiht
é .
d Gê i ö i
K
,
i
i
ö
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i
einer Urkunde im Vergleich zu einer blossen mündlichen oder schriftlichen
Erklärung ausgegangen werden kann. Es drängt sich damit eine teleologic ki
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é l
i
„[
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, i
dergründig) klaren, aber verglichen mit der Teleologie des Gesetzes zu weit
,
i
i
i
h
i
é
i
zu reduzieren, welcher der ratio legis
i .“ Abweichungen von
einem klaren Wortlaut sind gemäss dem Bundesgericht nicht nur zulässig,
sondern sogar geboten, wenn triftige Gründe für die Annahme bestehen, dass
er nicht dem wahren Sinn der Bestimmung entspricht. Dem Wortlaut des
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e
é . ki . d Gê
l
ê i
i,
weshalb dieser ins Uferlose geht.
Im Einklang mit der Lehre ist somit davon auszugehen, dass Art. 251 StGB
i eä
i i
eä
. Eine solche liegt vor,
wenn der Täter die Urkunde im Rechtsverkehr als echt bzw. als wahr verwenden will, um den Adressaten zu einem rechtserheblichen Verhalten zu veranlassen, sodass sich aus dem Gebrauch der Urkunde die erstrebte Schädigung
bzw. der erstrebte Vorteil ergibt.
. . . . . )S
. . . . . . é i
eä
i
Es fragt sich nun, ob im Falle der Herstellung einer unwahren Handelsoder Steuerbilanz und deren Einreichung an die Steuerbehörde die
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III
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,)P
)M
E. . ; K
)
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.
, S. 140.
, S. 224 f.
,J
)M
, d.
.
. T
)
)S
ä
Täuschungsabsicht auch auf den ausser-fiskalischen Bereich gerichtet ist.
Dies spräche gegebenenfalls für eine konkurrierende Anwendung von Art.
d Gê
é .
DêG.
. . . . . . é l i k
Die ausser-fiskalische Wirkung der Handels- bzw. der Steuerbilanz lässt sich
gegenüber der Ausgleichskasse damit begründen, dass diese anlässlich der
periodischen Arbeitgeberkontrollen zu diesen Unterlagen Zugang erhält und
gestützt darauf einen zu tiefen massgebenden Lohn festsetzen könnte. So
betrachtet, befindet sich die Ausgleichskasse in der gleichen Situation wie
die Steuerbehörde, die auf Grund einer unvollständigen Steuererklärung den
Steuerpflichtigen zu tief veranlagt. Es handelt sich jeweils um ein rechtserhebli
g
l i di
j ki
e
é .
d Gê. I
diesem Zusammenhang ist anzumerken, dass die Aussage des Bundesgerichts,
é .
d Gê i
i, „
i i
l li i tigen Handelsbilanz eine inhaltlich falsche, ausschliesslich für Steuerzwecke
ll
l l
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d
il
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ü “, i
trifft. Selbst in diesem Fall ist eine Schädigung der Ausgleichskasse möglich. Es liegt damit sowohl bei einer inhaltlich unrichtigen Handels- als
d
il i eä
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ü é l i k
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F ll i
i i eä
i i
ausser-fiskalischen Bereich.
. . . . . . Ü i Glä i
Das Bundesgericht nimmt im Zusammenhang mit einer inhaltlich
unrichtigen kaufmännischen Buchhaltung zu Recht die Möglichkeit
einer Schädigung der übrigen Gläubiger an. Es kann sich gegebenenfalls jedoch
i i l
Schädigung handeln. Wenn das
ê
i
i i eä
i
i di
é .
StGB erblickt, verkennt es, dass eine solche Absicht voraussetzt, dass der
Täter den Adressaten zu einem rechtserheblichen Verhalten veranlassen
will, sodass sich aus dem Gebrauch der Urkunde die erstrebte Schädigung
bzw. der erstrebte Vorteil ergibt. Es ist in der Tat nicht ersichtlich, wie
ein Gläubiger auf Grund einer Buchhaltung, die einen tieferen Gewinn
é . é . éHgG
. éHgg; Kéé c
êGE
Ig
E. . .
êGE
Ig
E. . .
Vgl. dazu Kap. . . . . . . . .
74
.
. T
)
)S
ä
ausweist, als dies tatsächlich der Fall ist, aktiv zur seiner Schädigung oder
Bevorteilung beitragen könnte. In diesem Zusammenhang kann somit
k i eä
i
ü
ü i Glä i
i di
von Art. 251 StGB angenommen werden.
. . . . )E
Wie eingangs festgehalten,
i
i
é .
d Gê
é .
DêG
geschützten Rechtsgüter unterschiedlich. Aus der
)
)ergibt sich zudem,
j ki e
é . ki . d Gê i eä
i
des Täters voraussetzt, die auf eine Mitwirkung des Adressaten der Urkunde
an seiner Schädigung oder an der Bevorteilung des Täters abzielt. Es handelt
sich um eine teleologische Reduktion. Im Falle einer inhaltlich unrichtigen
Handels- oder Steuerbilanz liegt nicht nur eine Täuschungsabsicht gegenüber
der Steuerbehörde, sondern auch gegenüber der Ausgleichskasse, das heisst in
einem ausserfiskalischen Bereich, vor.Di ü
,
l l ic
k i j k i e
é . d GB, i
i
é . DBG
k k i
k
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. . G
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Zweck der vorliegenden Auslegung war, zu klären, ob bei der Herstellung
einer inhaltlich unrichtigen Handels- bzw. Steuerbilanz und deren
Einreichung an die Steuerbehörde die Tatbestände des Steuerbetrugs und der
Urkundenfälschung echt konkurrieren, wie es das Bundesgericht festgehalten hat. N
ik li
é l
é .
d Gê üll
das Anstreben von Steuerersparnissen das subjektive Tatbestandsmerkmal
der Schädigungs- bzw. Vorteilsabsicht, weshalb die Herstellung einer inhaltlich unwahren Buchhaltung zum Zwecke einer Steuerhinterziehung eine
Falschbeurkundung darstellt. Dies spricht für die Annahme der echten Konkurrenz und wird durch die teleologische Auslegung bestätigt. Bei
inhaltlich unwahren Handels- bzw. Steuerbilanzen ist tatsächlich auch eine
Täuschungsabsicht hinsichtlich der Ausgleichskasse anzunehmen. In diesem Zusammenhang kommt der Buchhaltung ausser-fiskalische Wirkung
zu. Nach der historischen Auslegung liegt hingegen unechte Konkurrenz
vor, denn der Gesetzgeber wollte die falsche Buchführung als straflose
Vgl. dazu Kap. . . . . . .
êGE
Ig
. g l. i Ü i
Vgl. dazu Kap. . . . . .
K . . . . .
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)
)S
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Vorbereitungshandlung zum Steuerbetrug belassen. Dies bestätigt die
systematische Auslegung, nach welcher die Tatbestände des Steuer- bzw.
Nebenstrafrechts generell als
)
zu den gemeinrechtlichen
Straftatbeständen gelten. Grund dafür ist, dass der Gesetzgeber gewisse
Handlungen milder bzw. gar nicht bestrafen wollte, wenn der Täter einer
hoheitlich handelnden, mit besonderen Kompetenzen ausgestatteten Behörde
gegenübersteht. Damit ü
i
i
é l
i
Lö
i
.
Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts besteht keine hierarchische
Prioritätsordnung unter den einzelnen Auslegungsmethoden. Vielmehr
i i di
i
M
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E
i j
Methode zu kombinieren und gegebenenfalls dem konkreten Einzelfall
i
ä .“
Führen die verschiedenen
Auslegungsmethoden zu abweichenden Lösungsvarianten, ist eine wertende Abwägung vorzunehmen und jener Methode der Vorzug zu geben,
welche am ehesten dem wahren Sinne der Norm entspricht, wobei insbesondere Rücksicht auf ein vernünftiges und praktikables Ergebnis zu
nehmen ist. In diesem Zusammenhang ist zu berücksichtigen, dass das
Interesse an der Unversehrtheit des Rechtsguts ein wesentliches Kriterium
der Auslegung darstellt. Will man am besten der Tatsache Rechnung
,
é .
d Gê
é .
DêG
i li
c
ü
schützen, ist der grammatikalischen bzw. der teleologischen Auslegung
der Vorrang zu erteilen und dem Bundesgericht im Ergebnis zuzustimmen (echte Konkurrenz). Auch wenn in der Lehre zum Teil eine gewisse
„H
i
K k
“k i i i
i , müssen die historische
und systematische Auslegung auf Grund einer zeitgemässen Betrachtung
in den Hintergrund treten. Es lässt sich tatsächlich nicht mehr den
Standpunkt vertreten, eine bestimmte Strafhandlung gegen den Staat
Vgl. dazu Kap. . . . . .
Vgl. dazu Kap. . . . . .
C
,L
ä
, d. .
Hä
et al., Bundesstaatsrecht, c
.; K
D
/e , Strafrecht I, § N ; a /ê
L
, Komm. DBG, Ei .
. e il c .
Vgl. dazu Kap. . . . . .
g l.
ll êGE
Ig
E. . .
Vgl. L
, Komm. DBG, é .
c
ü
i
Hä
et al., Bundesstaatsrecht, Rz 114 ff.
,J
Hi
)M
, S. 179 ff.
, BaKomm. StGB I, é . c
;
i .
. T
)
)S
ä
sei weniger strafwürdig, als wenn sie gegen andere Interessen verstösst.
Dies würde auf eine Minderwertigkeit des Steuer(straf)rechts hinweisen,
welche nicht mehr den gegenwärtigen nationalen und internationalen
Entwicklungen in diesem Gebiet entspricht. Demnach ist bis auf weiteres davon auszugehen, dass d
f k
äl
i
K k
zueinander stehen.
Ob dies sachgerecht ist, ist letztendlich eine Entscheidung des Gesetzgebers,
weshalb (so auch L
und ê
zu wünschen ist, dass die Frage de
)
geregelt wird. Es ist jedenfalls für die weitere Analyse
c i ik
,
d
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f k
äl
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Geldwäscherei gelten, wenn tatsächlich Steuern hinterzogen worden sind.
Eine Geldwäschereivortat liegt demnach vor, wenn einer Steuerhinterziehung
eine Urkundenfälschung bzw. Falschbeurkundung zugrunde liegt (Ausfüllen
des Formulars A mit inhaltlich unwahren Angaben). Als Vortaten gelten
zudem Fälle, in denen eine Urkundenfälschung und ein Steuerbetrug vorliegen (strafbare verdeckte Gewinnausschüttungen), selbst wenn die Schwelle
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d
i
i
ü schritten ist (d
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di ).
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Ziff. 1bis StGB auf hinterzogene Steuern. Es ist einerseits zu klären, ob hinterzogene Steuern, insbed
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é .
l ,
andererseits aus welchen Delikten (Vortaten) die von der Steuergeldwäscherei
g
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„
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“ kö
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dere, ob die Urkundenfälschung als Vortat gilt, weil dieser Tatbestand, wie
L
, Komm. DBG, Ei .
. e il c .
L
, Komm. DBG, é .
c
;ê
, Diss., S. 47. Vgl. dazu Kap. 1.2.7.
Vgl. dazu Kap. . . . , nach welchem aus einer Urkundenfälschung Steuerersparnisse
„
ü
“ kö
.
Vgl. dazu Kap. 2.1. M
/M
, Strafrisiken für Banken, c .
77
. T
)
)S
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Eingangs festgehalten, mit dem Steuerbetrug echt konkurriert. In diesem
Zusammenhang ist die bundesgerichtliche Rechtsprechung kritisch zu würbis
i
.é .
StGB auszulegen.
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. . . F
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In der Regel besteht der Erlös der Steuerhinterziehung in einer Steuerverkürzung
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e
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é .
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L
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sich bei d
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um abstrakte Vermögensvorteile, denen eine
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ä é . DêG
i .E
i ,
i
bis
„g
ö
“ i di
é .
StGB vorliegen.
. . . G
ik li
é l
G ä é .
Ziff. 1 StGB wird mit Freiheitsstrafe bis zu drei Jahren
oder Geldstrafe bestraft, wer eine Handlung vornimmt, die geeignet ist,
die Ermittlung der Herkunft, die Auffindung oder die Einziehung von
Vermögenswerten zu vereiteln, die, wie er weiss oder annehmen muss, aus
einem Verbrechen oder aus einem qualifizierten Steuervergehen herrühren.
bis
G ä é .
Ziff. 1 StGB liegt ein qualifiziertes Steuervergehen vor,
i d
l
F k
i
d
pro Steuerperiode führt.
bis
D ê i „g
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“ i i G
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i i .D D
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il i g
ö
“.
Demnach gelten auch abstrakte Vermögensvorteile als Vermögenswerte.
Zudem stellt Ziff. 1bis auf die hinterzogenen Steuern ab. Die Bedeutung des
Wortlautes ist, auch wenn dieser vordergründig klar erscheint, stets durch
andere Auslegungselemente zu überprüfen, um zu bestimmen, ob dieser dem
wahren Sinn der Norm entspricht.
. . . Hi
i
é l
Die Botschaft zur Geldwäscherei von 1989 spricht sich für ein möglichst
weites Tatobjekt aus. Erfasst sind damit gemäss einer anerkannten
Vgl. dazu Kap. . . .
Duden, Universalwörterbuch.
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II
, d.
. g l. j
Auffassung (Kap. . . . ).
78
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lichen Wert aufweisen. Damit sind auch Gläubigerrechte, das heisst
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i erfasst.
. . . d
i
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Der Geldwäschereiartikel orientiert sich ursprünglich an der
Vermögenseinziehung im Sinne von Art. 70 StGB. Nach der in dieser
Dissertation vertretenen Auffassung ist, sofern es um Steuergeldwäscherei
bis
,é .
StGB losgelöst von Art. 70 StGB auszulegen, weil nach meinem Verständnis abstrakte Vermögensvorteile nicht Gegenstand einer
Naturaleinziehung sein können. Die Steuergeldwäscherei bezieht sich vielmehr auf das Nachsteuerverfahren bzw. die Nachsteuerforderung nach Art.
d Gê. D i ll
ê i „g
ö
“d
i erfassen.
. . . e l l i
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Die teleologische Auslegung befasst sich mit der Zweckvorstellung, die
mit einer Rechtsnorm verbunden ist. Über die
)
geben regelmässig die Materialien Aufschluss. Die Botschaft zur Umsetzung der 2012
revidierten GAFI-Empfehlungen bestätigt das Ergebnis aus den anderen
é l
; „Di g
i
i
i l k
i i
Vermögenswerte, sondern führt zur (verbrecherisch oder deliktisch bewirkten) Vermeidung von Aufwendungen des Steuerpflichtigen. Erst durch die
arglistig bewirkte Nicht- beziehungsweise Falschveranlagung sowie dem
dadurch verwirklichten Vermögensvorteil im Umfang der Einsparung eines
„d
l
“
l i
l l l g
ö
i
brecherisches oder deliktisches Vermögen. Es ist davon auszugehen, dass
bis
i
K
ll i i G
ll
é ik l
StGB subsumiert werden kann, das heisst, dass auch diese
é
„ i
g
“
i
i
„
li i i
Steuervergehen“ herrühren
Ei i
i l
k
.“
ê
êêl
M
Hä
êêl
, BaKomm. StGB I, Art. 70/71 Rz 28; d
, OK1 I, é . c .
II
, d.
.
/M
, Strafrisiken für Banken, Rz 4 ff. Vgl. dazu Kap. . . . . . .
et al., Bundesstaatsrecht, Rz 120.
, d.
.
79
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Ziff. 1 StGB d
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erfasst.
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i , „
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i
,
é .
d Gê
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k i
ö ,i
klä ,
Steuerersparnisse auch aus einer f k
äl
herrühren können.
Nach der Vollendung des Steuerbetrugs (Einreichen der Steuererklärung mit
unechten oder unwahren Urkunden an die Steuerbehörde) ist keine weitere
Handlung seitens des Steuerpflichtigen nötig, damit Steuerersparnisse entstehen; Es genügt das Abwarten des Inkrafttretens der (unvollständigen)
Veranlagungsverfügung. Bei der Urkundenfälschung bedarf es hingegen
j
i i
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Ei i
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klä
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stammen. Fraglich ist, ob man unter diesen
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i
„
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“
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li
Fragestellung kommt gerade für jene Sachverhalte besondere Bedeutung zu,
bis
i é .
Ziff. 1bis StGB nicht erfasst. Dies entweder weil der sachliche
Geltungsbereich nicht erfüllt bzw. die Schwelle nicht überschritten ist oder
weil gar kein Steuerbetrug vorliegt, sondern nur eine Falschbeurkundung
(Steuergeldwäscherei im weiteren Sinne).
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sen diese gemäss dem Bundesgericht i
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mit der Vortat stehen. Es bejahte
Entscheid von 1999 den Kausalzusammenhang zwischen dem
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, Blanchiment, d.
C
, Crime sous-jacent, d.
.; êGE
Vgl. dazu Kap. 2.1.
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, OK 2 I, é . – c
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.; M
et al., A
Ig E. .
, OK1 I, é .
bis
Rz 207.
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“,
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in einem
Gebrauch
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im Sinne von
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illi i .“ Damals verlangte das Bundesgericht allerdings zusätzlich, dass die
Vermögenswerte i k
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gewesen sind.
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infraction contre le patrimoine, telle une escroquerie, est rendue possible par
l i
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. . . . )Jü
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i è– l
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i
è – jü geren Rechtsprechung die Anforderung des direkten und unmittelbaren
Zusammenhangs zwischen der Vortat und den Vermögenswerten auf. Es
hielt dabei fest, dass die Vermögenswerte, die aus einem auf Korruption beruc
ä
,
K
i
ä „
ü “,
i
i
i
i i
natürlichen und adäquaten
K
l
stehen. I i
jü
E
i è–
Urteil des BGer vom 4. Mai 1999 E. 2a (SJ 1999 I S. 417 ff.). Vgl. auch Urteil des BGer
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E.
dJ
I d.
..
„Il i [...] i ,
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causalité tel que la seconde apparaît comme la conséquence directe et immédiate de la
i .“ f il
êG
.M i
E.
dJ
I d.
. .
Urteil des BGer vom 4. Mai 1999 E. 2a (SJ 1999 I S. 417 ff.).
„éll l
i
i
i i, l’
i i
l ei
l
l
deve quindi essere precisata nel senso che, per essere considerati prodotto di reato, i
valori patrimoniali ottenuti da un negozio giuridico conseguito mediante la corruzione
devono stare in un rapporto causale naturale ed adeguato con il reato, senza che siano
i
l
i
i
i
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.“ êGE Ig E. .
in fine). Vgl. dazu ê
,)C
) )
, d.
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Ig E. .
I li i
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N.
.ê ä i
i êGE
Ig E. . . . in fine: „O
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K
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é . d Gê
D lik lö
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jenseits der eigentlichen Tatbestandsformulierung liegt. D Ei i
k i
l i l
g
ö
i
a i i i ll i
Wege.“ Demnach können Vermögenswerte (Steuerersparnisse) durchaus
aus einer Urkundenfälschung herrühren.
In gewissen Entscheiden scheint das Bundesgericht seine Linie jedoch zu
relativieren. Insbesondere gemäss einem ebenfalls jungen Entscheid
liegt nur dann eine ausreichende Kausalität vor, wenn die Erlangung des
Vermögenswerts als direkte und unmittelbare Folge der Vortat erscheint,
i
F ll i , „
i El
g
ö
i
objektives oder subjektives Element des Tatbestands bildet oder wenn der
Vermögenswert einen direkt aus der Straftat herrührenden Vorteil darll .“ Somit wurde der Kausalzusammenhang zwischen dem Tatbestand
Mi i
ä é .
é . d Gê und der Erlangung eines
bestimmten Geldbetrags verneint. Gemäss mehreren Entscheiden setzt
i Ei i
k i
g
il
,
i
„i i “
mässig ist, was nicht der Fall ist, wenn die Handlung, aus welcher er sich
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. .H. G ä
bis
L
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é .
StGB mit Hilfe von Art. 70 StGB ausgelegt werden (a
,
bis
BaKomm. StGB II, é .
Rz 27.
Vgl. Kap. . . . . zum natürlichen und adäquaten Kausalzusammenhang.
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E. . . . g l.
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é ik l ,
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lich durch ungenügende Kapitalausstattung, unverhältnismässigen Aufwand, gewagte
Spekulationen, leichtsinniges Gewähren oder Benützen von Kredit, Verschleudern
von Vermögenswerten oder arge Nachlässigkeit in der Berufsausübung oder
Vermögensverwaltung, seine Überschuldung herbeiführt oder verschlimmert, seine
Zahlungsunfähigkeit herbeiführt oder im Bewusstsein seiner Zahlungsunfähigkeit
seine Vermögenslage verschlimmert, wird, wenn über ihn der Konkurs eröffnet oder
gegen ihn ein Verlustschein ausgestellt worden ist, mit Freiheitsstrafe bis zu fünf Jahren
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.“.
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konkret ergibt, objektiv nicht verboten ist. Das Bundesgericht verweist
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liegenden etwas restriktiveren Linie lässt sich festhalten, dass aus einer
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, weil deren Erlangung einerseits vom subjektiven Element von
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é . d Gêè– d ä i
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i , andererseits weil die Steuerhinterziehung eine Straftat darstellt und sich der
Vermögensvorteil damit als unrechtmässig erweist. Dieses Ergebnis ist nun
bis
i é l
é .
StGB kritisch zu würdigen.
. . . G
ik li
é l
. . . . )A
bis
G ä é .
Ziff. 1 StGB wird mit Freiheitsstrafe bis zu drei Jahren
oder Geldstrafe bestraft, wer eine Handlung vornimmt, die geeignet ist,
die Ermittlung der Herkunft, die Auffindung oder die Einziehung von
Vermögenswerten zu vereiteln, die, wie er weiss oder annehmen muss, aus
einem Verbrechen oder aus einem qualifizierten Steuervergehen herrühren.
bis
G ä é .
Ziff. 1bis StGB gilt als qualifiziertes Steuervergehen ein
g l. f il
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E. . . .H. G ä i
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Ig E. / ,
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legalen Verkauf von Gegenständen mangels Unrechtmässigkeit des Vermögensvorteils
nicht eingezogen werden kann, auch wenn der Verkäufer irrtümlich angenommen hatte,
die Gegenstände seien durch eine strafbare Handlung erlangt worden, und er sich daher
durch den Verkauf der Gegenstände des untauglichen Versuchs der Hehlerei schuldig
gemacht hatte. Weil der Verkauf objektiv nicht rechtswidrig war und der Verkäufer
einen zivilrechtlichen Anspruch auf den Kaufpreis hatte, durfte der Verkaufserlös trotz
des Schuldspruchs des Verkäufers wegen untauglichen Versuchs der Hehlerei nicht
i
.“ „I êGE
Ig
i
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é . li . é G i
i
darf, da der Lohnanspruch des ausländischen Arbeitnehmers ohne ausländerrechtliche
Arbeitsbewilligung sowohl zivilrechtlich als auch öffentlichrechtlich geschützt und
der Lohn daher nicht unrechtmässig erlangt ist. Unter Berufung auf diesen Entscheid
erkannte das Bundesgericht, dass auch das Einkommen aus Prostitution durch eine
Ausländerin, die nicht über die erforderlichen ausländerrechtlichen Bewilligungen verü , i
i
,
i a
i i
l l
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i i i .“
g l.
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êG ê. /
. Ok
.
Vgl. dazu. Kap. . . . . .
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)
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Steuerbetrug, wenn die hinterzogenen Steuern pro Steuerperiode mehr als
F k
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[...] i f
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sene Ursache der Erlangung der Vermögenswerte sein muss und dass die
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Handlung oder einen Zustand bewirkt, veranlasst.“ Der französische
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“ und der
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“
sind Synonyme.
Ein konkreter Substanztransfer im Sinne eines feststellbaren Geldflusses
wird damit nicht vorausgesetzt. Das gemäss dem Bundesgericht verlangte
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Wortlaut.
. . . . )S
Gemäss ê
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Bemessungsgrundlage der Veranlagung bekannt gegeben worden sind.
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von Vermögenswerten sei (jedenfalls ohne Gesetzesanpassung) mit dem
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i i nicht vereinbar.
Betrachtet man die verschiedenen Tatbestandsvarianten der Steuerhinterziehung aus buchhalterischer Sicht ergibt sich Folgendes: Die
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é .
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DêG
i k i Ni g
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i
Lemma) eine Nicht-Verminderung dessen Aktiven, die Bezugsverkürzung
(drittes Lemma) in der Form eines ungerechtfertigten Erlasses, eine
Verminderung dessen Passiven, und in der Form einer unrechtmässigen
Duden, Universalwörterbuch.
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Ig E. . .
Duden, Universalwörterbuch.
Le nouveau Petit Robert.
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i -i li .i
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, Geldwäscherei, d. .
84
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Rückerstattung, eine Vermehrung dessen Aktiven. Nur im letzten Fall findet
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i . Gemäss
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bleibt im Falle eines Steuerdeliktes zwar
der Besitz des ursprünglich legal erlangten Vermögens erhalten, dieser wird
jedoch durch den Betrug illegal und rührt ab dem Zeitpunkt der Tathandlung
aus einem Delikt her.
bis
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l
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Ziff. 1bis StGB statuiert nun sogar explizit, dass ein qualifiziertes Steuervergehen bzw. eine
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Steuerhinterziehung von der Steuergeldwäschereibestimmung erfasst sind.
Dies entspricht zudem den Anforderungen des Bestimmtheitsgebotes (bzw.
Legalitätsprinzips). Di
é
ü
i
Steuerhinterziehung her.
d
, Komm. DBG, é .
c .
é
/D’é
D a., O
, S. 178; é
, Geldwäschereistrafrecht,
c
; êêl
, d.
.
In der Sommersession 2014 hat sich der Nationalrat von diesem Gedanken leiten lassen, als er sich für die Fassung ausgesprochen hat, nach welcher Steuerrückerstattungen
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i les localisables de la personne imposée. Cette solution est entièrement compatible avec
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i
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tible par les intermédiaires financiers, y compris pour le remboursement de taxes ou
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les flux financiers qui proviennent des autorités fiscales, et seulement dans ces situai
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i M li i, éê
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Vortat einen ungerechtfertigten Geldzufluss voraus. Gerade dieses Erfordernis wäre aber
nicht gegeben, wenn wir beim falschen Begriff der Steuerersparnis ansetzen würden.
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Finanzintermediär lokalisiert werden, wenn überhaupt kein Geldzufluss vorhanden
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. . . . )S
Das Bundesgericht bejahte den Kausalzusammenhang zwischen dem
Gebrauch einer gefälschten Urkunde und den auf ein Bankkonto gutgeschriebenen Vermögenswerten. Dies ist mit der Situation vergleichbar, in welcher
die Steuerbehörde die Veranlagung des Steuerpflichtigen auf Grund inhaltlich
unrichtiger Geschäftsbücher vornimmt. In beiden Fällen ist keine zusätzliH
l
eä
jenseits der Abgabe der falschen bzw. inhaltlich
unrichtigen Urkunde ö i ,
i i i
i ll g
il i i . Es bedarf
nur noch der Handlung eines Dritten.
Bei strafbaren verdeckten Gewinnausschüttungen geht der Steuerhii
è–
l ü li
Ei k
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G i
è–
zwingend ein Steuerbetrug voraus, da juristische Personen gestützt auf
ihre kaufmännische Buchhaltung veranlagt werden. Somit bildet der
Steuerbetrug im Sinne des natürlichen Kausalzusammenhangs eine conditio sine qua non der Steuerersparnisse. Der adäquate Kausalzusammenhang
ist seinerseits erfüllt, wenn die Erlangung der Vermögenswerte ein objektives und subjektives Element der Straftat bildet. Der Steuerbetrug besteht
ä é .
DêG i G
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,
äl
i
llich unrichtigen Urkunde zum Zwecke einer Steuerhinterziehung. Der seit 1.
bis
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Ziff. 1bis StGB erklärt den Steuerbetrug ohnehin explizit als Vortat. Werden damit d
i erzielt, stehen diese
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Mehrheit vollumfänglich ausgeblendet. Es tut mir leid, aber das steht einfach mit dem
schweizerischen Grundkonzept der Vortat bei der Geldwäscherei nicht im Einklang. So
würde sich jeder Finanzintermediär vorsorglich vor allfälligen Vorwürfen der Behörden
durch eine Flut von Meldungen an die Meldestelle für Geldwäscherei schützen, damit er
i
e
i
c
i .“ Gi
i M li i, éê
N
..
Vgl. M
/M
, Strafrisiken für Banken, c .
Urteil des BGer vom 4. Mai 1999 E. 2a (SJ 1999 I S. 417 ff.). Vgl. auch Urteil des BGer
d. /
.F
E.
dJ
I d.
..
D
, C R .)LIFD, é . – c
.
Urteil des BGer vom 4. Mai 1999 E. 2a (SJ 1999 I S. 417 ff.); H
-g
, C R .)CP)I,
Art. 70 Rz 9.
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. . . . )U
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ä
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. . . . . )A
Es stellt sich nun auf Grund des Wortlautes und der bundesgerichtlichen Rechtsprechung die F
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zwischen der Urkundenfälschung und den Steuerersparnissen. Im Gegensatz zum Steuerbetrug und der Steuerhinterziehung
i j
i
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H
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entstehen. Diese stellen damit lediglich eine indirekte Folge der
Falschbeurkundung dar. Die
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li ä lässt sich nach der gelê i
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Erfolgs gilt demgemäss jede Bedingung, die nicht weggedacht werden kann,
ohne dass nicht auch der eingetretene Erfolg entfiele, also eine conditio sine
qua non darstellt. Gemäss der Adäquanztheorie ( ä
K
li ä ) soll
nur noch diejenige (natürliche) Ursache als kausal betrachtet werden, die nach
dem gewöhnlichen Lauf der Dinge und der allgemeinen Lebenserfahrung
geeignet war, einen Erfolg wie den eingetretenen herbeizuführen oder mindestens zu begünstigen. Die Frage der strafrechtlichen Zurechnung lässt
sich jedoch im Einzelfall nur mit Hilfe des subjektiven Tatbestandes definitiv
lösen.
. . . . . )K
ä
)B
Bei inhaltlich unrichtigen Geschäftsbüchern geht die Falschbeurkundung
dem Steuerbetrug resp. der Steuerhinterziehung voraus. Das Herstellen
eines inhaltlich unwahren Jahresabschlusses ist in diesem Zusammenhang
conditio sine qua non der Entstehung von Steuerersparnissen. Der subjektive
Tatbestand der Urkundenfälschung verlangt alternativ eine Schädigungsbzw. eine Vorteilsabsicht, unter welche namentlich Steuervorteile fallen.
Wer eine inhaltlich unwahre Buchhaltung erstellt, die einen tieferen als den
tatsächlich erzielten Erfolg ausweist, tut dies zudem ausschliesslich aus steuerlichen Gründen. Wird diese der Steuerbehörde eingereicht, ist der natürliche
êGE Ig
;d
, AT)I, § c
.
êGE
Ig E. . ; d
, AT)I, § c
.
Vgl. die Ausführungen zum subjektiven Element des Vorsatzes in d
§ c
.
é .
é . DêG; D
, C R .)LIFD, é . – c
.
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E. . . .
, AT)I,
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. . . . . . é
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Von Interesse ist die Situation einer ausländischen natürlichen Person, die in
der Schweiz Einkünfte hinterlegen will, welche sie in ihrem Wohnsitzstaat
nicht deklariert hat, weshalb sie i F
l é
l
i schaftlichen Berechtigten angibt. Dem Formular A kommt gemäss dem
Bundesgericht Urkundencharakter zu, sodass dessen Ausfüllen mit unwahren Angaben regelmässig eine Falschbeurkundung darstellt. Es fragt sich,
d
i
F
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“ kö
,
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regelmässig nicht der Steuerbehörde eingereicht wird.
. . . . . . N ü li
K
l
Die Überprüfung der ü li
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li ä besteht darin zu bestimmten,
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i
E i i
einträte, wenn man das zu beurteilende Verhalten wegbedingen würde.
Di lä
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i Hil
v i l
i
il ,
wonach jede gesetzte Bedingung eines Taterfolgs gleich ist, bzw. eine conditio sine qua non darstellt. Gemäss der Lehre ist diese Formel jedoch etwas
zu restriktiv und kann zu unerwünschten Freisprüchen führen. Sie ist deswegen dahingehend zu berichtigen, als dass bei einem bestimmten Ereignis
nicht vorausgesetzt wird, dass es sich um die einzige oder unmittelbare
Ursache eines Erfolges handelt. Unter den Kausalitätsbegriff fallen deswegen
f
ä
, i
Ei i i d
l i li ü i
ö , 400 auch wenn sie an sich keine unabdingbare Voraussetzung
êGE
II
E. . .
. . .
êGE
II
E. . .
. . .
Es ist denkbar, dass das Formular A der Steuerbehörde eingereicht wird, um betreffend
einen bestimmten Steuerpflichtigen zu bestätigen, dass keine Bankbeziehung besteht.
Vgl. dazu M
,R
, d.
i Ü i
K . . ... ..
G
/d ä ,)I
)
, S. 90.
d
,S
)AT, S. 42.
êGE Ig
;d
, AT)I, § c
.
Vgl. d
,S
)AT, d.
ü ê i i l i
ü li .
êGE
III
E. . . .
400 G
,)O
,§ c
.
88
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darstellen. Damit die Kausalitätsformel aber nicht uferlos greift, 401 wird in der
herrschenden Lehre zugleich deren Einschränkung befürwortet, um unsinnige oder unerwünschte Ergebnisse zu vermeiden. Gemäss d
k
i i e
l
„ i
l l
K
l
i
werden. Verbieten lassen sich nur Handlungen, die mit einem besonderen
Risiko verbunden sind, nicht aber, angesichts der Verflechtung menschlichen
Handelns in unabgrenzbare Zusammenhänge, die Verursachung bestimmter
F l
l l .“402 Unsinnig wäre zum Beispiel das Verurteilen der Eltern
eines Mörders ebenfalls wegen Mordes, weil sie ihr Kind auf die Welt gebracht
haben. Die Verurteilung des Herstellers der vom Täter verwendeten Waffe
würde auch nicht als angebracht erscheinen. 404
Im Gegensatz zur kaufmännischen Buchhaltung wird das Formular A regelmässig nicht an die Steuerbehörde abgegeben, sodass dessen Falschausfüllen
nicht als unabdingbare Voraussetzung der Steuerhinterziehung erscheint.
Es ist dem Steuerpflichtigen theoretisch möglich, das Formular A richtig
auszufüllen und die Vermögenswerte trotzdem nicht zu deklarieren, in der
Hoffnung, dass deren Existenz nicht infolge eines Amtshilfeersuchens des
Wohnsitzstaates aufgedeckt wird. Da in einem solchen Fall trotzdem ein
erhöhtes Entdeckungsrisiko besteht, spielt im Hinblick auf eine (erfolgreiche)
Steuerhinterziehung in einem DBA-Staat das Falschausfüllen des Formulars
A in der Tat eine wesentliche Rolle. Selbst wenn das Formular in der Regel
nicht mit der Steuererklärung eingereicht wird, ist damit der natürliche
K
l
zwischen dem Falschausfüllen des Formulars A und
den erzielten Steuerersparnissen zu j
.
Gemäss dem Common Reporting Standard der OECD betreffend den
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I
i
bzw. gemäss Abschnitt 2 Ziff. 2 des AIAAbkommens, sind die Identität des Steuerpflichtigen bzw. des wirtschaftlich
Berechtigten sowie der Saldo der von ihm gehaltenen Konten an die ausländische Steuerbehörde zu rapportieren. Unter diesen Umständen wird das
401 d
, AT)I, § c
;d
402 d
, AT)I, § c
.
d
,S
)AT, S. 44.
404 d
, AT)I, § c
.
g l. OECD-Ccd d.
.
i
rende Information).
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li
)AT, S. 44.
ê
i
, d.
. i
i 89
. T
)
)S
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Ausfüllen des Formulars A mit unwahren Angaben wirklich zu einer conditio
sine qua non der Steuerhinterziehung.
. . . . . . é ä
K
l
Der adäquate Kausalzusammenhang ist schliesslich mit Hilfe des subjektiven
e
é .
d Gê
ü . 407 c l
i
i„
i j nigen Ursachen, die der Täter in seinen Tatplan integriert und sich zu Nutzen
.“408 Ei
l
f
li
,„
eä
i e
die Wahrscheinlichkeit des Eintritts der verpönten Folgen derart zu erhöhen
l
,
i
, „
i “ , i ü
.“409 Es leuchtet vorliegend ein, dass das Falschausfüllen des Formulars A vordergründig
im Hinblick auf eine Steuerhinterziehung erfolgt. Gemäss der allgemein geltenden Floskel ist demnach das Falschausfüllen des Formulars A nach dem
gewöhnlichen Lauf der Dinge und der allgemeinen Lebenserfahrung geeignet, Steuerersparnisse herbeizuführen oder mindestens zu begünstigen. 410 Es
besteht damit ein ä
K
l
i
é üll
F
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. . . . )E
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i è – i Ei kl
i
i li
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è–
d
i
nicht nur
aus einer Steuerhinterziehung bzw. einem Steuerbetrug, sondern auch aus
i f k
äl
„
ü
“können. Dies gilt, sowohl wenn die
fragliche Urkunde den Steuerbehörden eingereicht wird (kaufmännische
Buchhaltung), als auch wenn dies nicht geschieht (Formular A).
. . . Hi
i
é l
Die historische Auslegung stellt auf den Sinn ab, den der Gesetzgeber einer
Norm zur Zeit ihrer Entstehung gab, wobei insbesondere die Materialien zu
berücksichtigen sind. 411 Die B
G l ä
i
J
M
,R
, d.
.
407 Vgl. die Ausführungen zum subjektiven Element des Vorsatzes in d
§ c
.
408 K
et al., G
)AT, K . c
.
409 K
et al., G
)AT, K . c
.
410 êGE
Ig E. . ; d
, AT)I, § c
.
411 Hä
et al., Bundesstaatsrecht, Rz 101 ff.
90
, AT)I,
. T
)
)S
ä
wirft die Frage auf, wie weit Vermögenswerte von einem bestimmten Delikt
i ü
,
i
„
ü
“. Di i
l
besonderer Bedeutung, da eine extensive Interpretation dazu führen könnte,
i kü
k i
li e il
l l yk
i l k
i i
anzusehen. Die Ausführungen in der Botschaft beziehen sich jedoch einerseits
auf die Beweisproblematik betreffend die verbrecherische Herkunft der illegalen Vermögenswerte, wenn diese mit legalen Vermögenswerten vermischt
werden, andererseits auf die Frage der Einziehbarkeit von Surrogaten. Es
handelt sich dabei um generelle Diskussionspunkte bei der Geldwäscherei. 412
g li
j
i F
„Di
“ i
g
„g
ö
“ i di
é . bis Ziff. 1 StGB. Diese thematisiert
die Botschaft nicht. é
führt aus, es sei in dieser versäumt worden,
ê i „
ü
“ i öi
i
ê i
i
i
von Art. 1 StGB genügenden Konturen zu verleihen. Dem ist in Anbetracht
des Ergebnisses der grammatikalischen Auslegung zu widersprechen, denn es
handelt sich nicht um eine extensive Auslegung, weil der Wortlaut unzweifelhaft zum Ergebnis führt, dass Vermögenswerte aus einer Urkundenfälschung
herrühren können. Die B
Ei i
J
1993 hält zwar fest, es seien nur die unmittelbar aus der Straftat erlangten
Erlöse einziehungs- bzw. geldwäschereifähig. Diese Ausführung bezieht sich
aber wiederum nur auf die Problematik der Einziehbarkeit der Surrogate. 414
Es lässt sich damit den zitierten Botschaften kein Hinweis für ein von der
ik li
é l
i
E
i entnehmen.
. . . d
i
é l
bis
G ä
ê
.
i é .
StGB in Anlehnung
an Art. 70 StGB auszulegen. Nach der in dieser Dissertation vertretenen
bis
Auffassung ist,
d
l ä
i
, é .
StGB
j
l
lö é . d GB
l
und knüpft stattdessen an Art.
DêG .
412 êêl
II
, d.
.
bis
é
, OK1 I, é .
Rz 207.
414 êêl
III , d.
.
êêl
II
, d.
.; êêl
, d.
Rz 9.
Vgl. dazu Kap. . . . . .
.; a
, BaKomm. StGB II, g
é .
bis
91
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ä
é
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i
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“
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H
i
é .
é . li . IcdG
l
,
l
Vermögenswerte, die aus der strafbaren Handlung herrühren, das Erzeugnis
oder den Erlös aus der strafbaren Handlung, deren Ersatzwert und einen
unrechtmässigen Vorteil umfassen. 417 Darunter dürften auch abstrakte
Vermögenszuwächse wie Steuerersparnisse fallen, was
i l
ik li
é l
i l di
ä i . 418
. . . e l l i
é l
. . . . )F
Die teleologische Auslegung stellt auf die Zweckvorstellung ab, die mit einer
Rechtsnorm verbunden ist. Ausgangspunkt ist jedoch stets der Wortlaut der
auszulegenden Norm. Von diesem darf nur abgewichen werden, wenn triftige Gründe für die Annahme vorliegen, dass der Wortlaut nicht dem Sinn
der Norm entspricht. 419 Vorliegend kä
ll i l l ische Reduktion von Art. 305biski . d GBi F
, um den Tatbestand der
Urkundenfälschung aus dem Vortatenkreis auszuschliessen.
. . . . )G
ü
)R
Der Zweck einer Norm ist unter anderem mit Hilfe des durch sie geschützc
i l .D i
i
G l ä
i
i
è–
d
c
l è – k i kl
K
aufweist, ist es für die
Konkretisierung der Tragweite der Norm nur wenig hilfreich. 420 In einem solchen Fall ist die
)
auf andere Weise zu bestimmen, wobei streng auf
die Systematik und den Wortlaut abzustellen ist. 421 Dabei darf davon ausgegangen werden, dass der Gesetzgeber die Worte in dem Sinne gebraucht hat,
in dem sie gemeinhin verstanden werden. 422
417 éeF
II
E. . . . él
ä i g
il
l
ä
i
E
i i
Gewinne aus Geschäften, welche unter Ausnutzung von Geldern deliktischen Ursprungs
getätigt wurden. Der Entscheid nimmt auf Art. 74a Abs. 2 lit. b IRSG Bezug.
418 êêl
III . E l
i i
ê
IcdG ll i
k i Hi
i
i
,
i D i ii
é . é . li . IcdG
l
c
il
l
soll.
419 Hä
et al., Bundesstaatsrecht, Rz 120 ff.
bis
420 a
, BaKomm. StGB II, g é .
c
; êêl
II
, d.
.
1
bis
421 é
, OK I, é .
Rz 48.
422 M
,S
, S. 244 m.w.H.
92
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. . . . )R
)
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ä
)
bis
Gemäss d
j
é lä
l „H ü
“ i di
é .
d Gê
,„ i
i
j ki
j ki e
des fraglichen Delikts an eine unrechtmässige Vermögensverschiebung oder
an die Nichtvornahme einer gebotenen Vermögensverschiebung anknüpft
[...] oder bei denen der eingetretene Vermögensvorteil in anderer Weise als
i k F l
D lik
i .“ Dabei weist er explizit auf
Vorteile im Zusammenhang mit Steuerdelikten hin. 424 Gemäss genanntem
é
li
i
k i „H ü
“
,
„
i d
è–
ll
i G ä
lik è– i
ä i k
fen wird, der es dem Betroffenen mittelbar ermöglicht bzw. erleichtert, sich
nur indirekte unrechtmässige Vermögenswerte zu verschaffen bzw. unterzubringen, ohne dass zwischen Straftat und Vermögenswert i
i l ,k
l k
ü .“ In diesem Zusammenhang seien
Steuerersparnisse Schwarzzahlungen infolge der Beurkundung eines zu tiefen
Kaufpreises einer Liegenschaft gleichzustellen, wobei dem Urkundendelikt
der Vortatencharakter abzusprechen sei. Wegen der unterschiedlichen
Rechtsgüter könnten gemäss é
die Urkundendelikte keine
Geldwäschereivortaten im Zusammenhang mit Steuerdelikten darstellen.
Vielmehr sei die f k
äl
i l
g
i
l
d
lik , wenn sie ausschliesslich zu dessen Zweck begangen wird. 427
bis
D k i i l li i
k k
é .
StGB besteht in der Erschwerung
der Sicherung, Verschiebung und Reinvestition von Gewinnen aus illegalen
Aktivitäten,umdieBegünstigungdesVortäterszuvermeiden.428 DieGeldwäscherei
zielte ursprünglich spezifisch auf die Bekämpfung des organisierten Verbrechens,
d
, OK 2 I, é . – c
., ,
ll i
i hi
c
.
424 d
, OK 2 I, é . – c
;h
/F
, Vortaten, S. 117 (und Hinweise in
F
. g l. j
d.
i O
/M
,R
)GAFI, S. 172. Bei der
d
i
i
. i
d
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ä é .
é .
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DêG i
i
g
,„
i g
l
f
l i
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kä i g
l
ll ä i i “. d
i
ll
i
tatsächlich ein objektives und subjektives Element der Steuerhinterziehung dar.
d
, OK 2 I, é . – c
.I E
i
D
/h
, Strafrecht IV,
§ N . .
bis
é
, OK1 I, é .
c
;ê
, BaKomm. StGB II, é .
c
.
427 é
, Geldwäschereistrafrecht, c
.
428 êêl
II
, d.
;a
, BaKomm. StGB II, g é . bis Rz 44; é
, OK1 I, Art.
bis
Rz 42 und 48 ff. Vgl. auch a
,C
, S. 272 f.; J
, Habil., d.
.
. T
)
)S
ä
insbesondere des Drogenhandels ab. Mit der Umsetzung der 2012 revidierten GAFIEmpfehlungen sollen nun auch Steuerdelikte erfasst werden. Die Materialien
ki
Hi
i,
ê i „
ü
“ i
ê
zukommen soll, als diejenige, die sich aus dem Wortlaut ergibt.429 Es ergibt sich
insbesondere k i E
i i „
i l
k
“ i g
E lö , wie dies d
postuliert. Andere Autoren
bejahen daher die Einziehbarkeit indirekter Erträge aus Delikten, mit der
Konsequenz, dass diese als Vortaten gelten. Handelt es sich bei der Vortat
um ein Gefährdungsdelikt, werden gemäss a
„D lik lö [
],
E
j
i i
li
e
li
li .“ Nur
aus der Tatsache, dass die Urkundenfälschung eine Vorbereitungshandlung
zum Steuerdelikt darstellt, kann nicht abgeleitet werden, sie solle aus dem
Vortatenkreis ausgeschlossen werden.
Sowohl die österreichische
als auch die deutsche
Geldwäschei
i
ll
ê i „
ü
“ . I y
i
i
429 Vgl. dazu Kap. . . . . . „E i
,
i
K
ll i
bis
[d
i ]i G
ll
é ik l
StGB subsumiert werk
,
i ,
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«
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i
«
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»
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Ei i
i l
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.“ êêl
, d.
.
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,K
ä
, S. 449. Die Einziehbarkeit der Vorteile aus einem korruptionsbeeinträchtigten Grundgeschäft wird unter anderem damit begründet, dass
i
é . é .
OECD K
i C
i
l l
l
i
’
li
l
i
i l i
i l
.
November 1997 verlangt sei.
a
,)K
ä
, S. 449. Vgl. auch ê
,E
, d. .
Als Vorbereitungshandlungen gelten alle Vorkehrungen, welche die Ausführung einer
Straftat ermöglich sollen. Vgl. dazu D
/e , Strafrecht I, § N .
„h g ö
il , i
i
g
, i
i d
Handlung gegen fremdes Vermögen, die mit mehr als einjähriger Freiheitsstrafe bedroht
i , i
g
§§ [...], i
ä i
g
Vorschriften des Immaterialgüterrechts oder einem in die Zuständigkeit der Gerichte
fallenden Finanzvergehen des Schmuggels oder der Hinterziehung von Eingangs- oder
Ausgangsabgaben herrühren, verbirgt oder ihre Herkunft verschleiert, insbesondere, indem er im Rechtsverkehr über den Ursprung oder die wahre Beschaffenheit
dieser Vermögensbestandteile, das Eigentum oder sonstige Rechte an ihnen, die
Verfügungsbefugnis über sie, ihre Übertragung oder darüber, wo sie sich befinden, falsche
é
,i
i F i i
i
iJ
.“ § é . d Gê-é .
„h i
G
,
i
i d
i i
e herrührt,
verbirgt, dessen Herkunft verschleiert oder die Ermittlung der Herkunft, das Auffinden,
den Verfall, die Einziehung oder die Sicherstellung eines solchen Gegenstandes vereitelt
94
. T
)
)S
ä
er jedoch definiert und so interpretiert, dass nur Steuerrückerstattungen
ä §
é . Fi d G l
l ä
iä i g
ö
lten. Im deutschen Recht zeigen hingegen die historische und teleologische
Auslegung, dass grundsätzlich auch mittelbar aus der Vortat herrührende
Gegenstände taugliche Tatobjekte der Geldwäscherei darstellen.
. . . . )E
Zusammenfassend ergeben sich aus der teleologischen Auslegung keine trifi G ü
ü i
ik li
é l
i
Ergebnis. Ei
l l i
c ki
ê i „
ü
“k
nach nicht in Frage.
. . . G
i
Es ergibt sich aus der grammatikalischen Auslegung, im Einklang mit der
bundesgerichtlichen Rechtsprechung, dass d
i i
i d
i
i
. i
d
,
i f k
äl
„
ü
“kö
. Dies gilt, sowohl wenn die
fragliche Urkunde den Steuerbehörden eingereicht wird (kaufmännische
Buchhaltung), als auch wenn dies nicht geschieht (Formular A). Aus den
anderen Auslegungsmethoden ergeben sich keine triftigen Gründe für eine
abweichende Betrachtungsweise.
In Kap. . . wird auf Grund der bundesgerichtlichen Rechtsprechung und der
eigenen Auslegung festgehalten, dass Steuerbetrug und Urkundenfälschung
in echter Konkurrenz zueinander stehen können. Es ergibt sich damit, dass
Sachverhalte, in welchen einer Steuerhinterziehung ausschliesslich eine
Urkundenfälschung (Falschbeurkundung) zugrunde liegt (Ausfüllen des
Formulars A mit inhaltlich unwahren Angaben) oder der Tatbestand der
Urkundenfälschung nebst demjenigen des Steuerbetrugs erfüllt wird (strafk G i
ü
, i d
ll
F k
hinterzogener Steuern pro Steuerperiode jedoch nicht überschritten ist,
ä
, i
i F i i
é . d
d Gê-D .
êü , Vortaten, S. 170 und 178 ff.
é
, NK-StGB, §
c
êGE II
E. . .
iM
. g l.
J
i
ü
J
, SSW-StGB, §
.“ §
c
.
. T
)
)S
ä
l
geldwäschereirechtlich erfasst sein können (d
ren Sinne).
. d
. . g
z
d
F
ä
ii
i -
k
bis
é .
Ziff. 1 StGB verlangt Vermögenswerte, die aus einem Verbrechen
oder aus einem qualifizierten Steuervergehen herrühren. Gemäss Art. 1bis
gilt als qualifiziertes Steuervergehen ein Steuerbetrug, wenn die hinterzod
d
i
l
F k
.
440
Wie eingangs festgehalten, besteht das Risiko, dass Sachverhalte, in welchen einer Steuerhinterziehung ausschliesslich eine Urkundenfälschung
(Falschbeurkundung) zugrunde liegt (Ausfüllen des Formulars A mit inhaltlich unwahren Angaben) oder der Tatbestand der Urkundenfälschung
nebst demjenigen des Steuerbetrugs erfüllt wird (strafbare verdeckte
G i
ü
, i d
ll
F k
i
ner Steuern pro Steuerperiode jedoch nicht überschritten ist, geldwäschereirechtlich erfasst werden (d
l ä
i i i
di ). 441
Gegebenenfalls ist die Schwelle nicht relevant. 442
Im Rahmen der vorliegenden Analyse (Kap. . ) wird jedoch von der
ebenfalls vertretbaren Hypothese ausgegangen, nach welcher der
bis
G
i g
ä li
i
é .
Ziff. 1 bis StGB
erfassten Sachverhalte beschränken wollte (d
l ä
i i
engeren Sinne). Gegebenenfalls ist im Einzelfall zwecks Abgrenzung
zwischen strafwürdigem und -unwürdigem Verhalten zu ermitteln, ob
Vgl. dazu Kap. 2.1. M
/M
, Strafrisiken für Banken, c .
In Bezug auf die indirekten Steuern ist die Schwelle unklar, da es der Rechtsprechung
ü l
i ,
l
,
i
ä i
g
il
„
lif
“
ä é . é . gd c li
êêl
, d.
.
440 Vgl. dazu Kap. . . . .
441 Vgl. dazu Kap. 2.1.
442 Vgl. dazu M
et al., Steuerrisiken, d.
.
„Ei
ö li
Lö
ä
,
i
d
ll
i
.
Dies wäre jedoch über die internationalen Anforderungen hinausgegangen und hätte
wie bereits erwähnt zu einer Flut von Meldungen an die MROS mit erheblichem Bedarf
. T
)
)S
ä
die Schwelle überschritten ist. Es ist in diesem Zusammenhang festzuhalten, dass die Vortat einerseits vom Vorsatz umfasst sein muss,
anderseits eine
i ll d
k i
darstellt. Ist die
Schwelle im Einzelfall nicht überschritten, liegt damit ein straf loser
untauglicher Versuch vor. 444
. . E
d
bis
é .
Ziff. 1bis StGB erfasst auf Grund der Systematik des Steuerrechts
die vom DBG bzw. StHG abgedeckten Steuern, das heisst Ei k
-
g
ö
ü li
a
,G i -
K i l
j i i
a
G
ü k
i
, wobei insbesondere die kantonalen Erbschafts- und Schenkungssteuern ausgeschlossen
sind. Die indirekten Steuern (inkl. Verrechnungssteuer) sind ebenfalls
ausgeschlossen.
Gemäss é . G g-FINMé ist aus der Perspektive der Finanzinter mediäre
grundsätzlich auf den Maximalsteuersatz des Landes abzustellen, um abzuschätzen ob die Schwelle erreicht ist, sodass die individuellen Steuerfaktoren
des Steuerpflichtigen im Einzelfall nicht zu ermitteln sind. Gemäss dem
Bundesrat ist allerdings gesamthaft davon auszugehen, dass eine Schwelle
F k
i
d
i
ê
i k
F k
. i
c i
i
’
F k
oder mehr entspricht. 447 Gemäss d
/c
wäre die Schwelle ebenfalls in folgenden Situationen erreicht: Nicht deklariertes Vermögen im
Umfang von 29 Mio. Franken für einen Genfer bzw. 107 Mio. für einen Zuger
d
li i , i
kl i
Ei k i l
Mi . F k
i
an zusätzlichen Stellen bis zu einer vollständigen Umstrukturierung dieser Behörde
ü .“ êêl
, d.
.
bis
444 é
, OK1 I, é .
c
. i
.F
;k
, Komm. GwG,
bis
é .
StGB Rz 4 und 41 ff. Es ist jedoch zu beachten, dass versuchte Geldwäscherei
strafbar ist, sobald sich die Vortat im Versuchsstadium befindet (vgl. dazu Kap. . . . ).
SIF, g
l
GéFI, d. ; d
/c
, Neue Vortaten, d.
; d
/
c
, Infractions fiscales, d.
.; O
/M
,R
)GAFI, d. .
Vgl. auch ê
,P
)B
, d.
F
.
SIF, g
l
GéFI, d. ; dIF, g
l
i GéFI, d. ; d
/
c
, Neue Vortaten, d.
;d
/c
, Infractions fiscales, S. 70; ê
,
P
)B
, d.
.
447 AB 2014 N 1200.
97
. T
)
)S
ä
einer im Kanton Genf steuerpflichtigen juristischen Person bzw. 428 Mio.
bei einer im Kanton Zug steuerpflichtigen juristischen Person.
. . E
K
. . . é ll
i
ll i
bis
D i i d
l
é .
StGB erfasst wird, ü
i
d
i i
d
zurückzuführen sein. 448 Es stehen damit strafbare verdeckte Gewinnausschüttungen im Vordergrund,
i i
d
i
i
è–
l
ü li
Ei k
- l
G i
è– i d
. 449 Die
von der natürlichen und/oder juristischen Person hinterzogenen Steuern
werden konsolidiert betrachtet, wobei die auf kantonaler, kommunaler und
Bundesebene ersparten Beträge zu addieren sind.
. . . B
Ei k
. . . B
G
Begeht der Steuerpflichtige weitere Steuerverkürzungen, die nicht auf einen
Steuerbetrug zurückzuführen sind, indem er beispielsweise Dividenden in
Bezug auf weitere Beteiligungen oder Einkünfte aus Vermietungen nicht
deklariert, so werden diese Einkünfte bei der Berechnung des Schwellenwertes
nicht mitberücksichtigt.
i
In Bezug auf die Gewinnsteuer kann sich eine heikle Konstellation für die
Berechnung des Schwellenwertes ergeben, wenn
ék i ä gibt,
wie zum Beispiel in Familienbetrieben. Als Beispiel kann man sich vier im
gleichen Umfang beteiligte Aktionäre vorstellen, welche in einer bestimmten Steuerperiode verdeckte Gewinnausschüttungen (z.B. auf Grund von
G i
i f
j
F k
l .
Es geht darum zu
i
, i g
i B
i l
Aktionär erfüllt ist, wenn er oder ein Dritter mit seinen nicht deklarierten
g
ö
F k
i .E k
ig i
in Frage; Entweder berücksichtigt man die vom Aktionär hinterzogene
Einkommenssteuer und nur die anteilsmässige hinterzogene Gewinnsteuer
448 SIF, g
l
GéFI, d. .
449 D
, C R .)LIFD, é . – c
d
/c
, Neue Vortaten, d.
98
.
;d
/c
, Infractions fiscales, S. 70.
. T
G
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ä
ll
bis
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é .
Ziff. 1bis StGB
i
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ü ki i
i
i
G i
.ê i i
i
kl i
G i
’
F k
dürfte die Schwelle überschritten sein, losgelöst davon wie viel der Aktionär
bei der Einkommenssteuer konkret hinterzogen hat.
Für die erste Lösung spricht auf den ersten Blick das Argument, dass
der Aktionär gleich behandelt werden sollte, wie wenn er die verdeckte
Gewinnausschüttung von einer Einmann-AG erhalten hätte. Es kann tatsächlich zu stossenden Ergebnissen kommen, wenn bei einer verdeckten
G i
ü
i i l i
F k
i
i
Vortat anzunehmen ist. Für die zweite Lösung, welcher der Vorrang zu
geben ist, spricht jedoch der Umstand, dass wenn der Kreis der Aktionäre
klein ist, diese regelmässig auch im Verwaltungsrat sitzen und damit eine
Organfunktion innehaben. Bei strafbaren verdeckten Gewinnausschüttungen
gelten sie unter diesen Umständen als Mittäter des Steuerbetrugs, auch
wenn sie nicht selbst die tatbestandsmässige Handlung (Einreichen der
Steuererklärung der Gesellschaft) vorgenommen haben. Mit Rücksicht auf
die Gesetzessystematik lässt sich zudem ins Feld führen, dass die Organe in
Bezug auf die hinterzogene Gewinnsteuer strafbar sind und für die hinterd
é .
é . i.g. . é .
é . DêG . Ihre strafrechtliche Haftung erstreckt sich unter diesen Umständen auf die
hinterzogene Gewinnsteuer.
. e
. . g
k
Die Abgrenzung des Tatobjekts der Steuergeldwäscherei betrifft die Frage,
l g
ö
d
li i k
i i i , bzw. über
welche Vermögenswerte der Steuerpflichtige und Dritte straffrei verfügen
kö
.ê id
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è– j
ll
g
i
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ö è– i
a
k.I K
AB 2014 N 1200.
c
et al., DBG Handkommentar, é .
c
.; L
; f il
êG ê. /
.D
E. .
IV 47).
c
et al., DBG Handkommentar, Art. 181 Rz 14.
i
, Komm. DBG, é .
c
li i i êGE
99
. T
)
)S
ä
Steuergeldwäscherei liegt jedoch regelmässig eine Steuerverkürzung vor, womit
Steuerersparnisse entstehen. Da sich die entsprechende Nachsteuerforderung
als rein rechnerische Grösse gegen das gesamte Vermögen des Vortäters richtet, ist die Abgrenzung des Tatobjekts innerhalb dessen Vermögens problematisch. Würde man nur eine effektive Steuerrückerstattung als mögliches
Tatobjekt betrachten, wäre der Anwendungsbereich der Steuergeldwäscherei
besonders eng, da Rückerstattungsfälle selten eintreten dürften. Da Art.
bis
d Gê
i e
i
d
kü
ä é .
é .
1 erstes Lemma DBG einbezieht, ist zu klären, i i
l
F ll i
d
i l l e
j k l
i
chenden nicht deklarierten Steuerfaktoren abstellen soll.
. . G
. . . é .
ik li
bis
é l
StGB
Die Geldwäscherei besteht gemäss Art. 305bis Ziff. 1 StGB in einer Handlung, die
geeignet ist, die Ermittlung der Herkunft, die Auffindung oder die Einziehung
von Vermögenswerten zu vereiteln, die, wie der Täter weiss oder annehmen
muss, aus einem Verbrechen oder aus einem qualifizierten Steuervergehen
ü
. hi
i
lä
,
i
i
ê i „g
ö
“
im Kontext der Steuergeldwäscherei auf Steuerersparnisse. Diese unterliegen, wie noch aufzuzeigen sein wird, der Einziehung. Auf dem ersten
êli k
i i
Ei
k,
ü
i i i „g
ö
“ i
Steuerersparnisse) als Tatobjekt gelten. Dies entspricht zumindest der bei
der Geldwäscherei bisher geltenden Auffassung.
Genauer betrachtet,
hält jedoch der Gesetzestext nicht fest, wie die Vereitelung der Einziehung
zu erfolgen hat. E l i
i i d
l ä
i
, lg
ö
l e
j k l ,
i i kl i
d
k
è–i di
i
i I
i
è–
ll i
F
k
.
d
, Diss., S. 189; G
, Diss., d. .
M
et al., Steuerrisiken, d.
.
Vgl. dazu Kap. . . . .
Gemäss der in dieser Dissertation vertretenen Auffassung werden die Steuerersparnisse
é .
. DêG i
. g l.
K . .. . . .
bis
Vgl. a
, BaKomm. StGB II, é .
Rz 9, für weitere Hinweise.
K
,J
)M
, d.
.
100
. T
)
)S
ä
Gemäss Ziff. 1bis l
„ l
li i i
d
[ ... ] i d
é ik l
ê
.D
ü
i i k
ê
é ik l é
L
ê
vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der
Kantone und Gemeinden, wenn die hinterzogenen Steuern pro Steuerperiode
l
F k
.“ ki . bis statuiert nun explizit, dass
Steuerdelikte zum Vortatenkreis gehören, will im Übrigen jedoch nur einen
Schwellenwert festlegen. Eine Umschreibung des Tatobjektes liegt damit nicht
vor. Ein zusätzliches Indiz dafür, dass Ziff. 1bis nur die Schwelle und nicht
das Tatobjekt definiert, ist, dass der Bundesrat im Vernehmlassungsbericht
zum Vorentwurf die ersparten Steuern als Tatobjekt bezeichnete, obwohl
die Schwelle der Steuervortat damals noch anhand von nicht deklarierten
d
k
i i
é .
é . bis gE-DêG
k i v
bis
Geldwäschereibestimmung vorgesehen war. Art. 305 Ziff. 1bis StGB entäl
i
ll k i li i D i i i e
j k .
Es bleibt demnach id
l
è–i di
i
d
k
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. . . §
é . d
kü
i
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.
I
,
i d
i è– i
i
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d GB-D
An dieser Stelle ist der Vergleich mit der deutschen Geldwäschereibestimmung
I
. §
é . d
d Gê-D l
i
l : „h
i
Gegenstand, der aus einer in Satz 2 genannten rechtswidrigen Tat herrührt,
verbirgt, dessen Herkunft verschleiert oder die Ermittlung der Herkunft,
das Auffinden, den Verfall, die Einziehung oder die Sicherstellung eines solchen Gegenstandes vereitelt oder gefährdet, wird mit Freiheitsstrafe von drei
M
i
ü J
.“ G ä d
ä l i
ä i
ä i d
i
i
§
é
g
k i .d
äl
li li
,
i i
l
F ll i
durch die Steuerhinterziehung
é
ä i
Zum deutschen Recht G
, Diss., S. 47. Der Verweis auf ersparte Aufwendungen
kö
„
,
i
G
i
i
ill,
M k l „H ü
“
[ ... ]“.
SIF, Vernehmlassung GAFI, S. 22. Vgl. allerdings die Kritik des dadurch entstehenden
hi
i dIF, g
l
i GéFI, d. .
101
. T
)
)S
ä
l
d
von Satz 1 gelten.
g
ü
l G
i di
Nach der in der Literatur vertretenen Auffassung bezeichnet der Ausdruck
„G
“
l i
e
j k. D
l
ä §
d Gê-D
i d
i
i i d
k
l e
j k.
Grundsätzlich stellt die deutsche Bestimmung auf das Herkunftsprinzip
. Di
i
i
d
l ä
i j
è–
G
l è–
,
d
i
k i a
k
g
darstellen. Gewisse Autoren vertreten allerdings die Meinung, es würden
trotzdem die Steuerfaktoren als Tatobjekt gelten, was mit dem Wortlaut auch
k
i lèi .
. . . §
é . d GB-é
Im österreichischen Recht gelten sogenannte Finanzstraftaten als mögliche Vortaten der Geldwäscherei. §
é . d Gê-é l
i
l :
„h g
ö
il , die aus einem Verbrechen, einer mit Strafe
bedrohten Handlung gegen fremdes Vermögen, die mit mehr als einjähriF i i
i , i
g
§§
,
,
,
,
,
,
,
,
,
,
i
, i
ä sig begangenen Vergehen gegen Vorschriften des Immaterialgüterrechts
oder einem in die Zuständigkeit der Gerichte fallenden Finanzvergehen des
Schmuggels oder der Hinterziehung von Eingangs- oder Ausgangsabgaben
herrühren, verbirgt oder ihre Herkunft verschleiert, insbesondere, indem
er im Rechtsverkehr über den Ursprung oder die wahre Beschaffenheit dieser Vermögensbestandteile, das Eigentum oder sonstige Rechte an ihnen,
die Verfügungsbefugnis über sie, ihre Übertragung oder darüber, wo sie
sich befinden, falsche Angaben macht, ist mit Freiheitsstrafe bis zu drei
J
.“ G ä §
é . „i
,
i
lich Vermögensbestandteile an sich bringt, verwahrt, anlegt, verwaltet,
umwandelt, verwertet oder einem Dritten überträgt, die aus einer in Abs.
G
dIc d
, d. .
J
, SSW-StGB, §
c ;é
, NK-StGB, §
c
.
d
, Geldwäsche, d.
. g l. i
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Hi
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J
, SSW-StGB, §
c
.
Mü
,)S
, d.
.; H
,G
ä
)
)S
;G
, Diss., S. 48.
Gutachten SIR Steuervortaten, S. 27 ff.
102
, Diss., S. 202.
, S.
. T
)
)S
ä
i d
H
l
i
.“
G ä §
é . „ ü [ ]i g
ö
il [ ... ]
i
baren Handlung her, wenn ihn der Täter der strafbaren Handlung durch die
Tat erlangt oder für ihre Begehung empfangen hat oder wenn sich in ihm
der Wert des ursprünglich erlangten oder empfangenen Vermögenswertes
kö
.“ Di
G l ä
i
i
äl i
G
zum Schweizer Recht eine ausführliche Definition des Tatobjektes, welche unter anderem bei Finanzstraftaten gilt. Somit bezieht sich gemäss
h l
i e
l
è–
g
g
l i
H k
è–
i
g
ü
g
ö
, i i
d
ü k
d
i , und nicht auf die entsprechenden Steuerfaktoren.
. . . E
i
bis
D
h l
é .
StGB offen bleibt, ob bei Steuerverkürzungen die Steuerersparnisse oder die entsprechenden nicht deklarierten Steuerfaktoren als Tatobjekt gelten, ist durch Heranziehung der anderen
é l
l
Klarheit zu schaffen.
. . Hi
i
é l
Da die Botschaft zur Umsetzung der 2012 revidierten GAFI-Empfehlungen
am ursprünglichen Konzept der Geldwäscherei festhalten will, ist die
Botschaft zur Geldwäscherei von 1989 heranzuziehen. Bereits diese stellt
klar, dass sich die Umschreibung des Gegenstandes der Geldwäscherei an
Art. 70 StGB470 orientiert. 471 Die Botschaft zur Umsetzung der 2012 revidierten GAFI-Empfehlungen hält ebenfalls fest, dass der Geldwäscherei
nur Vermögenswerte unterliegen, welche gemäss Art. 70 StGB eingezogen werden könnten,
i
i
d
O j k i äteren Geldwäscherei sein können. 472 Aus dieser Perspektive stimmen
Einziehungs- und Tatobjekt überein.
Gemäss êü , Vortaten, S. 178 kommen nur Steuerrückerstattungen als Tatobjekte in
Frage.
êêl
, d.
.
470 D
l é . é . li . d Gê.
471 êêl
II
, d.
.
472 êêl
, d.
.
. T
)
)S
ä
In dieser Dissertation vertrete ich allerdings die Meinung, dass Steuerersi è–
é ü
ê
è– i
ü
é .
d Gê,
é .
DêG l N
i
i
bis
sind. D i lö i é .
von Art. 70 StGB ab, sofern es sich um
Steuergeldwäscherei handelt. D E
i i
i
é l
i
l i i
.
. . d
i
. . . é ll
i
é l
Geht man davon aus, dass die nicht deklarierten Steuerfaktoren das Tatobjekt
der Geldwäscherei darstellen, postuliert man eine Di k
i
Ei i
-
G l ä
i j k . Es ist zu untersuchen, ob dies aus
einer systematischen Perspektive vertretbar ist.
. . . B
é . d GB
bis
Di g k ü
i
é .
.
StGB ergibt sich bereits
474
aus der historischen Auslegung.
Die Botschaft zur Geldwäscherei
ü
ll
i
é
i F l ; „d ll
Anwendungsbereich [von Art. 70] erweitert werden, würde auch der strafbis
li
d
[
é .
] automatisch entsprechend angepasst.
Die Eröffnung eines konkreten Einziehungsverfahrens ist [indessen] nicht
Tatbestandsvoraussetzung, die abstrakte Einziehbarkeit, wie sie von Artikel
bis
[ ]i g i
i é ik l
StGB umschrieben wird, begründet die
d
k i
g i l
l .“ Demnach steht einerseits fest,
dass der Begriff „Ei i
“
ä i B i
ä li
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.é
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Hi
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i „d
k i
bis
g i l
l
“,
Ei i
j k é .
bzw. 70 StGB)
bis
i
e
j k é .
StGB) übereinstimmt.
Obwohl das ursprüngliche Konzept der Geldwäscherei an die Einziehung
anknüpft, gibt es vereinzelt Fälle, in welchen das Geldwäschereiobjekt
nicht der Einziehung unterliegt. 477 Dies ergibt sich daraus, dass die Botschaft
Vgl. dazu Kap. . . . . .
474 Vgl. dazu Kap. . . .
êêl
II
, d.
;ê
, Bericht Geldwäscherei, S. 27 ff.
ê
, Bericht Geldwäscherei, d. .
bis
477 êêl
II
, d.
. g l. é
, OK1 I, é .
Rz 197 f. (Vgl. allerdings Rz
.
104
. T
)
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ä
i „
k Ei i
k i“
l
.d i i
é .
é .
zunächst Vermögenswerte, die dem Verletzten zur Wiederherstellung des
rechtmässigen Zustandes ausgehändigt werden können, von der Einziehung
. Di
li
è–
i
ä li
ä i
è–
der Geldwäscherei. 478 Art. 70 Abs. 2 sieht ebenfalls einen Vorbehalt vor, gemäss
welchem die Einziehung ausgeschlossen ist, wenn sie eine unverhältnismässige Härte darstellen würde. Die entsprechenden Vermögenswerte unterliegen trotzdem der Geldwäscherei. Im einen wie im anderen Fall stehen jedoch
ausschliesslich Vermögenswerte in Frage, die aus der Vortat herrühren. 479 Es
ergeben sich daraus k i é
ü i é
i Di k
bis
i
e
j k é .
d GB
Ei i
j k
bis
é .
bzw. 70 StGB), welche erlauben würde, die nicht deklarierten
Steuerfaktoren als Tatobjekt zu betrachten.
. . . G l
ä
i
Gemäss Art. 9 Abs. 1 lit. a GwG muss ein Finanzintermediär der Meldestelle
für Geldwäscherei unverzüglich Meldung erstatten, wenn er weiss oder den
begründeten Verdacht hat, dass die in die Geschäftsbeziehung involvierten
Vermögenswerte im Zusammenhang mit einer strafbaren Handlung nach
bis
é .
StGB stehen (Ziff. 1) oder aus einem Verbrechen oder aus einem quabis
li i i
d
é .
Ziffer 1bis StGB herrühren (Ziff. 2).
Isoliert betrachtet könnte Ziff. 1 so verstanden werden, als beziehe sie sich
auf die nicht deklarierten Steuerfaktoren. Der Gesetzgeber wollte jedoch
damit nur sicherstellen, dass auch Vermögen aus Geldwäschereihandlungen,
obwohl diese nur Vergehen darstellen, in die Meldepflicht einbezogen
wird, sodass der Geldwäscher, obwohl nicht selber Vortäter, ebenfalls vom
Geltungsbereich erfasst wird. Es war aber nicht das Ziel, legales Vermögen,
welches nicht aus der Vortat selbst herrührt, als bemakelt zu bezeichnen. 480
Dazu kommt der Umstand, dass der Inhalt von Ziff. 1 bei den besonderen
d
l
li
é . G G l.
478 Dies setzt allerdings voraus, dass man im Einklang mit d
, OK 2 I, é . – c
,
davon ausgeht, dass die Aushändigung an den Verletzten nach Art. 70 Abs. 1 StGB auch
ü
li
i
é
ü è–
i g
ö
è–
i
ü
li
Gegenstände bzw. dingliche Vermögenswerte gilt, denn letztere sind nicht Gegenstand
bis
der Geldwäscherei (é
, OK1 I, é .
c
.
479 d
/ê
, BT)II, § c
.
480 k
, Komm. GwG, Art. 9 Rz 11.
. T
)
)S
ä
Anlässlich der Gesetzesrevision betreffend die Steuergeldwäscherei wurde
vielmehr Ziff. 2 dahingehend angepasst, dass auch Vermögenswerte, die aus
bis
i
li i i
d
é .
Ziff. 1bis StGB herrühren,
die Meldepflicht auslösen. Dies spricht sogar für eine restriktive Auslegung
des Geldwäschereitatbestandes dahingehend, dass bei Steuerverkürzungen
d
i l e
j k in Frage kommen.
. . . E
i
Aus der systematischen Auslegung ergibt sich, dass das Einziehungsobjekt
bis
ä é .
i.g. . é .
Ziff. 1 StGB) mit dem Tatobjekt (nach Art.
bis
StGB) grundsätzlich übereinstimmt. Nicht deklarierte Steuerfaktoren
stellen unter diesen Umständen kein Tatobjekt der Geldwäscherei dar. Dieses
Ergebnis lässt sich allerdings dadurch relativieren, dass Steuerersparnisse
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einzuziehen sind. 481 é
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StGB restriktiv auszulegen ist, sodass id
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Ziff. 1 StGB komid
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in Frage. Die historische bzw. die systematische Auslegung schliessen jedoch
eine solche extensive Auslegung aus. Es ist nun mit Hilfe der teleologischen
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dem legislativpolitischen (rechtspolitischen) Zweck, nach der der Vorschrift
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[...].“ D
l logische Argument ist in erster Linie aus den Absichten des Gesetzgebers zu
erschliessen, 482 welche sich in der Regel aus den Materialien ergeben.
481 Vgl. dazu Kap. . . . . .
482 êGE
III E. . .
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Im Gesetzesvorentwurf wollte der Bundesrat die Schwelle der Vortat noch
anhand von nicht deklarierten Steuerfaktoren definieren. 484 Aufgrund
des Widerstandes der Vernehmlassungsteilnehmer wurde schlussendlich auf die Steuerersparnisse abgestellt. Die Kritikpunkte lassen sich
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sei unklar, weil nicht bestimmt sei, ob er nur Einkommen und Gewinne
einschliesse oder auch Vermögen und Kapital. Gegebenenfalls habe die
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die Hinterziehung eines Steuerbetrags von wenigen hundert Franken ein
Verbrechen darstellte. Der Schwellenwert stehe daher in keinem Verhältnis
zur effektiv hinterzogenen Steuer und sage nichts über deren Höhe aus. Im
Extremfall sei nicht einmal eine Steuerhinterziehung gegeben, wenn die
nicht deklarierten Steuerfaktoren kleiner seien als das negative Einkommen
gemäss Steuererklärung. Zudem schaffe das Kriterium grosse Disparitäten
unter den Kantonen. Es sei schliesslich keine Begründung geliefert wor, i
G
F k
k
i. Die
vorliegenden Kritikpunkte zeigen die Probleme auf, die sich ergeben hätten, wenn der Gesetzgeber die Schwelle der Vortat und damit den sachlichen Geltungsbereich der Steuergeldwäscherei anhand nicht deklarierter
Steuerfaktoren definiert hätte. Um das Tatobjekt der Geldwäscherei geht es
jedoch nicht. Die Vernehmlassungsteilnehmer wiesen bloss darauf hin, dass
das im Vorentwurf vorgeschlagene Kriterium nicht den Erläuterungen des
Bundesrates entspreche, wonach nur die durch die verbrecherische Vortat
dem Fiskus entzogenen Steuern Objekt einer späteren Geldwäscherei bilden könnten. E i i
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Anlass der Aufwertung von Steuerdelikten zu Vortaten der Geldwäscherei
ist die f
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GéFI, welche die
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Steuerbetrug nach Absatz 1 begeht, wenn die nicht deklarierten Steuerfaktoren mindes
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Eveline Widmer-Schlumpf, éê
d .
SIF, Vernehmlassungsergebnisse GAFI, S. 44 ff.
107
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international anerkannten Standards zur Bekämpfung der Geldwäscherei
und der Terrorismusfinanzierung bilden. Gemäss der E
l
N . soll
die Gesetzgebung sowohl bei den indirekten als auch den direkten Steuern
schwere Straftaten als mögliche Geldwäschereivortaten enthalten. 487 Die
neue Gesetzgebung soll damit verhindern, dass der Finanzplatz Schweiz für
kriminelle Zwecke, namentlich Steuerhinterziehungen, missbraucht werden
kann. Auf der anderen Seite wollte der Bundesrat nicht über das hinausgehen,
was die GAFI verlangt. Da diese nicht definiert, was unter Steuervortaten
genau zu verstehen ist, bestand bei der Umsetzung ein gewisser Spielraum. 488
Gemäss der Botschaft zur Umsetzung der 2012 revidierten Empfehlungen bleibt
bis
Ei ü
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[...] unverändert. Es handelt sich hauptsächlich um eine Vereitelung der
Einziehung der Vermögenswerte krimineller oder künftig auch deliktischer
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sein, dass die Einführung von Steuervortaten i
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Art von Schwellenwert wie zum Beispiel dem nicht deklarierten Einkommen
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tatsächlich Steuerhinterziehung vorliegt [...]. Ohne Steuerhinterziehung
liegt aber mangels eines Gegenstands, der eingezogen werden könnte, keine
G l ä
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. . . . )P
)B
Aus den parlamentarischen Beratungen ergibt sich, dass die Gesetzgebung,
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StGB, unter i
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der Einhaltung der internationalen Standards durch die Schweiz revidiert
487 g l.
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488 êêl
489 êêl
490 êêl
491 êêl
108
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wurde. 492 Deswegen wurde schlussendlich der bundesrätliche Vorschlag aus
der Botschaft (quasi) mutatis mutandis übernommen. Dem Erhalt eines
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Fi
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, dessen Schutz vor kriminellem Missbrauch im
Steuerbereich und dem guten Ruf der Schweiz wurden besondere Bedeutung
zugemessen. 494 Es bestand daher die Absicht nicht nur eine Papierregelung zu
erschaffen, sondern die neue Gesetzgebung wirklich GéFI-k
auszugestalten. Es bestand trotzdem der Wille, nicht über das hinauszugehen,
i GéFI l
: k i „d i i i “!497
Aufgrund der angestrebten GAFI-Konformität drehte sich die Diskussion im
Parlament vor allem darum, welches der sachliche Anwendungsbereich der
Steuergeldwäscherei sein sollte und wie die Schwelle bei der Vortat gestaltet werden musste. Der Nationalrat hat insbesondere darüber debattiert, ob
Steuerverkürzungen, welche Steuerersparnisse generieren, einzubeziehen
seien. 498 Es fand indessen k i é i
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statt, wie
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ll . Dazu lassen sich nur
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man die Steuergeldwäscherei auf Rückerstattungsfälle beschränken sollte.
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vom Finanzintermediär lokalisiert werden, wenn überhaupt kein Geldzufluss
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Bei der teleologischen Reduktion geht es darum, einen zu weit gefassten und somit undifferenzierten Wortsinn auf den Anwendungsbereich
zu reduzieren, welcher der
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entspricht.
Ausgehend vom
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494
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, S. 1117 f.
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Franken.
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Eveline Widmer-Schlumpf, AB 2014 N 1982.
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Vgl. AB 2014 S 170 ff.
Giovanni Merlini, AB 2014 N 1980.
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, S. 224 f.
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109
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Wortlaut der Geldwäschereibestimmung würde eine Einschränkung des
Tatobjektes auf Rückerstattungsfälle eine teleologische Reduktion darstellen. Dies würde zugleich eine wesentliche Einschränkung des sachlichen Anwendungsbereichs der Steuergeldwäscherei mit sich bringen.
Die parlamentarischen Beratungen zeigen jedoch zweifelsfrei, dass alle
Tatvarianten der Steuerhinterziehung (damit auch Steuerverkürzungen)
erfasst werden sollen. In der Sommersession 2014 hat sich der Nationalrat
dafür entschieden, die Steuervortat auf Rückerstattungen zu beschränken. Rückerstattungsfälle sind jedoch im Bereich der direkten Steuern
kaum praxisrelevant. Deswegen haben sich die Räte schlussendlich auf die
bundesrätliche bzw. ständerätliche Fassung geeinigt, nach welcher sowohl
Steuerersparnisse als auch Steuerrückerstattungen erfasst sein sollen. Eine
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. Zudem würde eine
Einschränkung des Anwendungsbereichs der Steuergeldwäscherei auf rückd
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und die gesetzgeberische Arbeit unnütz machen.
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Sowohl die
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der ursprünglichen Geldwäschereibestimmung
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die aus einer Vortat bzw. Steuervortat herrührenden Vermögenswerte verkehrsunfähig zu machen. Die Botschaft zur Umsetzung der 2012 revidierten GAFI-Empfehlungen qualifiziert deswegen explizit
d
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j k , hält aber zugleich fest, die Vermögenseinziehung setze voraus,
dass die deliktischen Vermögenswerte noch vorhanden und hinreichend
lokalisierbar seien. Obwohl die Absicht, nur den Hinterziehungserfolg zu
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et al., Steuerrisiken, d.
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Eveline Widmer-Schlumpf, AB 2014 N 1982. Gemäss N /C
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ff. wäre die Einschränkung auf Rückerstattungsfälle GAFI-konform.
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, d.
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i SIF, Vernehmlassung GAFI, S. 22.
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110
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)GAFI, S. 1
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inkriminieren, an sich sachgerecht ist, stellt sich die Frage, wie das Tatobjekt
in einem solchen Fall individualisiert werden kann.
Die Auffassung des schweizerischen Gesetzgebers nähert sich der Lösung des
deutschen Rechts an, allerdings mit dem Unterschied jedoch, dass das deutG
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lizit zum Geldwäschereigegenstand erklärt. Die bisher ergangenen Urteile
zu Steuerdelikten als Vortaten zur Geldwäsche betreffen allerdings nur
die Zulässigkeit von Telekommunikationsüberwachungen und ähnlichen
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§
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beim Verdacht der Geldwäsche, hingegen nicht beim blossen Verdacht der
Steuerhinterziehung zulässig sind. Gemäss dem Bundesverfassungsgericht
erfordert die Darlegung des Geldwäscheverdachts im Rahmen eines Antrags
auf Überwachungsmassnahmen die Darlegung des Vortatverdachts. In
Bezug auf die Steuerhinterziehung umfasst dies die Darlegung, welche
Steuererklärung oder Voranmeldung pflichtwidrig unterlassen oder falsch
angegeben wurde und welche Steuer dadurch verkürzt wurde. Da die
eigentliche Geldwäschereihandlung und insbesondere die Sachidentität zwischen den ersparten Steuern und dem Tatobjekt nicht näher zu umschreiben
sind, erging bezüglich der Steuergeldwäscherei nie ein Entscheid in der
Sache.
Die deutsche Literatur zur Steuergeldwäscherei steht der gesetzgebei
Lö
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gegenüber. Gemäss vielen Autoren könne
die Frage, wie Geldwäschereihandlungen an ersparten Aufwendungen
begangen werden können, kaum plausibel beantwortet werden. Bei der
Steuerverkürzung fehle es an einem originär kriminellen Gewinn, der im
Vermögen des Steuerpflichtigen konkretisierbar und abgrenzbar wäre. Mit
anderen Worten könne der Zusammenhang zwischen einem bestimmten
Geldbetrag einerseits und der ausgebliebenen Aufwendung andererseits
nicht erstellt werden. D
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Gutachten SIR Steuervortaten, S. 19.
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, Steuerstrafrecht, §
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, Geldwäsche, S. 272.
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., E.
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111
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keine Geldwäscherei begangen werden könne. Würden ersparte Steuern als
Tatobjekt gelten, würde zwar die Höhe des Betrags erfasst, nicht aber festgelegt, wie die inkriminierten Vermögenswerte vom restlichen Vermögen
des Steuerhinterziehers abzugrenzen seien. Es wird deswegen in Zweifel
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des Vortäters abzuwenden. Vielmehr
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der Meinung, § é . d d GB-D i,i
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erfasst, schlicht unbeachtlich. Eine Ausnahme wäre nur möglich, wenn
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die Aufwendung erfolgt wäre, insgesamt oder jedenfalls in einem Umfang,
der den legal erlangten und einbehaltenen Anteil des Vermögens übersteigt,
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Da sich Ersparnisse tatsächlich nur abstrakt im begünstigten Vermögen niederschlagen, fragt sich, ob eine normative Abgrenzung des Tatobjektes auf
einen bestimmten Teil dieses Vermögens oder bestimmte Gegenstände, die
wertmässig der Ersparnis entsprechen, möglich ist. Nach dem Grundsatz Fifo
(„first in first out“ kö
i
,
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dann auf bemakeltes Vermögen zugreif[t], wenn er sein Vermögen in der Höhe
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man nach dem Prinzip Lifo („last in first out“
,
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eines Steuerhinterziehers wieder sauber [ist], wenn er nach Tatbegehung
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E
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G l
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Die Fifo Methode erscheint als willkürlich, denn es ist nicht ersichtlich,
i
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Vermögensrest abschliesst, sich nicht soll darauf berufen dürfen, dass schon
[andere weggegebene] Gegenstände die ersparten Aufwendungen verkör. D d „D l
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“i k i c
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Umgekehrt macht sich bei der Lifo Methode nur derjenige Vertragspartner
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112
, Geldwäsche, S. 270.
, Diss., d.
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, Diss., d.
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, NK-StGB, §
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, Diss., d.
, NK-StGB, §
c
.
, Diss., d.
, Diss., d.
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strafbar, der ein Rechtsgeschäft über den ersten Vermögensteil abschliesst,
wofür es ebenfalls keinen sachlichen Grund gibt.
Die genannten Ansätze sind damit willkürlich, da sie jeweils eine reine
Fik i
k l i é darstellen, die weder im Gesetz noch in der
Botschaft einen Anhaltspunkt findet. Die Fifo und Lifo Methoden sind
Grundsätze aus dem Rechnungswesen, die nicht dazu benutzt werden können,
um Tatbestandsmerkmale einer Norm zu definieren. Die Anwendung dieser
Grundsätze im Strafrecht verletzt die elementaren Gerechtigkeitserwartungen
und entzieht sich jeder vernünftigen Begründung. Selbst im Zusammenhang
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§
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aus,
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sich die Tathandlungen der Geldwäsche beziehen können, bereits eindeutig
den Wortlaut der gesetzlichen Vorschrift überschreitet und deshalb ein Fall
von Verfassungswidrigkeit vorläge, wollte ein Gericht diese Interpretation
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l ]“, entspricht dies damit
nicht der wirtschaftlichen Realität. Bildlich gesprochen, tropft nach der klasi
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Botschaft möchte aber
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Betrachtet man die Steuerersparnisse als Tatobjekt, entsteht eine
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G
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lizit verwirft. Dies ist darauf zurückzuführen, dass ersparte Aufwendungen
innerhalb eines bestimmten Vermögens nicht abgegrenzt werden können und
zur Tilgung der Steuerschuld ohnehin das ganze Vermögen des Vortäters zur
Verfügung steht. Auch der Anspruch des Fiskus auf die Steuerentrichtung
G
, Diss., S. 48; d
, Geldwäsche, S. 272.
M
,S
, S. 220.
d
, Geldwäsche, S. 271.
SIF, g
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GéFI, d. ; êêl
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, Diss., d. .
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, Diss., d.
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(und die Nachsteuerforderung) richtet sich gegen das ganze Vermögen.
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von welchem dieser Konten er eine anstehende Überweisung tätigt. Er darf
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K
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i li è– l
,k
einen Kredit aufnehmen und den Kreditgeber anweisen, den Betrag unmittelbar an das Finanzamt zu überweisen. Er kann etwaiges Bargeld verwenden
oder Vermögensgegenstände zum Zwecke der Steuerzahlung verkaufen. Wie
er sich verhält, steht erst fest, wenn der Steuerpflichtige die erforderlichen
ék i i ä
l .“ Unter diesen Umständen ist keine Abgrenzung eines
Tatobjektes möglich. Die Folgen einer Gesamtkontamination lassen sich in
zwei Varianten aufzeigen.
. . . . . )K
) )V ö
) ) )
)G
Nach der ersten Auslegungsvariante geht man davon aus, dass nicht einzelne
Vermögenswerte kontaminiert sind, sondern das Vermögen des Vortäters in
seiner Gesamtheit. Eine Geldwäschereihandlung ist demnach nur möglich,
wenn sie sich mindestens auf einen solch hohen Anteil bezieht, dass der
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e il
g
ö
ä i i i i l i ill l
d
i . Nur so ist man sicher, dass der erlangte Vorteil zumindest teilweise im Objekt verkörpert ist, auf welches sich die Geldwäschereihandlung
bezieht. Auf den ersten Blick erscheint diese Auslegung befriedigend,
da sie, im Gegensatz zu allen anderen Auslegungsvarianten, welche die
Steuerersparnisse als Tatobjekt bezeichnen, zumindest keiner willkürlichen
Fik i bedarf.
Trotzdem ist das Ergebnis absurd, was anhand des folgenden Beispiels illustriert werden kann: Das Vermögen des Vortäters beträgt 100, bestehend aus
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entsprechenden Vermögenswerte verbraucht, beträgt das Restvermögen
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BT-Drucks. 14/7471, S. 9; G
, Diss., d. ; H
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, Diss., d.
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, Diss., d.
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, Diss., d. ; ê
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G
, Diss., S. 48; d
, Geldwäsche, S. 272; é
, NK-StGB, §
c
.
Es werden zum Beispiel Überweisungen auf deklarierte Konti Dritter getätigt, womit der
)
erhalten bleibt, sodass keine Geldwäschereihandlung vorliegt.
114
. T
)
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hingegen in weitere Immobilien reinvestiert, bleibt der ursprüngliche
g
ö
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ll d
k
l è–
l
die Veräusserung des Autos stellt in keinem Fall eine Geldwäschereihandlung
dar. Die Strafbarkeit einer bestimmten Handlung hängt somit davon ab,
wie sich das gesamte Vermögen des Vortäters zusammensetzt und was ein
zu veräussernder Gegenstand wert ist. Mit anderen Worten, je reicher man
i ,
d
i
k
l l„
“. Di verletzt
das Gebot der Gleichbehandlung. Zudem hält eine solche Auslegung den
Anwendungsbereich der Steuergeldwäscherei äusserst klein,
„i
typische Geldwäschereihandlungen kaum einmal auf das (nahezu) gesamte
Vermögen des Vortäters zu beziehen pflegen und sich die Höhe des (scheinl l c
ö
g ä
i l
lä .“ Aus genannten Gründen wird der vorliegende Ansatz nicht von der ratio legis erfasst.
. . . . . )K
)j
)
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Nach der anderen möglichen Auslegungsvariante geht man davon aus, dass
nicht nur das Vermögen des Vortäters in seiner Gesamtheit, sondern auch die
einzelnen Vermögenswerte kontaminiert sind. Daraus resultiert, dass grundä li j e
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. Da die einfachsten Alltagshandlungen möglicherweise als Geldwäscherei qualifiziert
werden könnten, wird die F
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k i k i ll
ä li
j k i e
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. Der objektive Tatbestand müsste
aber aus sich selbst heraus eine Grenze finden.
Auf Grund der vorliegenden Auslegungsvariante ist der Steuerpflichtige
als Vortäter totalisoliert bzw. sein Vermögen wird verkehrsunfähig,
sobald zum Beispiel durch die Medien bekannt gegeben wird, dass ein
Ermittlungsverfahren wegen Verdachts auf Steuerhinterziehung gegen
ihn läuft. Es entsteht damit das ci ik ,
hi
Das vorliegende Beispiel stammt aus G
, Diss., d.
., i j
worden.
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, Diss., d.
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, Diss., d.
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Nichts, d.
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, Diss., d. .
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,) G
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kollabiert. Ein solches Ergebnis ist umso weniger befriedigend, da die in
der Botschaft festgehaltene Bezeichnung der ersparten Steuern als Tatobjekt
doch eigentlich als Einschränkung gedacht ist. I k
i §
é . d
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i kii
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ll i
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explizite Bezeichnung von ersparten Aufwendungen als Tatobjekt bringe
gerade das Gegenteil mit sich, denn das Gesetz enthalte keine Einschränkung,
welche konkreten Vermögensbestandteile den rein rechnerischen Vorteil der
Ersparnis enthalten oder repräsentieren sollen.
Der Umstand, dass sich die Steuerersparnisse möglicherweise in jedem
Vermögensgegenstand des Steuerpflichtigen befinden, bezeichnen gewisse
Autoren als willkürliche Fiktion. Dem ist jedoch nicht so, sondern dies ist
die rein logische juristische und wirtschaftliche Konsequenz, welche eintritt,
wenn man ersparte Steuern zum Tatobjekt erklären will. Eine willkürliche
Fiktion erfolgt erst dann, wenn man versucht, eine normative Abgrenzung
vorzunehmen, welche keinen Anhaltspunkt im Gesetz findet. Folgt man dem
gesetzgeberischen Willen dahingehend, dass Steuerersparnisse als Tatobjekt
gelten, ist davon auszugehen, dass die vorliegende Auslegungsvariante einlä i i .h G
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. . . . )E
Die B i
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j k führt zwingend
zu einer G
k
i i des Vermögens des Vortäters. Demnach
kommen zwei Auslegungsvarianten in Frage. Entweder ist das Vermögen
des Vortäters nur in seiner Gesamtheit kontaminiert oder es erfolgt eine
Kontamination jedes einzelnen Vermögenswertes. Im ersten Fall kommt der
Steuergeldwäscherei ein äusserst geringer Anwendungsbereich zu, weshalb
eine solche Auslegung nicht mit der
)
kompatibel ist. Es gilt vielmehr
die zweite Auslegung, nach welcher j e
ki i
g
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, Diss., d. .
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, NK-StGB, § c ; d
,
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, Diss., d. .
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, Strafrisiken für Banken, Rz 7.
Eine Transaktion muss sich mindestens auf einen solch hohen Anteil beziehen, dass der
unberührte Teil des Vermögens wertmässig niedriger ist als die illegale Steuerersparnis.
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Diese Lösung ist )
hi
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mit der
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kompatibel, aber es entsteht ein
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In dieser Dissertation wird die Ansicht vertreten, Steuerersparnisse
i è– i c
N
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. DêGè – i ziehungsfähig. Geht man nichtsdestotrotz davon aus, dass die nicht deklarierten Steuerfaktoren das Tatobjekt darstellen, ist zu klären, ob eine solche
Betrachtungsweise mit der
)
kompatibel ist. Gegebenenfalls fallen
Tat- und Einziehungsobjekt bei der Steuergeldwäscherei auseinander. Dem
widersprechen allerdings die historische und systematische Auslegung.
. . . . )E
. . . . . )S
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ll ,„
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aus der Steuerstraftat selbst hervor gegangen sind, jedoch in einem klak
i i
.“ Die Idee war, die gezielten
g
ö
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g
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zu erfassen, welche die
F
d
i
. Dies änderte indessen
nichts daran, dass der durch die Steuerhinterziehung erlangte Vorteil die
niedrigere Steuerfestsetzung war.
Die
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§
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Vgl. dazu Kap. . . . . .
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,)G
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)N
, d. ; êGêl I
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BT-Drucks. 14/7471, S. 9. Gemäss E
, Steuerstrafrecht, §
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scher Natur sei. A.M. d
, Neues Strafrecht, d. .
d
, Neues Strafrecht, d. .
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è–
i-
117
. T
)
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ä
Selbst im Zusammenhang mit der l
G
§
é . d . d GB-D, l
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i
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é
“
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G l ä
i
klä ,
i
Mü
die Meinung, es sei grundsätzlich auf die konkret verschwiegenen Einkünfte abzustellen, da auf diese die Steuer zu entrichten sei.
Gemäss H
müsse nach der
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eben die Gesamtheit der verheimlichten Vermögenswerte verkehrsunfähig gemacht werden. Gemäss
G
gelangt man mit der neuen zum gleichen Ergebnis wie mit der alten
G
,
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i
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lä i . é
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allgemein die Kritik formuliert, dass der deutsche Gesetzgeber besser auf eine
Gesetzesrevision verzichtet hätte.
. . . . . )B ü
. . . . . . v li k i i
G l ä
i
d
i c
In Zusammenhang mit der Steuergeldwäscherei gibt es zurzeit keine
Entscheide. Der Bundesgerichtshof befasste sich hingegen mit der Problematik
der Steuerhinterziehung als Vortat der Begünstigung
§
d Gê-D
i.g. . §
é . ki . éO . G ä §
d Gê-D i
i F i i
bis zu fünf Jahren oder mit Geldstrafe bestraft, wer einem anderen, der eine
rechtswidrige Tat begangen hat, in der Absicht Hilfe leistet, ihm die Vorteile
der Tat zu sichern. Diese Bestimmung ist i
G l ä
i
d
i c
i
a k
l i
, denn in beiden Fällen
handelt es sich um Anschlusstaten in der Form von Gefährdungsdelikten,
die sich gegen die Rechtspflege richten. Sie stellen jeweils eine Vereitelung
Mü
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, d.
.
H
,G
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)
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, d.
.
G
, Diss., S. 48.
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êGH d c /
. Ok
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, Diss., S. 207. Im deutschen
Recht stehen Geldwäsche und Begünstigung in echter Konkurrenz (J
, SSW-StGB, §
c
;é
, NK-StGB, §
c
.
é
, NK-StGB, §
c ; êêl
II
, d.
.
Vgl. é
, NK-StGB, §
c
i d
ik
i i
d Gê.
Gemäss genanntem Autor, wird im deutschen Schrifttum allerdings teilweise die
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, §
d Gê-D
l k i
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ik
ü
c
l , i §
i E i
g
il
g
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l, i§
j
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Ei i
g
ll
Staat im Vordergrund stehe.
118
. T
)
)S
ä
des Restitutionsanspruchs des Geschädigten der Vortat dar und betreffen
beide die Sachbegünstigung, während die Personenbegünstigung im deutc
§
d Gê-D d
i l
i d
i c
é .
d Gê ê ü i
i .
. . . . . . f il
êGH d c /
. Ok
In besagtem Entscheid geht es um zwei Rechtsanwälte eines nach Paraguay
geflüchteten, der Steuerhinterziehung und der Angestelltenbestechlichkeit
verdächtigen Beschuldigten, die dabei behilflich waren, dessen in der Schweiz
l
g
ö
i Hö
i
, Mi .
DM zusammenzuführen und den Verbleib durch mehrere Transaktionen
über Rechtsanwaltsanderkonten in der Schweiz und Luxemburg sowie den
Ankauf und die Einschaltung mehrerer ausländischer Domizilgesellschaften
l i . „Di ê ü i
l
i l
,
widrigen Zustand aufrechtzuerhalten, der sonst durch ein Eingreifen des
Verletzten oder von Organen des Staates gegen den Vortäter beseitigt oder
dessen Folgen gemildert werden könnten, indem dem Vortäter die erlangten
Vorteile wieder entzogen und einer Schadenswiedergutmachung zugeführt
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[ ... ]. I
i g
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i
i
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i g
il
e è–
E
äll
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i i ren Steuerfestsetzung, als sie bei wahrheitsgemässen Angaben erfolgt wäre,
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i“
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[ ... ]. Hi i li
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l
ö li [ ... ].“ Der
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Ei
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ä i
nicht erfasst werden in der Absicht, sie auch zu einem späteren Zeitpunkt
ü
Fi
ö
i
klä , [ ... ] i
Steuerhinterziehung erlangt [sind], sondern aus dem jeweils zugrundeliegenden geschäftlichen Vorgang. h
i Ei
i
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i
ü
Fi
i li
l
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i
G
i „
“ d
l , somit ein aus der Steuerhinterziehung
erlangter Vorteil. Wird in solchen Fällen einem anderen dabei geholfen, die
H k
g l i G
l i è– i i
durch Umbuchung auf Rechtsanwaltsanderkonten und Transaktionen über
é
é
c
f
, NK-StGB, §
, NK-StGB, §
il
.
êGH d c
c
c
/
.
§
. Ok
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/cü , BaKomm. StGB II, é .
E. é.I. . .
119
. T
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§
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d Gê li
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[ ... ].“
,
i
Der BGH begründete seine Auffassung mit der charakteristischen Gestaltung
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k,
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i ll Mi l i Fäll
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i k
Finanzamt und nicht aus einer zu niedrigen Steuerfestsetzung erhalten habe,
kommt es nicht an. Dieser Umstand liegt vielmehr regelmässig in Fällen vor,
in denen die Steuerverkürzungen durch Abgabe unrichtiger oder unvollständiger Erklärungen oder durch Nichtabgabe von Steuererklärungen bewirkt
werden. Eine solche formelle Betrachtungsweise verkennt die Struktur der
Steuerdelikte
§§
,
éO; i ü
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i di
§
é . N.
éO, §
d Gê
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Ei
ä k
ll
,
ist dem Gesetz nicht zu entnehmen. Die Unmittelbarkeit des Vorteils aus der
rechtswidrigen Vortat ist bei Delikten dieser Art vielmehr gewahrt, wenn
zum Zeitpunkt der Begünstigungshandlung bei konkreter wirtschaftlicher
Betrachtungsweise i l
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E
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êGH,
„die Verwirklichung des
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als dies bereits durch die erfolgte Hinterziehung geschehen ist [ ... ].“
Di i „
F ll,
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i
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l
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Vermögens in die Schweiz hinaus der Verbleib der unversteuerten Gelder
über Rechtsanwaltsanderkonten und Domizilgesellschaften, die keinen Rückschluss mehr auf den eigentlichen Berechtigten zulassen, weiter verschleiert wird. Dadurch wurde erschwert bzw. verhindert, dass
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[ ... ] ü
[
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. . . . . . f il
êGH d c
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Der Fall betrifft einen Bankangestellten, der Kunden auf deren Wunsch
hin beim anonymen Kapitaltransfer nach Luxemburg und in die Schweiz
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f
120
il
il
êGH d c
êGH d c
/
/
. Ok
. Ok
E. é.I. . . .
E. é.I. . . .
. T
)
)S
ä
unterstützt hatte. Es war ihnen wichtig, dass der Finanzverwaltung
kein Rückschluss auf die vorhandenen Anlagen und die daraus erzielten Zinserträge ermöglicht wurde. Die Übertragung der Kundengelder ins
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é kl
unterstützten Bankkunden Geldbeträge transferierten, die nicht aus
i
Ei k
,
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„Schwarzgeld“
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g
i
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[ ... ].“ Das
Landgericht Wuppertal war als erste Instanz nicht auf die Begünstigung einge,
i
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G l ä
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F l
leisten, da die Steuergeldwäscherei damals noch keine Straftat des deutschen
Rechts darstellte.
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)
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)
)E
Die
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ergibt sich in der Regel aus den Materialien. Zu beachten ist
aber gemäss K
„
K
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)
darf
nicht isoliert nachgegangen werden; zu eruieren ist die ratio einer einzelnen Bestimmung im Gesamtzusammenhang des Gesetzes und letztlich der
c
.“ An eine Botschaft, welche zu einem verfassungswidrigen Ergebnis führt, ist man deswegen nicht gebunden. Damit wird in
i
Fäll
i „offen darzulegende Eigenwertung, welcher Zweck der
gesetzlichen Bestimmung hic et nunc am vernünftigsten zugemessen werden soll, unvermeidlich sein. Dass eine solche Eigenständigkeit der Wertung
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hi „
ä
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ä “ i , li
H
.“
Indem die Botschaft festhält, dass die ersparten Steuern als Tatobjekt
gelten, trägt sie der Besonderheit der Steuerdelikteè – i
ê
i
i è –
überhaupt keine Rechnung.
Diese Besonderheit liegt darin, dass die Vereitelung der Einziehung der
Steuerersparnisse durch die Verheimlichung der entsprechenden steuerbaren Vermögenswerte erfolgt. Die Ausführungen des Bundesgerichtshofes
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êGH d c
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K
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Vgl. dazu Kap. . . . . . . .
E. ; Jä
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)AO, §
.
.
l. K . . . . .
121
. T
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betreffend die Steuerhinterziehung als Vortat der Begünstigung nach deutc
l
i è–
v li k i
i
§
d Gê-D
bis
é .
d Gêè – mutatis mutandis auf die Steuergeldwäscherei nach
Schweizer Recht übertragen.
bis
D k
k
é .
StGB besteht generell darin, die Begünstigung der
Vortaten zu vermeiden, damit diese an Attraktivität verlieren. Insofern
es um Steuergeldwäscherei geht, besteht somit die ratio legis darin, zu verhindern, dass der Steuerpflichtige oder ein Dritter (Finanzintermediär) mit
nicht deklarierten Vermögenswerten in der Absicht hantiert, diese dem Staat
(weiterhin) zu verheimlichen. Dies spricht dafür, dass man die nicht deklai
d
k
l e
j k betrachtet. Die Verheimlichung eines
Geldbetrages, der wertmässig der Steuerersparnis entspricht, würde hingegen nicht genügen, um diese Ersparnis zu sichern.
. . . . )V
)
)L
)
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. . . . . )L
Gemäss einer im deutschen Schrifttum zum Teil vertretenen Auffassung
müsste man den Ansatz der Steuergeldwäscherei dahingehend verfeinern,
dass man i
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Ei kü
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betrachtet. Die Geldwäschereihandlung müsste sich demnach auf einen
so grossen Teil der Einkünfte beziehen, dass darin zumindest ein Teil der
Steuerersparnisse enthalten ist. Di
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êli k
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è– i
l é
i i
G
erfüllen, dass man einerseits über ein abgrenzbares Tatobjekt verfügt, um die
Totalkontamination zu vermeiden, andererseits die Bemakelung auf die Höhe
der Steuerersparnisse beschränkt.
bis
êêl
II
, d.
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, BaKomm. StGB II, g é .
Rz 44 und 47. A.M.
1
bis
é
, OK I, é .
c
. g l.
d
, Verbrecherischer Erlös, d.
;
ê
, Geldwäscherei, S. 109.
bis
d
/c
, Infractions fiscales, d. . g l.
C
, Infractions, é .
Rz
;ê
, Bericht Geldwäscherei, d. .
AB 2014 N 1981; zum österreichischen Recht êü , Vortaten, d.
.D
ü
Rechtsgut der Geldwäschereibestimmung ist allerdings umstritten.
d
, Diss., S. 211 und 214.
122
. T
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. . . . . )U
) )BG ) B. / )
) B. / )
) .)O
)
d
/c
postulieren deswegen, dass, insofern nicht deklariertes
Einkommen auf ein Bankkonto fliesst, die entsprechenden Steuerersparnisse
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“, sodass nur eine der Steuerersparnis entsprechende anteilsä i b
l
k l
i . Die Autoren stützen sich auf
einen nicht publizierten Bundesgerichtsentscheid, in welchem es um eine
Aktiengesellschaft geht, die ihrem Einzelaktionär eine verrechnungssteuerpflichtige Bruttoleistung zukommen liess, ohne die darauf geschuldete
Verrechnungssteuer fristgerecht zu deklarieren und abzurechnen. Gemäss dem
Bundesgericht sei das Konto des Alleinaktionärs im Verwaltungsstrafverfahren
i ê
l
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é . li . gd c ,
i
i
Steuerersparnisse befänden, welche der Einziehung (Art. 70 Abs. 1 StGB)
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. „N
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c
i
i
Beschlagnahme von widerrechtlichen Steuerersparnissen zur Sicherung
einer voraussichtlichen Vermögenseinziehung auch gegenüber einer nicht
beschuldigten Drittperson nicht ausgeschlossen, solange ausreichende
Verdachtsgründe dafür bestehen, dass Vermögensvorteile, die mittels eines
d
lik
l
i ,
i ü
i [ ... ]. k
k
ein Ersparnisgewinn als rechnerisch-abstrakte Grösse an sich nicht konkreter
Gegenstand einer Überweisung sein. Dennoch sind Konstellationen denkbar,
in denen aufgrund des Zeitpunkts der Transaktionen oder anderer Umstände
eine Verbindung zu erkennen ist zwischen Vermögensvorteilen, welche mittels eines Steuerdelikts erlangt worden sind, und Vermögenswerten, die später
auf eine Drittperson übergegangen sind. Dies kann namentlich der Fall sein,
wenn es um Vermögensverschiebungen zwischen voneinander rechtlich und/
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li
i
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.“ Im Gegensatz zu
dem, was d
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behaupten, lassen sich diese Ausführungen nicht
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, Vortaten, d. .
, Infractions fiscales, d. : „C
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auf Steuern nach dem DBG übertragen. Die Verrechnungssteuer bezweckt, die
Erhebung der Einkommens- und Vermögenssteuer zu sichern und wird desl l b ll
,
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L i
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wird. Erfolgt dies nicht, darf man davon ausgehen, dass die Steuerersparnis
tatsächlich auf das Konto des Empfängers der steuerbaren Leistung übertragen worden ist. B i Ei k
„kl “ i d
l i i d
, denn man weiss nie, aus welchen Mitteln der
Steuerpflichtige seine Steuern zahlt. Er kann dies sogar durch Vorauszahlung
erledigen.
. . . . . )U
) )BG ) S. /
)
) .)D
)
d
/c
stützen sich ferner auf einen weiteren nicht publizierten
Bundesgerichtsentscheid. Gemäss dem Sachverhalt überwies ein Unternehmer
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E
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F k
beschlagnahmt, da der Ehemann in diesem Umfang Nachsteuern schuldete. O
l
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i
ü
i
’
F k
i
einzigen Liquiditäten, die dem Ehemann verblieben waren. Dies erklärt, weshalb der überwiesene Betrag der Höhe nach etwa den Steuerersparnissen entspricht. Dieser Entscheid betrifft eine ganz besondere Situation, beantwortet
indessen nicht die wichtigste Frage: Wie kann man die Steuerersparnisse
von den Vermögenswerten unterscheiden, die der Ehemann für seinen tägliL
ii
Di
i
?
Bereits solche Transaktionen hätten als Geldwäscherei qualifiziert werden
können. Wie eingangs gesagt, ist
E
i
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l k i é
e
j k ö li , bzw.
ist eine Abgrenzung nur gestützt auf die Tathandlung und den subjektiven
Tatbestand tunlich. Nach der in dieser Dissertation vertretenen Auffassung ist
allerdings keine Tathandlung mehr möglich, sobald das Nachsteuerverfahren
c
, Steuerrecht, § c
.
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êG d. /
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E. .
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, Geldwäscherei, d.
.
Ei
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Vermögensobjekt kontaminiert ist, scheidet jedoch in allen Vermischungs- oder sonstigen Fällen der Ausstrahlung der Kontaminierung auf weitere Vermögensgegenstände
aufgrund ihres teilweisen Herrührens aus einer geldwäscherelevanten Vortat aus, weil
sich nicht aufgrund des Betrages bestimmen lässt, welches Objekt geldwäscherelevant
i
l
i [ ... ].“ ê
,)G
ä
)N
, d.
F
. g l.
Kap. . . . . .
124
. T
)
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ä
abgeschlossen wurde. Die vorliegende Fallkonstellation stellt damit bereits
aus diesem Grund keine Steuergeldwäscherei dar.
. . . . . )W
Die Anforderung, dass sich die Geldwäschereihandlung auf einen so grossen
Teil der verheimlichten Einnahmen beziehen muss, dass darin zumindest ein
Teil der Steuerersparnisse enthalten ist, führt zu einem unbefriedigenden
Ergebnis, weil sie die Struktur der Steuerhinterziehung missachtet. Beträgt
i
Ei k
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als Tathandlung qualifiziert werden sollte, denn auf diesen Betrag entfallen
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i
F k E
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l “ i . Dies
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,
äl , i „f i l k i
des Vorteils aus der rechtswidrigen Vortat [sei] vielmehr gewahrt, wenn
zum Zeitpunkt der Begünstigungshandlung bei konkreter wirtschaftlicher
Betrachtungsweise die erlangten Steuerersparnisse als geldwerte Vorteile
im Vermögen des Vortäters noch vorhanden sind, ohne dass es auf die
d i
iä
k
.“ Damit wird schlussendlich unterstellt, dass die
Steuerersparnisse weder innerhalb der verheimlichten Vermögenswerte noch
des Gesamtvermögens des Vortäters lokalisierbar sind. Demnach entfällt die
Mö li k i , i
„e ä
“
i
,i l
i i
d
i kö
ü
.
Auch der BGH sagt, dass bei konkreter wirtschaftlicher Betrachtungsweise die erlangten Steuerersparnisse als geldwerte Vorteile im Vermögen des Vortäters noch vorhanden
i
ü
f il
êGH d c
/
. Ok
E. é.I. . . .
Vgl. dazu Kap. . . . . .
ê
, Geldwäsche, d. i
ll k i Mö li k i ,
li
M k l
auf die Höhe der hinterzogenen Steuern zu begrenzen.
f il
êGH d c
/
. Ok
E. é.I. . . .
f il
êGH d c
/
. Ok
E. é.I. . . .
G
, Diss., d. .
. T
)
)S
ä
Selbst wenn der von d
/c
postulierte Ansatz )
der ratio
entspricht, stellt man fest, dass er der Steuergeldwäscherei Tür und Tor
öffnet und damit der
)
doch widerspricht. Das Abstellen auf den
B
i kl i
g
ö
è –
i
é
è– ä
i d k d
i
i
i l
Rechnung.
. . . . )V
. . . . . )A
Nach der klassischen Konzeption spricht man von Vermischung, wenn im
Laufe des Geldwäschereivorganges Vermögenswerte legaler mit solchen illegaler Herkunft vermengt werden. Bei der Steuergeldwäscherei geht es nach
der hier vertretenen Konzeption darum, dass i kl i
i kl i
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. . . . . )N -V
) )R
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§
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il , i i li
é
i
i “ l G
G l ä
l , wurde dafür kritisiert,
dass eine klare Abgrenzung des bemakelten Vermögens von dem übrigen Vermögen des Vortäters nicht sichergestellt war. Die Faktoren wie
Gewinn oder Einkommen, in Bezug auf welche Steuern hinterzogen worden sind, existieren nicht als Vermögensbestandteile sondern nur als rechnerisches Ergebnis. Dem ist entgegenzuhalten, dass der Steuerpflichtige
i ö
d
ä è– i
li
i d
ll
F k
i
d
ü
i
i è– i g
i
mit sauberen Mitteln vermeiden dürfte. I
e
ü
i „ ö
i lli
d
i
i
“ ü
l i li
i K
. Schwarze
Vermögenswerte werden sogar regelmässig nicht bei der gleichen Bank wie
Di
„g
E
e
, Geldwäscherei, d. .
Die entsprechende Gesetzesfassung war in Kraft zwischen dem 28. Dezember 2001 und
dem 27. Juli 2002. Vgl. dazu ê
,)G
ä
)N
, d. ; êGêl I
, d.
.
êGêl I
, d.
.
d
, Diss., S. 192; d
/h , Vortat, d.
.
d
, Geldwäsche, d.
.
Vgl. den Fall der Abteilung für Strafsachen und Untersuchungen der EStV (h
/
F
, Vortaten, S. 118).
d
, Diss., S. 194.
. T
)
)S
ä
i
kl i
K
l .d i
„
G l [ ... ] i
ebenso schwarz weiterverwendet (steuerfreie Zuwendungen an Mitarbeiter,
illegale Beschäftigung, Schmiergeldzahlungen, etc.). Oft ergänzen schwarze
K
i Fi
l
.“ hill d
li i i
G l i
i i ll
kl i
Fi
k il ü kü
,
begeht er dann eine Steuergeldwäschereihandlung. Vor diesem Zeitpunkt
erfolgt keine Vermischung.
. . . . . )V
)
)A
. . . . . . F ll i i l
Nichtsdestoweniger sind Beispiele denkbar, in denen deklarierte und nicht
deklarierte Vermögenswerte vermischt werden. Man kann sich zunächst
vorstellen, dass ein Selbständigerwerbender über
kl i
K
verfügt, auf welche er Honorare von diversen Klienten im Umfang
F k
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i
von noch nicht deklarierten mit bereits deklarierten Vermögenswerten.
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Einkommensteuer zu deklarieren, weil er damit rechnet, dass dem Fiskus in
einem solchen Umfang nichts auffällt. In diesem Fall können die nicht deklai
d
k
F k
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i l k li i
den. Erhalten dann Dritte Bezahlungen aus den betroffenen Konten, wird die
Lage aus Sicht der Geldwäscherei schwierig zu beurteilen.
Gl i
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„k l c
i
“,
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regelmässig nicht deklariertes Vermögen aus dem Ausland in kleiner Menge
auf ein deklariertes schweizerisches Konto überweist und die Vermögenswerte
laufend verbraucht, damit der Vermögensstand stets etwa gleich bleibt.
. . . . . . Lö
ä
ê
e
j k
Es wird allgemein anerkannt, dass radikale Lösungen (nichts ist kontaminiert
oder alles ist kontaminiert) nicht sachgerecht sind. Im ersten Fall würde das
Hinzufügen von lediglich einem Franken aus deklarierten die restlichen nicht
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g
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l
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i ê kk
i kl i
Vermögenswerten das restliche Vermögen vollständig kontaminieren, sodass
wesentliche Teile unserer Wirtschaft innert kürzester Zeit kontaminiert
H
h
,G
ä
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)
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, Vortaten, S. 144.
, d.
.
127
. T
)
)S
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wären. Es fragt sich, ob eine K
möglich ist. In Anlehnung an d
Varianten denkbar.
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und E
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i i
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sind mehrere
Als Beispiel sei unterstellt, dass ein Steuerpflichtiger überhaupt nur ein
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i .E ü
i
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kl i
Vermögenswerte von einem Offshore-Konto. Nach der ersten Variante nimmt
man eine
il ä i K
i i (ein Drittel) für jeden abgehobenen
Betrag an. Dies hat jedoch die gleiche Wirkung wie eine Gesamtkontamination,
weshalb diese Variante zu verwerfen ist. Es kommt des Weiteren der Ansatz
Fi „ i i i
“ i F
,
l
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ö
F k
k i G l ä
i
stellen. Dies würde bedeuten, dass wenn der Vortäter über genügend deklariertes Vermögen verfügt, die Geldwäschereibestimmung unter Umständen
niemals greifen würde. Dies entspricht nicht dem Wesen der Geldwäscherei,
nach welcher in der Regel die inkriminierten Vermögenswerte immer wieder verschoben werden. Aus dieser Sicht wäre der Ansatz Lifo „l
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“
,
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des schmutzigen Anteils (in casu
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l
Geldwäschereihandlungen zu qualifizieren wären. Über den Rest könnte
nachher mit Sicherheit frei verfügt werden. Dies würde zugleich erlauben,
den Vortäter zu isolieren und die Kontamination seines Vermögens so gering
wie möglich zu halten. Bei sogenannten Mischfinanzierungen würde in
Anlehnung an die vorliegenden Zahlen gelten, dass wenn ein Grundstück
ü
F k
i , i
i f
F k
kontaminiert ist, sodass der Erwerb selber eine Geldwäschereihandlung
darstellen kann. Wird das Grundstück anschliessend veräussert, gelten
i
i
E lö
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e
ki
i
F k
potentiell als Geldwäscherei. Obwohl der Ansatz Lifo durchaus auf überzeugenden Argumenten beruht, handelt es sich trotzdem um eine willkürliche
Abgrenzung des Tatobjektes, die abzulehnen ist.
d
ü
i
: „[G]
i
l
F ll
,i
Steuerpflichtige überhaupt nur einen einheitlichen Bestand an Geldmitteln
Vgl. zur Problematik der Kontamination a
E
e
, Geldwäscherei, d.
.
d
, Geldwäsche, d.
.; E
e
128
, BaKomm. StGB II, é .
, Geldwäscherei, S. 110 f.
bis
c
. T
)
)S
ä
besitzt, sei es ein Konto, sei es einen Bargeldbestand, dann mag man mit
der bisherigen Literatur über die Frage quotaler Kontaminierung oder
Bodensatzkontaminierung streiten. Betrachtet man jedoch die Möglichkeiten
der Wirklichkeit, dann erweist sich sehr schnell, dass solche Diskussionen
nichts weiter sind als l l
Fik i
c li ä , i i hi kli k i
l k
.“
Zusammenfassend ist festzuhalten, dassk i Lö
é
e
j k i g
i
äll besteht. Es handelt sich allerdings um
eine allgemein sehr umstrittene Frage der Geldwäscherei.
. . . . . . K i
l a l
d
l ä
i
Es lohnt sich umso weniger, die Vermischungsproblematik zu diskutieren,
da die genannten Fallkonstellationen ohnehin kein zentrales Problem der
Steuergeldwäscherei darstellen dürften. Erstens hat der Steuersünder bei grossen Beträgen aufgrund des Entdeckungsrisikos nahezu keine andere Wahl, als
die Isolierung der nicht deklarierten Vermögenswerte auf einem schwarzen
Konto anzustreben. Das Nichtdeklarieren eines Teils der Einkünfte (erstes
Fallbeispiel) oder die kalte Rapatrierung (zweites Fallbeispiel) können in der
Tat nur hinreichend diskret erfolgen, wenn kleinere Beträge betroffen sind.
k i
i
l ,
i
i
G l ä
i
l
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d
i
li
, i li
, ä li
ö li
Di
è–
eben gerade auf die Vermischung von nicht deklarierten mit deklarierten
Vermögenswerten abzielen. Hat eine Vermischung bereits stattgefunden,
i
„ki l“
eä
i ,
i
k i
ä li
l äschereitypische Handlung angewiesen ist, um das Vermögen gebrauchen zu
können.
. . . . )E
Die B i
i kl i
d
k
le
j k
der Steuergeldwäscherei trägt der Besonderheit des Tatbestandes der
Steuerhinterziehung viel besser Rechnung. Innerhalb der nicht deklarierten Steuerfaktoren ist eine weitere Abgrenzung des Tatobjektes weder
möglich noch nötig. Diese Lösung ist mit der
)
è–
ä
i
d
, Geldwäsche, d.
.
Es handelt sich um die Diskussion, ob Geldwäscherei an Surrogaten möglich ist. Vgl.
bis
dazu E
e
, Geldwäscherei, d.
.
a
, BaKomm. StGB II, é .
Rz
– .
129
. T
)
)S
ä
h
è– k
i l, j
i hi
welche die Steuerersparnisse als Tatobjekt bezeichnet.
. . . g
. . . . )W
-
. ölk
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k
i
B
,
é l
)B
Die
)
ergibt sich, wie eingangs ausgeführt, in der Regel aus den
Materialien. Insofern die Botschaft ausführt, i
d
i
e
j k , ll
„ i
g
ö d
li i
k
i i “
,
stellt dies einen unlösbaren Widerspruch
dar. Gelten die Steuerersparnisse als Tatobjekt, entsteht zwingend eine
Gesamtkontamination.
. . . . )D ) ) ö
)D
Es geht vorliegend darum zu entscheiden, welcher gesetzgeberischen
Anforderung der Vorrang zu geben ist. Die erste Auslegungsvariante besteht
darin, die Steuerersparnisse als Tatobjekt zu betrachten, mit der Konsequenz
dass man eine Gesamtkontamination des Vermögens des Vortäters akzeptie. Mi „G
k
i i “i i i
F ll
i ,
j
Transaktion mit diesem Vermögen potentiell als Geldwäschereihandlung
zu qualifizieren ist. Die andere Auslegungsvariante besteht darin, die nicht
deklarierten Steuerfaktoren als Tatobjekt zu betrachten, mit dem Vorteil, dass
man regelmässig eine Gesamtkontamination vermeidet. Dies entspricht der
)
gemäss Eigenwertung.
. . . . )F
A
)
)
-)
.) ö
)
Die verfassungs- und völkerrechtskonforme Auslegung stellt einen Sonderfall der
systematischen Auslegung dar. Sie wird jedoch zwecks einer Gesamtwertung
erst an dieser Stelle vorgenommen, denn i k
i
k ,
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é l
i li
K
,J
)M
, d.
.
êêl
, d.
.D i i
i e lk
i i
ä
g i
K .
. . . . . gemeint, d.h. es sind die einzelnen Vermögenswerte kontaminiert, sodass
grundsätzlich jede Transaktion mit dem Vermögen des Vortäters den objektiven
Tatbestand der Geldwäscherei zu erfüllen vermag.
Vgl. dazu Kap. . . . . .
Hä
et al., Bundesstaatsrecht, Rz 98.
. T
)
)S
ä
Ergebnissen führen, was vorliegend der Fall ist. Selbst die teleologische
Auslegung erlaubte bisher die Problematik des Tatobjektes nicht zu lösen.
Da die g
G
ist, soll in diesem
Fall jenes Ergebnis gewählt werden, welches der Verfassung am besten entspricht. „D i ll i
ll
,
i
g lk
dä
angenommenen verfassungsrechtlichen Werte im Auslegungsprozess möglichst umfassend, aber nicht
)
,
ü ki i
.“ Gesetze
i
ä
ê
i
k
l
, „
i
kl h l
di
G
i
“.
Selbst bei Bundesgesetzen ist die verfassungskonforme Auslegung nicht ausgeschlossen. Das B
i
ll ölk
k
legen, wobei in diesem Zusammenhang insbesondere zu berücksichtigen ist,
dass das Bundesgericht der EMcK g
ü
B
gibt, falls unüberbrückbare Divergenzen bestehen.
. . . . )B
)G
. . . . . )W
Art. 27 BV gewährleistet die Wirtschaftsfreiheit. Diese schützt die
Autonomie des Einzelnen in seiner beruflichen und wirtschaftlichen
Entfaltung, aber auch das privatwirtschaftliche Handeln als besonderer
Lebens- und Gesellschaftsbereich. Solches Handeln liegt überall dort vor, wo
Privatrechtssubjekte Güter oder Dienstleistungen hervorbringen, anbieten,
erwerben oder weitergeben, denen ein Markt- oder Geldwert zukommt. Die
Wirtschaftsfreiheit schützt damit nicht nur die Erwerbstätigkeit, sondern sie
ist auch bei der Beurteilung von Vorschriften zu berücksichtigen, die zu einer
Einschränkung wirtschaftlicher Betätigungsmöglichkeiten führen. Eine
e lk
i i , welche zur Folge hat, dass jede Transaktion mit dem
Vermögen des Vortäters den Tatbestand der Geldwäscherei erfüllen kann,
bringt somit einen erheblichen Eingriff in seine Wirtschaftsfreiheit mit sich.
Vgl. dazu Kap. . . . . .
Hä
et al., Bundesstaatsrecht, c
;M
,S
M
,S
, d. .
êGE I
E. .
êGE II
E. . .
Hä
et al., Bundesstaatsrecht, c
.
; êGE
II
êGE
I
E. . ; Mü
/d
, Grundrechte, d.
.
Hä
et al., Bundesstaatsrecht, c
.
, d.
.
.
. T
)
)S
ä
. . . . . )E
Da die privatwirtschaftliche Tätigkeit zu einem wesentlichen Teil in der rechtlichen Verfügung über Sachen besteht, durch die Privateigentum veräussert
bzw. erworben wird, ist die Wirtschaftsfreiheit eng mit der Eigentumsgarantie
é . é . êg
. Gemäss Abs. 1 ist das Eigentum gewährleistet. Gemäss Abs. 2 werden Enteignungen und Eigentumsbeschränkungen,
die einer Enteignung gleichkommen, voll entschädigt. Da die Schweiz das
1. Zusatzprotokoll der EMRK bisher nicht ratifiziert hat, gewährt diese keinen Schutz des Eigentums. Soweit die Aspekte der Bestandes- und der
Wertgarantie betroffen sind, beschränkt das Bundesgericht den Schutz
der Eigentumsgarantie auf einzelne spezifische Rechte aus dem Eigentum
und erstreckt ihn nicht auf das Vermögen in seiner Gesamtheit. So greift
die Erhebung von Steuern zum Beispiel nicht in die Eigentumsgarantie
ein. Die Aspekte der Bestandes- und Wertgarantie verbieten daher eine
Gesamtkontamination des Vermögens des Vortäters im Kontext von Art.
bis
StGB nicht. Es ergibt sich vielmehr ein Problem mit Blick auf die
Institutsgarantie, welche den K
l der Eigentumsgarantie darstellt
und dem Gesetzgeber allgemein verbietet, das Privateigentum durch gesetzli
c l
ö l . „f
I i
i
Ei
standzuhalten, müssen [die gesetzlichen Regelungen] die wesentlichen, sich
Ei
g ü
N
.“
Eine e lk
i i , welche zur Folge hat, dass jede Transaktion mit
dem Vermögen des Vortäters als Geldwäscherei qualifiziert werden kann,
führt zu seiner Totalisolation. Dies stellt einen erheblichen Eingriff in seine
Verfügungsmöglichkeiten hinsichtlich seines Vermögens und damit eine
Verletzung der Institutsgarantie dar.
. . . . . )U
Die Annahme einer e lk
i i , welche zur Folge hat, dass jede
Transaktion mit dem Vermögen des Vortäters den Tatbestand der Geldwäscherei
erfüllen kann, ist schliesslich mit Blick auf die f
l
problematisch. G ä é . ki . EMcK, é . é . êg
é . é .
êGE
I
E. ; Hä
et al., Bundesstaatsrecht, c
.
Hä
et al., Bundesstaatsrecht, c
.
êGE
I
E. . ; êGE
I E. ; Mü
/d
, Grundrechte, d.
F
.
êGE
I
E. ; êGE I
E. .
d
, Diss., d.
;d
/h , Vortat, d.
.
l. j
. T
)
)S
ä
StPO gilt jede Person bis zu ihrer rechtskräftigen Verurteilung als unschuldig.
Die Unschuldsvermutung schützt gemäss e
insbesondere davor, dass
der Gesetzgeber zur Vermeidung von antizipierten Beweisschwierigkeiten
d
ä
li ,
„
li
g
materiellrechtlich den Weg zum Schuldbeweis abkürzen und für die letzte
Strecke eine Umkehrung der Beweislast zur Folge haben, wenn [sie] nicht gar
E l
i
l
i
li
“. Demnach wäre eine
bis
é l
é .
StGB dahingehend, dass das ganze Vermögen des
Vortäters zum Tatobjekt erklärt wird, mit der Unschuldsvermutung nicht
vereinbar. Erfährt ein Finanzintermediär durch die Medien, dass ein
Ermittlungsverfahren gegenüber einem Kunden eingeleitet wurde, wird der
Finanzintermediär automatisch bösgläubig, sodass der Kunde in diesem Fall
keine Alltagsgeschäfte mehr tätigen könnte.
. . . . )V
)A
. . . . . )A
Nachdem festgestellt wurde, dass eine e lk
i i g
ö
des Vortäters zu einem Eingriff in den von der Ei
i und
der Wirtschaftsfreiheit geschützten Bereich mit sich bringt, ist die
Verfassungskonformität eines solchen Eingriffs zu hinterfragen. Es ist
dabei ein Vergleich mit der Auslegungsvariante anzustellen, nach welcher
die nicht deklarierten Steuerfaktoren als Tatobjekt betrachtet werden. Bei
Bundesgesetzen ist eine Prüfung der Verfassungskonformität nach Art. 36 BV
nicht nur zulässig, sondern geboten, wenn mehrere Auslegungsvarianten
in Frage kommen.
. . . . . )E
)
)
)G
)B
. . . . . . éll
i
G ä é .
é . êg
ü
Ei
ä k
G
einer gesetzlichen Grundlage, wobei schwerwiegende Einschränkungen
bis
i G
l
i
ü
.D
i
ié .
StGB
um ein Bundesgesetz handelt, ist das Erfordernis der Gesetzesform erfüllt.
Gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung muss jedoch das Gesetz
i Di
c
i
iè– i
ê
k i
e
e
êGE
, A .) )§) )EMRK, d.
. g l.
G
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, BaKomm. StPO, Art. 10 Rz 22.
II
E. . .
/a
, EMRK, §
c
.
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)
)S
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g
k i
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H
l è– „
ä i
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i ,
der Bürger sein Verhalten danach richten und die Folgen eines bestimmten
Verhaltens mit einem den Umständen entsprechenden Grad an Gewissheit
k
k
.“
Im Strafrecht spricht man diesbezüglich vom B i
i
. Dieses
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d
é . ,
ê
é .
é .
é . li .
i
EMcK é . ki . . E
niemand wegen einer Handlung oder Unterlassung verurteilt werden, die
zur Zeit ihrer Begehung nach innerstaatlichem oder internationalem Recht
nicht strafbar war. Es darf auch keine schwerere als die zur Zeit der Begehung
angedrohte Strafe verhängt werden. Nur ein hinreichend klar und bestimmt
li
G
i
d
il . „Di
E
i
wird dann Genüge getan, wenn dem Wortlaut der jeweiligen Vorschrift,
soweit erforderlich mit Hilfe der Auslegung durch die Gerichte, zu entnehmen ist, für welche Handlungen und Unterlassungen der Einzelne strafrechtli
g
k
.“ Das Bestimmtheitsgebot
richtet sich primär an den Gesetzgeber, behält dennoch insofern seinen
Stellenwert als Auslegungsfaktor, als dass es dem Richter verwehrt, einen
Straftatbestand auf eine im Gesetz nicht genannte Verhaltensweise auszudehnen, welche ihm als strafwürdig erscheint. Das bedeutet indessen
nicht, dass sich das Ergebnis einer Auslegung stets zugunsten des Täters
auswirken muss. D a i i nulla poena sine lege verbietet zwar, ein
g
l
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i i i
l
N
i
k
. „Di é
i
lä i é l
einer Strafbestimmung zu Ungunsten des Beschuldigten und unzulässiger Schaffung neuer Straftatbestände durch Analogieschlüsse ist allerdings
i i .“ „D G
li
ê i
i lä
i
i
trakt festlegen. Er hängt unter anderem von der Vielfalt der zu ordnenden
Sachverhalte, von der Komplexität und der Vorhersehbarkeit der im Einzelfall
erforderlichen Entscheidung, von den Normadressaten, von der Schwere
des Eingriffs in Verfassungsrechte und von der erst bei der Konkretisierung
im Einzelfall möglichen und sachgerechten Entscheidung ab. In gewissem
Ausmass kann die Unbestimmtheit von Normen durch verfahrensrechtliche
êGE
I
E. ; Hä
et al., Bundesstaatsrecht, Rz 107. Vgl. auch Entscheid des
EGMc
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K
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.
G
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, EMRK, § c
.
êGE
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Garantien gleichsam kompensiert werden, und es kommt dem Grundsatz der
g äl i ä i k i
ê
[ ... ].“
. . . . . . d
i
l e
j k
Die gesetzestechnische Erfassung der Geldwäscherei ist an sich schwierig.
Die Aufgabe wird durch die besondere Struktur der Steuerdelikte zusätzlich erschwert. Demnach dürfen an die Bestimmtheit der Norm nicht zu
hohe Anforderungen gestellt werden. Auf der anderen Seite bringt die
Totalkontamination des Vermögens des Vortäters seine Totalisolation und
damit einen intensiven Eingriff in seine Grundrechte (Unschuldsvermutung,
Eigentumsgarantie, Wirtschaftsfreiheit) und diejenigen Dritter, welche eine
Transaktion mit seinem Vermögen tätigen wollen (Unschuldsvermutung),
mit sich. Gemäss dem Bestimmtheitsgebot wäre somit zu erwarten gewesen,
dass der Gesetzgeber, hätte er eine solche Lösung tatsächlich gewollt, eineri i
d
li i i G
è–
i
ê
è–
als Tatobjekt bezeichnet hätte und anderseits gesagt hätte, wie diese vom
restlichen Vermögen abzugrenzen sind. Gerade eine solche Konkretisierung
l
ê i i li
c
§
é . d
d Gê-D ,
l
sich Literaturstimmen finden lassen, welche diese Bestimmung für schlicht
unbeachtlich erklären wollen. Eine Auslegung von Art. 305bis StGB dahin,
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i e
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ll , i i Bli k
B i
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i
i i
.
. . . . . . Ni
kl i
g
ö
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Es fragt sich nun, ob eine extensive Auslegung dahingehend, dass die
nicht deklarierten Vermögenswerte das Tatobjekt darstellen, mit dem
Bestimmtheitsgebot vereinbar ist, denn dieses verbietet, ein Strafgesetz zum
Nachteil des Beschuldigten ausdehnend auszulegen. Es entspricht zwar
bis
i
i
g ä
i
é .
StGB, dass die einzuziehenden
Vermögenswerte zugleich auch das Tatobjekt darstellen. Wie eingangs erwähnt,
erlaubt der Wortlaut jedoch auch eine andere Betrachtungsweise. Stellt man
auf die nicht deklarierten Vermögenswerte ab, handelt es sich damit noch
i
i „
é l
“i
li
di
.I G
il
erlaubt dies regelmässig das Tatobjekt zu lokalisieren, sodass eine uferlose
êGE
I E. . .
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, Diss., d.
E
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EGMc
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i
, Diss., d.
d
.
K.é. . é. D./ê l i
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ä
Kontamination des Vermögens des Vortäters vermieden wird. Gemäss dem
ê i
i
ê
„
h l
g
i ,
notfalls mit Hilfe der Auslegung durch die Rechtsprechung, erkennen können, welche Handlungen und Unterlassungen ihn strafrechtlich verantwortli
“. In Bezug auf die Steuergeldwäscherei unterstellt man damit,
dass der Rechtsadressat (der Steuerpflichtige oder z.B. ein Finanzintermediär)
bis
é .
StGB so versteht, dass das Hantieren mit nicht deklarierten
Vermögenswerten (die eigenen oder diejenigen eines Dritten) verboten ist. Ein
solches Verständnis ist dem durchschnittlichen Steuerpflichtigen und umso
mehr den professionellen Akteuren des Finanzmarktes zumutbar. Es darf
grundsätzlich jedem unterstellt werden, dass er die besondere Struktur der
Steuerdelikte, bzw. den engen Zusammenhang zwischen Steuerersparnissen
und nicht deklarierten Vermögenswerten kennt. L
é . bis StGB
,
i i kl i
d
k
e
j k
ll ,
üll i B i
i é
B i
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. . . . . )Ö
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Ei
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ä é . é . êg
ein öffentliches Interesse gerechtfertigt sein. Der Begriff des öffentlichen
Interesses ist zeitlich wandelbar und kann in gewissen Belangen auch örtbis
lich verschieden sein. D
i .J
l
é .
StGB zielt
neu auf die Bekämpfung von Geldwäschereihandlungen im Zusammenhang
mit Steuerdelikten. Damit soll die Steuerkonformität sowohl von schweizerischen als auch ausländischen Steuerpflichtigen gefördert werden. Gemäss
ê
i
i j
„[ ]i k li
I
.
I
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Mi l
[ ... ]
ä k i i
M i
ü i Ei
ä k
i i i ll G
[ ... ],
li
hi
i i .“ Die vorliegende Gesetzesrevision zielt
jedoch zusätzlich auf die Übernahme der GAFI-Standards, insbesondere
E
e
, Geldwäscherei, S. 122. Damit wird gemäss ê
d.
.,
i ä
I i i
li i
i i
é .
getragen.
M
-L
, NK-EMRK, é . c . E
i
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,c .
Eveline Widmer-Schlumpf, éê
d .
Hä
et al., Bundesstaatsrecht, c
.
êGE
I
E. . . .
bis
, Geldwäscherei,
StGB Rechnung
/
i
d
. T
)
)S
ä
E
l
N . , . Dadurch soll indirekt der Finanzplatz Schweiz
im Allgemeinen an Integrität und Attraktivität gewinnen. Von einem
rein fiskalischen Interesse kann demnach nicht gesprochen werden. Die
Bekämpfung der Steuergeldwäscherei stellt damit heutzutage aus schweizerischer Perspektive
i
i ö
li
I
für eine
Einschränkung der Wirtschaftsfreiheit dar. Dies gilt umso mehr in Bezug auf
die Eigentumsgarantie, bei welcher jedes öffentliche Interesse (ausser rein fiskalische Interessen) geeignet ist, einen Eingriff zu rechtfertigen.
. . . . . )V ä
ä
Ei
ä k
G
ü
ä é .
é . êg
verhältnismässig sein. Demnach darf ein Eingriff in ein Freiheitsrecht
nicht weiter gehen, als es das öffentliche Interesse erfordert, wobei die
Freiheitsbeschränkung nicht in einem Missverhältnis zum damit verfolgten
öffentlichen Interesse stehen darf. Es sind dazu die Kriterien der Eignung,
der Erforderlichkeit und der Verhältnismässigkeit von Eingriffszweck und
Eingriffswirkung zu berücksichtigen.
Die Gesamtkontamination des
Vermögens der Steuerpflichtigen trägt auf keinen Fall zur Attraktivität des
Finanzplatzes Schweiz bei. Stellt man beim Tatobjekt auf Steuerersparnisse
ab, ist dies nicht geeignet, das gesetzgeberische Ziel zu erreichen. Losgelöst
davon verlangt das Kriterium der Erforderlichkeit, dass man i il
M
, wenn diese auch geeignet ist, den verfolgten Zweck
zu erreichen. Stellt man auf nicht deklarierte Vermögenswerte ab, greift Art.
bis
StGB immer noch weit, da der gesetzliche Makel über den Betrag der
kü
d
i
è–
ll
i g
ö
i è–
i
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e il
g
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des Vortäters verkehrsunfähig gemacht werden. Es handelt sich aber trotzdem um die mildeste Lösung.
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, d. ,
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l , d. ; ê i
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k li ik, d.
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EG , d. .
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l
Schweiz profitieren langfristig die Finanzintermediäre, auch wenn sie durch die
f
d
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K
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.“.
Hä
et al., Bundesstaatsrecht, c
.
Hä
et al., Bundesstaatsrecht, c
.
d
, Neues Strafrecht, d. .
Es ist gemäss Mü
,) S
, d.
,„
i k k
i genen Einkünfte abzustellen. Eine andere Auslegung wäre zudem kaum mit dem
. T
)
)S
ä
Allgemeine Voraussetzung der Verhältnismässigkeit ist, dass die
Ei i
ik
Ei i
k i i
g äl i
steht. Das Abwägungsproblem bestand bisher darin, zwischen der Attraktivität
des Finanzplatzes und der Steuerkonformität zu wählen. Mittlerweile handelt
es sich gemäss der Botschaft jedoch nicht mehr um kontradiktorische sondern
konvergierende Zielrichtungen. Es ist auf Grund der politischen Umstände
davon auszugehen, dass die Bekämpfung der Steuergeldwäscherei langfristig
zum guten Ruf und zur Attraktivität des Finanzplatzes Schweiz beiträgt, selbst
wenn damit kurzfristig Opportunitätskosten verbunden sind. Es ergibt sich
i,
i Ei i
ik
é . bis StGB zum Eingriffszweck
in einem angemessenen Verhältnis steht, unter der Voraussetzung jedoch, dass
man die Norm so auslegt, dass i i kl i
g
ö
e
j k
ll .
. . . . . )K
Die Konturen des Kerngehaltes der Wirtschaftsfreiheit sind umstritten, bzw.
das Bundesgericht hat sich mit dieser Problematik bisher nicht befasst. Die
Gesamtkontamination des Vermögens des Vortäters verletzt aber sicherlich
den Kerngehalt der Ei
i in der Form der Institutsgarantie.
. . . . . )E
bis
E i
G
ä i
é l
é .
StGB
davon auszugehen, dass i i kl i
d
k
e
j k
darstellen. Damit erfüllt die Norm insbesondere die Anforderungen des
Bestimmtheitsgebotes.
Verhältnismässigkeitsgrundsatz vereinbar, da ein weites Verständnis des durch
Steuerhinterziehung bemakelten Vermögens dessen Bestimmung im Einzelfall geradezu unmöglich macht und damit im Ergebnis (nahezu) das ganze Vermögen des
Hi
i
i
ê
k l
ü .“ Vgl. jedoch d
, Neues
Strafrecht, d. .
Hä
et al., Bundesstaatsrecht, c
.
Vgl. dazu H
,G
ä
ä
, d.
.
d. .
g l.
êêl
, d.
i
: „g
c
Fi
l
Schweiz profitieren langfristig die Finanzinter- mediäre, auch wenn sie durch die
f
d
ö
K
i K
ü
.“.
Hä
et al., Bundesstaatsrecht, Rz 700.
. T
. . . . )EMRK-
)
)S
ä
)A
Eine Gesamtkontamination des Vermögens der Steuerpflichtigen wäre, wie
eingangs gesagt, in Bezug auf die f
l
é . é . EMcK
. é . é . êg
l
i . Es handelt sich dabei um zwingendes Völkerrecht, das heisst, dass unter keinen Umständen davon abgewichen
werden darf. Damit l
i EMcK
ll i Ei
ä k
e
j k . Wie gesagt, ergibt sich eine solche Einschränkung auch aus
dem von Art. 7 EMRK abgeleiteten B i
i
,
ä é .
Abs. 2 EMRK ebenfalls zum zwingenden Völkerrecht gehört.
. . . . )K
ä)
)
)
)
)V
. . . . . )P
) )B
Stellt man beim Tatobjekt auf die nicht deklarierten Steuerfaktoren
ab, impliziert dies, dass die Steuergeldwäscherei als Vereitelung des
Nachsteuerverfahrens gilt. Eine solche Konzeption lehnte der Bundesrat
j
i
é
,
„ i
ê i
Geldwäscherei, wie er aus den einschlägigen, in den GAFI-Empfehlungen aufü
i
i l Ü
i k
.“
. . . . . )GAFI-E
Die GAFI-Empfehlungen stellen klar, dass die Staaten frei bestimmen, wie die
Vortaten konkret zu gestalten sind. Di GéFI-E
l
N.
l
,
„[l]’i
i
l
i
i
[ ’ li ] à
l
biens qui, indépendamment de leur valeur, représentent directement ou indil
i
i .“ Auch wenn der Erlös aus Steuerdelikten
Vgl. dazu Kap. . . . . . .
C
/e
,) Z
) Vö
, d. ; Hä
et al., Bundesstaatsrecht,
c
;a
/ê
,R
) )
, d.
i
.i F
ii
Entscheide).
Vgl. dazu Kap. . . . . . .
C
/e
,) Z
) Vö
, d. ; Hä
et al., Bundesstaatsrecht, Rz
; Kä /Kü
,M
,c
;G
/a
, EMRK, §
c
.
Vgl. dazu Kap. . . . . .
êêl
, d.
.
Recommandations du GAFI 2012, S. 121.
c
i
GéFI
, d.
N
i
i
l
i
,
c è .
. T
)
)S
ä
in Steuerersparnissen besteht,
i i E
l
i , i
d
lik
ü
. Das Abstellen auf nicht
deklarierte Vermögenswerte steht dem jedenfalls nicht entgegen.
. . . . . )W
)
)P
)K
Di „N
i
i
l
i
“ verweist auf das
Übereinkommen der Vereinten Nationen gegen den unerlaubten Verkehr mit
Betäubungsmitteln und psychotropen Stoffen von 1988 (Wiener Kovention)
sowie das Übereinkommen der Vereinten Nationen gegen die grenzüberschreitende organisierte Kriminalität von 2000 (Palermo Konvention), an
l
i i G l ä
i-c li
i i
.
é . é . li . i
a l
K
i
i
„f
l
Übertragen von Vermögensgegenständen in der Kenntnis, dass es sich um
Erträge aus Straftaten handelt, zu dem Zweck, den unerlaubten Ursprung der
Vermögensgegenstände zu verbergen oder zu verschleiern oder einer an der
Begehung der Haupttat beteiligten Person behilflich zu sein, sich den rechtliF l
i
H
l
i
.“
é . é . li .
i
hi
K
i
i
„f
l
oder Übertragen von Vermögensgegenständen in der Kenntnis, dass diese
Vermögensgegenstände aus einer oder mehreren in Übereinstimmung mit
Buchstabe a umschriebenen Straftaten oder aus der Teilnahme an einer
oder mehreren dieser Straftaten stammen, zu dem Zweck, den unerlaubten
Ursprung der Vermögensgegenstände zu verbergen oder zu verschleiern oder
einer an der Begehung einer oder mehrerer solcher Straftaten beteiligten
Personen behilflich zu sein, sich den rechtlichen Folgen ihres Handelns zu
i
.“
Nach der vorliegend zum Ausdruck gebrachten klassischen Konzeption der
Geldwäscherei müssten gemäss dem Bundesrat die aus der Vortat herrühreng
ö
l e
j k l . D ê i „g
ö
ä “
weist jedoch auf konkrete bzw. abgrenzbare Vermögenswerte hin, weshalb
Steuerersparnisse nicht in Frage kommen. Damit steht sowohl die bundesrätliche Auffassung als auch die GAFI-Empfehlung nicht mit genanntem
Konzept in Einklang. D é
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g
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c è .
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E ä g
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, weil so zumindest der Steuergeldwäscherei
ein Anwendungsbereich eröffnet wird. Zudem stellen beide Konventionen
auch auf den Aspekt der Personenbegünstigung ab, welcher der
Geldwäschereibestimmung des Schweizer Rechts ebenfalls zugrunde liegt.
. . . . )E
bis
L
é .
StGB dahingehend aus, dass i
d
e
j k darstellen, entsteht eine Gesamtkontamination des Vermögens
des Vortäters, mit der Folge, dass jede Transaktion mit seinem Vermögen
als Geldwäscherei qualifiziert werden kann. Eine solche Auslegung ist ver-
. ölk
i i , denn sie verletzt die Wirtschaftsfreiheit
und die Eigentumsgarantie sowie die Unschuldsvermutung und das
bis
Bestimmtheitsgebot. L
i
é .
StGB dahingehend aus,
dass bei Steuerverkürzungen i i kl i
g
ö
das
Tatobjekt darstellen, handelt es sich um eine
-
. ölk
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Lö
, weil die Totalisolation des Vortäters in der Regel vermiebis
l i
k
k
é .
StGB erreicht wird.
Zusammenfassend ergibt sich, dass der Anforderung der Botschaft, dass
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g
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ll,
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“ l e
j k l .
. . . G
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StGB lässt offen, ob bei Steuerverkürzungen die
Steuerersparnisse oder die entsprechenden nicht deklarierten Steuerfaktoren
als Tatobjekt gelten. Gemäss der historischen und systematischen Auslegung
kommen hingegen nur Steuerersparnisse als Tatobjekt in Frage. Das Ergebnis
aus diesen zwei Auslegungsmethoden bzw. die Beziehung zwischen Art. 70
bis
StGB lässt sich jedoch dadurch relativieren, dass gemäss der in
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Di
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, Vortaten, d. .
d
, Geldwäsche, S. 271.
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, d.
.D i i
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ä K . . . . . gemeint,
d.h. es sind die einzelnen Vermögenswerte kontaminiert, sodass grundsätzlich
jede Transaktion mit dem Vermögen des Vortäters den objektiven Tatbestand der
Geldwäscherei zu erfüllen vermag.
141
. T
)
)S
ä
DBG als Nachsteuerforderung einzuziehen sind. Zusammenfassend ergibt
sich, dass die extensive Auslegungsvariante zu bevorzugen ist, nach welcher i i kl i
d
k
l e
j k gelten. Sie ist von
der
)
erfasst, trägt am besten der Spezifität der Steuerhinterziehung
Rechnung und ist vor allem verfassungskonform.
. C
. . g
e
k
Im vorliegenden Kapitel geht es darum, die Tathandlung der Steuergebis
l ä
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i é l
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Ziff. 1 StGB zu charakterii
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il
ä
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„ i H
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die geeignet ist, die Ermittlung der Herkunft, die Auffindung oder die
Ei i
g
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i l “. N
i
ltenden Konzept der Geldwäscherei erschöpft sich die Tathandlung der
Geldwäscherei jedoch ausschliesslich in der Einziehungsvereitelung. Es ist
bis
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klä ,
l
I i
ê i „Ei i
“i é .
Ziff. 1 StGB verweist, wenn Steuerersparnisse als abstrakte Vermögenswerte
vorliegen. I F
k
i Ei i
ä é .
d GB
i N
i di
é . . DBG. In diesem
Zusammenhang ist die Rechtsprechung des Bundesgerichts (gemäss welcher
Steuerersparnisse nach Art. 70 StGB einziehbar sind) kritisch zu würdigen,
um insbesondere ihre Tragweite in Bezug auf die Steuergeldwäscherei zu
bestimmen. Anschliessend ist zu klären, welchem Raum den Tatvarianten
der Auffindungs- und Herkunftsermittlungsvereitelung verbleibt.
. . Ei
. . . é
i
i l
l
Gemäss dem Bundesrat soll die Einführung der Steuergeldwäscherei das
schweizerische Konzept der Geldwäscherei nicht berühren; diese bleibt
i e
g i l
Ei i
g
ö
„ill l “
Vgl. dazu Kap. . . . . .
Zu den Tatvarianten der Vereitelung der Herkunftsermittlung und der Auffindung, vgl.
Kap. . . .
142
. T
)
)S
ä
H k
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Art. 70 StGB. Vermögenswerte, die Gegenstand
einer Ersatzforderung nach Art. 71 StGB sind, können nicht eingezogen werden und sind damit nicht geldwäschereitauglich.
. . . Bi
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. . . . )N
Ei
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StGB werden Handlungen bestraft, welche geeignet sind
„ i E i l
H k
, i é i
i Ei i
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i l “. D e
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der Herkunftsermittlung bzw. der Auffindung kommt gemäss dem
Bundesgericht und der herrschenden Lehre keine selbständige Bedeutung
zu. Dem wird in dieser Dissertation beigepflichtet. Es handelt sich damit
bei der Geldwäscherei um die g i l
N
l i i
i di
von Art. 70 Abs. 1 StGB. Dieser lautet wie folgt:
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)
)
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)
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)
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) )W
, die durch eine Straftat
) )
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) )
) )
ä
)
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Vermögensvorteile, welche nicht unter Art. 70 StGB fallen, werden als
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i di
é . é . d GB abgeschöpft und sind nicht
Gegenstand der G
ä
.)A .) )A .) )S GB)
) )
:
„S ) ) ) E
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so erkennt das Gericht auf eine E
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) ,)
) .“
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)
)
)
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)
)A
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) )
) )A
,)
) Hö ,)
) ) -
Für die Abgrenzung des sachlichen Anwendungsbereichs der Geldwäschereibestimmung ist somit die Unterscheidung zwischen beiden
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, d.
. g l.
E li hi
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, éê
d
E l , éê
d .
êêl
, d.
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E. . ; a
, BaKomm. StGB II, é .
auch H
,)E
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)G
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, S. 241.
Vgl. dazu Kap. . . . .
,
bis
d
c
. g l.
. T
)
)S
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Einziehungstypen massgeblich. Sie ist auch deswegen wichtig, weil dem Staat
im Rahmen von Art. 70 StGB ein privilegierter Zugriff auf die Vermögenswerte
zusteht. Die Vermögenswerte werden mit dem Einziehungsurteil direkt ins
Vermögen des Staates überführt, während die Ersatzforderung nach dem
SchKG zu vollstrecken ist.
. . . . )K
)
)
)V
ö
Eine (deliktisch) erlangte Vermögensvermehrung kann konkret oder abstrakt erfolgen. Der k k
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il i
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„
Vermögen zugegangenen einzelnen Vermögensbestandteile[n] insb. Sachen,
Forderungen, Rechte und andere Vermögenspositionen, um welche sich
g
ö
ä
.“ Mit anderen Worten wird das
Vermögen als Inventar konkreter Einzelpositionen erfasst. Der abstrakte
g
ö
il bestimmt sich hingegen aufgrund einer rechnerisch-bilanzierenden Betrachtungsweise der wertmässigen Auswirkungen eines Delikts
auf das betroffene Vermögen. Der konkrete deliktische Vermögenswert
bleibt in dem der Tat nachgelagerten Rechtsverkehr identifizierbar.
bis
Di G l ä
i
ä é .
Ziff. 1bis StGB eine vollendete
Steuerhinterziehung i di
é .
é . DêG
. Eine solche
kann in drei Ausprägungen erfolgen: die Steuerverkürzung gemäss al. 1 (in
der Form einer unterbliebenen oder einer unvollständigen Veranlagung), die
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ä l.
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ä l.
(in der Form einer unrechtmässigen Rückerstattung oder eines ungerechtfertigten Erlasses). Der Vorteil infolge einer Steuerverkürzungè– i
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i d
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,
welche einen
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il darstellen. Dies ist auch bei einer
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rechtfertigten Erlasses der Fall. Nur bei Bezugsverkürzungen, die in der Form
einer unrechtmässigen Rückerstattung erfolgen, liegt ein Wertzufluss im
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ê
ê
ê
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144
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, Diss., S. 81.
, BaKomm. StGB I, é . / c
, BaKomm. StGB I, Art. 70/71 Rz 22.
, BaKomm. StGB I, é . / c
.
, BaKomm. StGB I, Art. 70/71 Rz 24.
, BaKomm. StGB I, Art. 70/71 Rz 27.
, d.
.
, Komm. DBG, é .
c .
.
. T
)
)S
ä
Sinne eines konkreten Vermögensvorteiles vor. Letztere Tatbestandsvariante
spielt aber in der Praxis eine völlig untergeordnete Rolle.
G ä
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sich jeder denkbaren wirtschaftlichen Transaktion und aller vorstellbaren
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den. G ä
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in einer Vermehrung der Aktiven oder in einer Verminderung der Passiven
.“ E i
i
,
k g
ö
il
aufgrund von Art. 70 StGB einziehbar sind oder nur Gegenstand einer
Ersatzforderung sein können.
. . . . )R
. . . . . )K
Die relevanten Entscheide zur Vermögenseinziehung lassen sich in zwei
K
i ordnen: Einerseits die Entscheide, die sich explizit mit der
Frage der Einziehbarkeit der Steuerersparnisse gestützt auf Art. 70 StGB (in
g i
i é . é . li . gd c
,
i i E
i
aus anderen Rechtsbereichen, bei denen sich fragt, welche Erkenntnisse sie in
Bezug auf die Problematik der Einziehbarkeit abstrakter Vermögensvorteile
liefern können.
. . . . . )E
)
)S
In folgenden Entscheiden hat das Bundesgericht die Einziehbarkeit von
d
i
é . d GB
li i j
und dabei sogar an
zwei Stellen dem Bundesstrafgericht widersprochen.
l
Im Leitentscheid BGE 120 IV 365 aus dem Jahre 1994 betreffend eine
Steuerhinterziehung im Bereich der damaligen Warenumsatzsteuer hielt
ê
i
, „g ö
, l
ä é . d Gê [de
)
Art. 70 Abs. 1 StGB] allenfalls der Einziehung unterliegen, [seien]
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[...]
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, Komm. DBG, é .
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, Vortaten, d. ; M
II
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.
C
, Diss., S. 81.
, Steuerstrafrecht, d.
et al., Steuerrisiken, d.
.
N
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l
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und die direkt oder indirekt durch die strafbare Handlung erlangt worden
sind; bei der Steuerhinterziehung besteht der sich aus dem Delikt ergebende
g ö
il i G
i
d
[...].“
In der Folge diverser Beschlagnahmeverfügungen, welche die EStV
im Kontext einer umfassenden Untersuchung wegen schwerer
Steuerwiderhandlungen im Sinne von Art. 190 ff. DBG erlassen hatte,
hätte das Bundesstrafgericht in einem Entscheid von 2004 auf die
Ni
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k i
d
i
l
. „E li
i
der Natur des Steuerdelikts, dass ein Täter diese Vermögensvorteile in
aller Regel nicht vom Staat als Steuergläubiger widerrechtlich erlangt
hat, sondern dass er zufolge des Steuerdelikts seinen Steueraufwand
widerrechtlich vermindert hat. Es sind also bei ihm regelmässig keine
i i
g
ö
i di
é .
ki . d Gê [de
)
Art. 70 Abs.1 StGB] vorhanden. Sind aber Vermögensvorteile
nur rein rechnerisch erzielt worden, so kommt keine Einziehung,
sondern nur eine Ersatzforderung des Staates in Frage [...].“ Das
Bundesgericht
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i
ü
c
i nert und dem B
i i
: „ê i
„é l
“
der Vermögenseinziehung muss es sich um eine tatbestandsmässige
und rechtswidrige Straftat handeln [...]. Es kommt dabei grundsätzlich
jede Deliktsart in Frage (Verbrechen, Vergehen und Übertretungen im
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d Gê , i kl i g
l
d
lik .“ „Di ü wiegende Lehre und Praxis geht davon aus, dass der strafrechtlichen
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i i
ä é . ki . é . d Gê [ )
)
Art.
é . d Gê]è–
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deliktisch erworbene Vermögensgegenstände (und deren Ersatzwerte)
li
,
„
i k “,
ä li
.
indirekte Vermögensvorteile, etwa in Form von Ersparnisgewinnen
oder Passivenverminderung [...].“ Mi „E
i
i
“
widerrechtliche Steuerersparnisse bezeichnet, welche die NichtVermehrung der Passiven des Täters infolge einer Steuerverkürzung nach
é .
é .
L
DêG
i
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Ig
E. .
Entscheid des BStrGer BK-B.084.04 vom 8. November 2004 E. 2.4.
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E. . .
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êd G
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l
l
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Erneut in der Folge einer Beschlagnahmeverfügung der EStV im Kontext
einer umfassenden Untersuchung wegen schwerer Steuerwiderhandlungen
im Sinne von Art. 190 ff. DBG bestätigte das Bundesgericht
seine Rechtsprechung. Hier ging es sogar einen Schritt weiter und
bestätigte die Rechtmässigkeit einer Beschlagnahme bei der Ehefrau
eines Steuerhinterziehers, weil Verdachtsgründe bestanden hätten, dass
d
i
i K
ü
i
i . „Di i
itige vorläufige Einziehungsbeschlagnahme ist grundsätzlich zulässig,
solange ausreichende Verdachtsgründe dafür bestehen, dass deliktisch
erlangtes Vermögen (wozu nach der dargelegten Rechtsprechung auch ein
„E
i
i “
ö k
i f
Vermögenswerte auf das betroffene Konto der Beschwerdeführerin transi
i kö
.“
In einem Entscheid von 2010 verneinte das Bundesstrafgericht erneut die
Ei i
k i
d
i
, dieses Mal mit dem Argument,
dass dem N
é . .DBG g
strafrechtlichen Einziehung k
. „N
G
i
DBG somit anstelle der im allgemeinen Strafrecht möglichen Einziehung
zwecks Beseitigung rechtswidrig erlangter Vermögensvorteile ein separates Nachsteuerverfahren vor, welches kein Strafverfahren darstellt
und welchem kein pönaler Charakter zukommt. Bei dieser Ausgangslage
i é
é .
é . d Gê,
i ll
i
Bestimmungen des StGB (so auch die Regeln über die Einziehung
von Vermögenswerten nach Art. 70 f. StGB) auf Taten, die in anderen
Bundesgesetzen mit Strafe bedroht sind, insoweit Anwendung finden, als
diese Bundesgesetze nicht selbst Bestimmungen aufstellen (vgl. auch Art. 2
VStrR), bleibt somit für eine strafrechtliche Einziehung (des Gegenwertes)
i
d
k i c
[...].“ Im BGE 137 IV 145 aus dem
Jahre 2011 hat das Bundesgericht jedoch diesen Entscheid mit folgender
Begründung aufgehoben: „E
é i
g i
i
i
é .
é . d Gê k i f lä i k i
l
prozessualer Vermögensbeschlagnahmen im Rahmen der besonderen
Untersuchung von mutmasslichen schweren Steuerwiderhandlungen,
insbesondere von fortgesetzten Hinterziehungen grosser Steuerbeträge
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.D
f il
êG
d. /
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BaKomm. StGB I, é . / c
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E. . .
E. . ; k i i
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147
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(oder von Steuervergehen). Die spezialgesetzliche Grundlage für die
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di
i
i i é .
é .
VStrR i.V.m. Art. 191 Abs. 1 DBG. Bei der Prüfung der Rechtmässigkeit von
Einziehungsbeschlagnahmen im besonderen Untersuchungsverfahren
ist im Einzelfall namentlich abzuklären, ob eine fiskalstrafrechtliche Einziehung grundsätzlich möglich erscheint oder nicht [...]. Dabei
i
ü
é .
é . li . gd c
a i
Bundesgerichtes) die Art. 70 und 71 StGB vorfrageweise anzuwenden
“
i li
Ei i
li
“.D
gd c
DBG eine provisorische Vermögensbeschlagnahme (bzw. eine allfällige
fiskalstrafrechtliche Einziehung bzw. Herausgabe an den Fiskus) spezialli
lö
, i
i
.“
I
i
E
i
Bundesgericht seine Ansicht
i
ä i : „D g
ö
i i
ä é .
é .
d Gê
i
ê
l
é .
é . li .
b VStrR unterliegen nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts nicht
nur konkrete deliktisch erworbene Vermögensgegenstände oder deren
Ersatzwerte, sondern auch rechnerisch-abstrakte Vermögensvorteile,
die direkt oder indirekt durch die strafbare Handlung erlangt worden
sind [...]. G
ä li
i è– j
ll i c
i
lä i
M
è–
i
li
d
i
.
.
Ersparnisgewinn) als im Sinne von Art. 70 Abs. 1 und 2 StGB einzugsfähig
.“
. . . . . )E
) )
)R
Folgende Entscheide des Bundesgerichts behandeln nicht direkt die Frage der
Einziehbarkeit von Steuerersparnissen, weisen jedoch einen Zusammenhang
mit dieser Fragestellung auf:
l
Im BGE 119 IV 10 ging es um K
i i l i ill len Abfallbeseitigung, welche gemäss dem Bundesgericht einen der
Einziehung
li
g
ö
i di
é .
d Gê
[ )
)
Art. 70 Abs. 1 StGB] darstellen. Solche Kostenersparnisse
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148
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E. . .
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es sich jeweils um
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ö
il
handelt, welche
durch die rechtswidrig ausbleibende Offenlegung eines bestimmten
Sachverhalts gegenüber einer Behörde entstehen. Im konkreten Fall
war jedoch ausschliesslich die Bemessung der Busse Prozessgegenstand.
Das Bundesgericht ordnete nur als letzte Instanz eine Einziehung an und
wies den Entscheid an die Vorinstanz zurück. Wie eine Einziehung bei
k g
ö
il
i , i
E
i
i
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Mit Bezug auf den
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hielt das Bundesgericht in
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f il
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i
g
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ü li l l H k
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i .G ä é .
ki .
StGB wird mit Freiheitsstrafe bis zu fünf Jahren oder Geldstrafe bestraft,
der Schuldner, der zum Schaden der Gläubiger sein Vermögen zum Scheine
vermindert, indem er unter anderem Vermögenswerte beiseiteschafft
oder verheimlicht, wenn über ihn der Konkurs eröffnet oder gegen ihn
i g l
i
ll
i . „I F ll i
li
Verurteilung unterliegt Vermögen, das dem Zugriff der Gläubiger im Sinne
é .
ki . d Gê
,
ä li
Ei i
é .
ki . é . “
. )
)
Art. 70 Abs. 1 StGB. Das
ê i i
g
i li
é .
d Gê
i
êli k v li k i
i
d
kü
ä é .
é .
1 erstes Lemma DBG auf. Es geht jeweils um Vermögenswerte ursprünglich
legaler Herkunft, die durch nachträgliche gesetzwidrige Verheimlichung
bemakelt werden. I G
d
kü
ll j
i
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K k i
lik i
g
ö
gleichzeitig den finanziellen Vorteil des Betrügers dar. „Ei i
i
in der Regel ein dem Straftäter oder einem Dritten durch das Delikt zugekommener Vermögensvorteil. Bei Konkursdelikten besteht dieser jedoch
im deliktischen Verhindern, dass ein Vermögenswert entsprechend Art.
197 ff. SchKG in die Konkursmasse fällt, über welche der Schuldner nicht
mehr verfügen kann. Es wird ein Vermögensabfluss an die Gläubiger
Gemäss BGE 119 IV 10 E. 4a hätte vorliegend die ordnungsgemässe Entsorgung von
Aushubmaterial CHF 10.-/m k
, i
eä
. ’
F k
i
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, BaKomm. StGB II, é . c
.: él g
i li
g
ö
gilt namentlich die Abgabe falscher Erklärungen oder das (betrügerische) Schweigen.
Gemäss BGE 119 IV 10 E. 4.
f il
êG é. /
.M i
E. . .
ê
, Geldwäscherei, S. 122.
149
. T
l
)
)S
ä
mit der Folge unterbunden, dass die beim Verurteilten verbliebenen
Vermögenswerte kontaminiert werden. Solche dem Zugriff der Gläubiger
h
i
l i i
[...].“
Beim betrügerischen Konkurs sind damit konkret identifizierbare
g
ö
betroffen. Rechtswidrige Steuerersparnisse lasten
hingegen als (abstrakte) Forderung des Fiskus auf dem Gesamtvermögen
des Steuerpflichtigen. Somit wird bei Steuerdelikten ein Anspruch ) sonam und beim betrügerischen Konkurs ein Anspruch in rem vereitelt.
ê
lehnt somit zu Recht jegliche Parallele zwischen dem betrügerischen Konkurs und der Steuergeldwäscherei ab.
Ein Urteil von 1999 drehte sich um den bei der Ei lö
i äl chten Checks erhaltenen Betrag, der aufgrund der unmittelbar nach der
Einlösung erfolgten Sperrung des entsprechenden Kontos nicht durch
Vermischung in das übrige Vermögen des Täters übergehen konnte. Es
konnten auch keine Transaktionen mehr in Bezug auf das Konto durchü
. „D
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i
i
i i l . Il
li
’
l
l
i
i l
l
l’i
i
„ i
il “ [...],“
i i di
é .
d Gê i i
. Im BGE
I
aus dem Jahre 2000 wiederholte das Bundesgericht, bezugnef il
,
„ g
ö
, [...] i
ll,[...]i g
ö eä
B ü i
i
i
i
„ i
i
i i l “ i [ ü ]. Nicht
mehr bestimmbar ist ein Ersatzwert hingegen dann, wenn er bloss in
einer Verminderung der Passiven beim Täter oder Begünstigten besteht.
Verwendet beispielsweise der Täter [...] den Erlös aus der Straftat zur
Bezahlung anderweitiger Schulden, so bleiben weder der Originalwert
noch ein unechtes oder echtes Surrogat übrig, und eine Einziehung ist
EGg-dk
,é . ,ê
l
. é il
E. .
ê
, Geldwäscherei, d. .
ê
, Geldwäscherei, S. 122; d
, Verbrecherischer Erlös, d. ; f il
êG
é. /
.M i
E. . .
Urteil des BGer vom 4. Mai 1999 E. 2b (SJ 1999 I S. 417 ff.). Ob ein konkreter
Vermögensvorteil vorliegt, lässt sich durch eine Veränderung im Vermögensinventar des
Täters beurteilen. Anschliessend an die Einlösung des Checks befindet sich eine zusätzliche Forderung gegenüber der Bank im Umfang des erhaltenen Betrags im Vermögen
des Täters (ê
, BaKomm. StGB I, é . / c
.
ê ä i i f il
êG é. /
.M i
E. . .
. T
)
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ä
i
ö li .“ Dieser Entscheid spricht sogar dagegen, dass man
Steuerersparnisse überhaupt als einziehbar betrachtet.
. . . . . )E
Gemäss dem Bundesgericht i d
i è– j
ll i c
i
lä i
M
é .
é . li . gd cè–
ä é .
70 StGB einziehungsfähig. Berücksichtigt man die Entscheide aus anderen
Rechtsgebieten ergibt sich aus BGE 119 IV 10, dass abstrakte Vermögensvorteile
grundsätzlich einziehbar sind. Wie die Einziehung von Steuerersparnissen
vorzunehmen ist, bleibt jedoch unbeantwortet. Aus der Rechtsprechung der
i il
li
é il
êGE
I
i i
i
li i ,
abstrakte Vermögensvorteile nicht einziehbar sind.
Gemäss dem Bundesstrafgericht ist davon auszugehen, dass Steuerersparnisse im Rahmen des Nachsteuerverfahrens abgeschöpft werden, weshalb
kein Raum mehr für die Einziehung bleibt.
. . . . )L
In der Lehre werden im Grunde genommen drei Standpunkte vertreten.
l
Ein Teil der Lehre stellt sich auf den Standpunkt, dass Art. 70 StGB sowl k k
l
i
k g
ö
il
.
Auch wenn letztere sich von Anfang an ohne konkretes Substrat im
Vermögen niederschlügen (Passivenverminderung, Ersparnisvorteile ),
würden sie, trotz Schweigen des Gesetzeswortlautes, über den Begriff
„g
ö
“
. Gemäss H
-g
„l
l
patrimoniales assujetties à la confiscation sont ainsi constituées de tous
les avantages économiques illicites appréciables en argent, susceptil
’
i
l
’
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êGE
I
E. . . Di
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i
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êG d. /
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E. . .
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, BaKomm. StGB I, Art. 70/71 Rz 28.
g l. i Hi
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êG d. /
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E. . ; d
,
OK 2 I, é . – c
.,
ll i
i hi
c
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/
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, BT)II, § c
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, AT)II, § c
.
Damit werden widerrechtliche Steuerersparnisse bezeichnet. Vgl. Urteile des BGer
d. /
.d
E. .
ê. /
. Ok
E. . .
ê
, BaKomm. StGB I, Art. 70/71 Rz 28.
. T
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)
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i . Ell
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i, ’
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’
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l’ i .“ In diesem Zusammenhang weist H
g
explizit auf
ä i d
i hin. Gemäss
d
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kö
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Weise kontaminierten Vermögenswerte [eingezogen werden]. Als solche
gelten jegliche wirtschaftlichen Vorteile, die sich rechnerisch ermitteln
lassen, die Vermehrung der Aktiven ebenso wie die Verminderung der
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[...].“
ê
ist als Vertreter i
e il (gemäss h
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herrschenden) Lehre der Meinung, d
i i
i
é . d GB
i
, denn diese Bestimmung verlange
das kumulative Vorhandensein eines abstrakten und eines konkreten
Vermögensvorteils. Nur konkrete Vermögenswerte könnten im Sinne von
Art. 70 Abs. 1 StGB in natura oder durch einen Dritten im Sinne von Art. 70
Abs. 2 StGB transferiert werden. Gemäss N
C
fallen
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i
„
k “ g
ö
i
Vorteile, die bloss mittelbar im Zusammenhang mit einer Straftat erlangt
wurden, nicht in den Anwendungsbereich der direkten Abschöpfung
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é . d Gê“. Wären rein abstrakte Vermögenswerte
geldwäschereifähig, wäre es einerseits
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, andererseits seien
Vereitelungshandlungen an abstrakten Vermögenswerten unmöglich.
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, C R .)CP)I, é . c
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, Handkommentar, Art. 70 Rz 2.
ê
, Geldwäscherei, S. 111 ff.; ê
, BaKomm. StGB I, Art. 70/71 Rz 28 f.;
d
, Verbrecherischer Erlös, d.
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, Geldwäschereistrafrecht, c
;
C
, Crime sous-jacent, S. 21 ff.; O
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,R
)GAFI, d.
;
D
, Steuerstrafrecht, S. 10 f.; N
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, Diss., S. 89; d
, OK 2 I,
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,)E
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d.
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, Vortaten, S. 124 (Fn 122).
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é . é . d Gê „ i
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Ersatzforderung unterliegen. Demgemäss könnten Steuerersparnisse nicht einmal
Gegenstand einer Ersatzforderung sein.
ê
, BaKomm. StGB I, Art. 70/71 Rz 28.
N
C
, Diss., d.
: „D
G l ä
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Einziehungsinteresse bezüglich Verbrechensgewinnen schützen und nicht etwa ein
E
i i
i
.“.
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, Geldwäscherei, d.
.
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spricht in diesem Zusammenhang von einem Art. 305bis StGB
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hält
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begünstigten Vermögen identifizierbar sind noch im nachgelagerten
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einem bloss abstrakt begünstigten Vermögen eine Gefahr für den legal hi
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Verfolgung der Geldwäscherei jede Kontur verliert und damit eine lawinei K
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erfolgt.
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des Bundesstrafgerichts è –
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für die Einziehung der
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bleibe, da das
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(gemäss der Offizialmaxime) von Amtes wegen
greife. Aus diesem Grund entfalle bei der Steuerhinterziehung ein
Geldwäschereiobjekt.
. . . . )B
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. . . . . )F
Es fragt sich nun, welche Bedeutung der bundesgerichtlichen Rechtsprechung
bis
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é . d Gê
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StGB zukommt.
. . . . . )B
) )B
) )A .) )S GB
Es erging in der Tat nie eine konkrete Entscheidung über eine Einziehung
d
i
. Vielmehr ging es bei den fraglichen Entscheiden
lediglich darum, im Rahmen einer Beschlagnahmeverfügung nach dem
Verwaltungsstrafrecht
i ü , i Ei i
ê
, Geldwäscherei, S. 121.
N
C
, Diss., d. .
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, Geldwäschereistrafrecht, c
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, Geldwäscherei, d.
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, Steuerstrafrecht im Wandel?, d.
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,P
)B
, S. 402;
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, Vortaten, d. .
E
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êd G êg.
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E. . ; h
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,
Vortaten, d.
. G ä é .
é . li . gd c i G
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Vermögenswerte, die voraussichtlich der Einziehung unterliegen, vom untersuchenden
Beamten mit Beschlag zu belegen.
. T
)
)S
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Art. 70 StGB zulässig sei. Dies ergeht bereits aus dem Leitentscheid
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Ig
: „I G
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Einziehung stellt die Beschlagnahme lediglich eine von Bundesrechts
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„k
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“
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Massnahme zur vorläufigen Sicherstellung der allenfalls der Einziehung
unterliegenden Vermögenswerte dar [...]. Sie greift dem Entscheid über die
endgültige Einziehung nicht vor, zumal die Rechte anspruchsberechtigter Dritter gemäss dem im Verwaltungsstrafrecht ebenfalls (Art. 2 VStrR)
é . [
.] d Gê
ü kli
l
i
[...]; die
zivilrechtlichen Eigentumsverhältnisse an den Vermögenswerten bleiben
durch die strafprozessuale Beschlagnahme unberührt [...].“ Da gemäss
i g
l
é . é . d Gê
die Untersuchungsbehörde auch im Hinblick auf die Durchsetzung einer
Ersatzforderung nach Art. 71 Abs. 1 StGB Vermögenswerte mit Beschlag
belegen kann,
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i
ä
E
i i
ä
,
B
i
l ä , d
i
seien nur Gegenstand einer Ersatzforderung.700 Es besteht insofern ein
Unterschied, als die Vermögenswerte im Rahmen von Art. 70 StGB direkt
durch das entsprechende Urteil in die Verfügungsmacht des Staates überführt werden, während die Ersatzforderungsbeschlagnahme im Rahmen der
Zwangsvollstreckung kein Vorzugsrecht des Staates auf die beschlagnahmten
Vermögenswerte begründet.701
Die Ausführungen des Bundesgerichts in den weiteren Entscheiden bestätigen, dass der vorliegenden Rechtsprechung keine Bedeutung über die verwalli
ê
l
i
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[...]
M
/M
, Strafrisiken für Banken, c .
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E
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Abs. 2 wird eine solche Hinterziehung begangen, wenn dem Bund ein Steuerbetrag vorenthalten wird. Von der Struktur her ist dieses Delikt daher mit der Steuerhinterziehung
é .
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III , d.
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, Vortaten, d. .
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, BaKomm. StGB I, é . / c
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ä li
l i
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. [...]. Die in der strafrechtlichen Lehre diskutierte Frage, ob bei widerrechtlichen fiskalischen Steuerersparnissen eine
Einziehung oder eine staatliche Ersatzforderung in Betracht fällt, wird gegell
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d
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i .“702
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L i
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Ig
vor 1994 geltenden Art. 58 Abs. 1 lit. a StGB. Nach dieser Bestimmung unterlagen der
Einziehung Vermögenswerte, die durch eine strafbare Handlung hervorgebracht oder erlangt worden waren, „soweit die Einziehung zur Beseitigung
i
ä i g
il l
“ erschien. Der Art. 70 des geltenden Rechts knüpft hingegen ausschliesslich und ohne weitere Präzisierung am
Begriff des deliktisch erlangten Vermögenswertes an. Die alte Gesetzesfassung
durfte man gemäss ê
noch so verstehen, dass sie den Schwerpunkt
auf den abstrakten Vorteil gelegt habe, was eine Einziehung rein abstrakter
Vermögenswerte erlaubt habe. Die geltende Fassung lege hingegen eindeutig
eine konkrete, ausschliesslich inventarisierende Betrachtungsweise nahe.
Aus dieser Sicht ist die Beibehaltung der ursprünglichen Rechtsprechung
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G
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l.
. . . . . )B
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) )A .) bis StGB
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bildet, als es (im Bereich der direkten Steuern) noch keine Steuervortat
gab. Deswegen konnte das Bundesgericht nicht die Absicht haben, aus den
Steuerersparnissen geldwäschereitaugliche Vermögenswerte zu machen.
Diesbezüglich i G
c
é . d GB
f
B
.
Der Geltungsbereich von Art. 70 StGB ist vor allem mit Bezug auf den
Geldwäschereitatbestand von Bedeutung, denn dieser basiert ursprünglich
auf Art. 70 Abs. 1 StGB.704 Diese Verknüpfung erklärt, weshalb der Bundesrat
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a i “ l i i
é . d GB
erklären wollte. Dies konnte er dank geltender Rechtsprechung tun und
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702 f
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704 ê
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, BaKomm. StGB I, é . / c
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, BaKomm. StGB I, Art. 70/71 Rz 29.
E. . ; f
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des Vortatenansatzes des Strafgesetzbuchs. Die Realität war und bleibt
jedoch, dass der in einem Vermögen nur als abstrakte Zahl feststellbare
Vorteil weder im begünstigten Vermögen identifiziert, noch dort naturaliter eingezogen werden kann, noch an einen Dritten weitergegeben werden
kann.
. . . . )E
Es ergibt sich aus der vorliegenden Analyse, dass der bundesgerichtlichen
Rechtsprechung weder in Bezug auf Art. 70 StGB noch auf den revidierten
Art. 305bis StGB Bedeutung zukommt.
Im Gegensatz zu dem, was sich aus der Botschaft und den Protokollen
der parlamentarischen Beratungen ergibt, bringt die neue Gesetzgebung
einen a
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d
i è– l i i
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klä
.707 Die
Geldwäscherei wird trotzdem nicht völlig auf den Kopf gestellt, da das Risiko
der Gesamtkontamination des Vermögens des Vortäters dadurch eingedämmt
wird, dass ausschliesslich die nicht deklarierten Steuerfaktoren das Tatobjekt
darstellen.708
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i d
i i i
i , k
i i
i
bis
nicht aus Art. 70 StGB ergeben, sondern allenfalls direkt aus Art. 305 Ziff.
1 und 1bis StGB.709 Diese Bestimmung ist nun mit Rücksicht auf die vorliegenden Ausführungen auszulegen. Es ist dabei insbesondere die Lehrmeinung zu
berücksichtigen, nach welcher für die Abschöpfung von Steuerersparnissen
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ä é . DêG i .710
707
708
709
710
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, Geldwäscherei, d. .
Es stellt sich allerdings bereits ein Teil der Lehre auf den Standpunkt, dass abstrakte
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Vgl. dazu Kap. . . . . .
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, éê
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, Geldwäschereistrafrecht, c
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, Geldwäscherei, d.
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, Steuerstrafrecht im Wandel?, d.
.; ê
,P
)B
, S. 402;
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, Vortaten, d. .
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Art. 305bis Ziff. 1 StGB
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Gemäss dem Gesetzgeber711 kö
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dern auch abstrakte Vermögensvorteile wie Steuerersparnisse nach Art. 70
StGB eingezogen werden, weshalb diese auch geldwäschereitauglich seien.
Wie eingangs aufgezeigt ist dieser Ansatz, insbesondere die Auslegung des
ê i „Einziehung“
é . d Gê,
. gi l
ist der Sinn des Begriffs ausgehend von Art. 305bis ki . d GB
iteln, um insbesondere zu klären, welches Instrument die Abschöpfung der
Steuerersparnisse ermöglicht. In Frage kommen die Ersatzforderung im
Sinne von Art. 71 StGB712
N
ä é .
.
DBG, wie dies ein Teil der Lehre im Einklang mit der Rechtsprechung des
Bundesstrafgerichts befürwortet.
. . . . )G
)A
G ä é .
Ziff. 1 StGB handelt es sich bei der Geldwäscherei um eine
Handlung, die geeignet ist, die Ermittlung der Herkunft, die Auffindung oder
die Einziehung von Vermögenswerten zu vereiteln, die, wie der Täter weiss
oder annehmen muss, aus einem Verbrechen oder aus einem qualifizierten
Steuervergehen herrühren.
bis
„Ei i
“
„
l
“
. „k i i
“.714 Besonders interessant sind die in der französischen und italienischen Fassung verwendeten
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„confiscare“ ,
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Ei
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“
.
Wird eine Strafverfolgung wegen Steuerhinterziehung oder Steuervergehens
eröffnet, gilt dies zugleich als Einleitung des Nachsteuerverfahrens, mit
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711 êêl
, d.
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)GAFI, S. 229.
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Geldwäschereistrafrecht, c
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, Geldwäscherei, d.
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Steuerstrafrecht im Wandel?, d.
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,P
)B
, S. 402; h
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, Vortaten, d. .
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l
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ff. DBG). Die Überführung der Vermögenswerte ins Eigentum des Fiskus
erfolgt zwar nicht direkt mit der Nachsteuerverfügung, da diese, sollte der
Steuerpflichtige den Steuerbetrag nicht freiwillig bezahlen, zusätzlich der
Vollstreckung nach SchKG bedarf. Nichtsdestotrotz erfolgt im Endeffekt ein
Zugriff auf einen Teil des Vermögens des Steuerpflichtigen, der irgendwann
„ Ei
Fi k “ i . N
ik li
é l
i i B i „Ei i
“ N
, sofern
es um Steuergeldwäscherei geht.
. . . . )H
)A
Nach dem bisherigen Konzept stellte die Geldwäscherei eine Tat der
Vereitelung der Einziehung von Vermögenswerten illegaler Herkunft dar. Die
bis
I
i
é .
StGB orientierte sich damit bis jetzt an Art. 70
717
StGB. Gemäss der Botschaft zur Geldwäschereibestimmung von 1989 bezieht
bis
i
ê i „Ei i
“ i.d. . é .
StGB auf Art. 70 StGB.718 „d ll
[dessen] Anwendungsbereich erweitert werden, würde auch der strafrechtliche Schutz automatisch entsprechend angepasst. Die Eröffnung eines konkreten Einziehungsverfahrens ist nicht Tatbestandsvoraussetzung, die abstrakte
bis
Ei i
k i, i i
é ik l [ ] i g i
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StGB
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diesen engen Zusammenhang hin.720 Das Bundesgericht hat in der Folge
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ll ,
„G l ä
i
g
ö
k
, i [
é . ] i i
i .“721 Demnach steht
fest, dass sich der in Art. 305bis StGB enthaltene Begriff „Einziehung“ aus
historischer Sicht auf Art. 70 StGB bezieht. Bei konsequenter Anwendung
führt die historische Auslegung unter Umständen aber zu einer Erstarrung
M
/M
, Strafrisiken für Banken, Fn 8.
717 êêl
II
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l é . d Gê ; a
, BaKomm.
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StGB II, é .
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, BaKomm. StGB I, Art. 70/71 Rz 29; h
/F
, Vortaten, S.
bis
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, Verbrecherischer Erlös, d. ; é
, OK1 I, é .
c
und 197.
718 D
l é . d Gê.
719 êêl
II
, d.
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, Bericht Geldwäscherei, S. 27 ff.
720 êêl
III , d.
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E. . . ê ä i i êGE Ig E. .
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i :
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N.
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Ig E. . . . .
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)
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der Rechtsordnung.722 Aufgrund des Bedürfnisses, unter der neuen
Geldwäschereibestimmung auch qualifizierte Steuervergehen als Vortat zu
erfassen, muss das Ergebnis der historischen Auslegung in den Hintergrund
treten.
. . . . )S
)A
. . . . . )A
Um Wertungswidersprüche innerhalb gleich- oder verschiedenrangiger
Erlasse zu vermeiden, verlangt die sogenannte wertungsorientiert-systematische Auslegung, dass man über den betreffenden Erlass hinaus auf sachnahe
N
G
c
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blickt.
bis
D ê i „Ei i
“k
li é .
Ziff. 1 StGB als auch in
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dené . . ll
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e il d GB . Es handelt sich dabei um
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é
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i
„
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“.
Di
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„ “
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i i
é . d Gê i i
Zusammenhang mit der Geldwäscherei unbeachtlich, da Gegenstände nicht
der Geldwäscherei unterliegen. c l
i
i
ê
„ “
l „Ei i
g
ö
“, l
l N
l i i
(Art. 70), Ersatzforderung (Art. 71) oder Einziehung von Vermögenswerten
einer kriminellen Organisation (Art. 72) geschieht. Art. 70 und 71 werden
zusammen als Ausgleichseinziehung bezeichnet. Art. 72 stellt einen besonderen Fall der Einziehung konkreter Vermögensbestandteile dar, welcher
im Zusammenhang mit Steuerdelikten keine Rolle spielt. Zudem ist das
N
ä é . .DBG als Abschöpfungsinstrument
von Steuerersparnissen zu berücksichtigen.
. . . . . )N
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. . . . . . N
l i i
é . d Gê
bis
hi
i
, i é .
Ziff. 1 StGB in Bezug auf die
Steuergeldwäscherei losgelöst von Art. 70 StGB auszulegen. Vgl. dazu Kap.
.. . ..
722 Hä
M
724 a
é
et al., Bundesstaatsrecht, c
.
,S
, S. 214.
bis
, BaKomm. StGB II, é .
Rz 9.
bis
, OK1 I, é .
c
;E
e
, Geldwäscherei, S. 10.
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é . d Gê
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i g i l
„Ei i
g
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“. él l
il
ä
Gli
é .
. d Gê
sowohl die Naturaleinziehung (Art. 70) als auch die Ersatzforderung von (Art.
71). Letztere kommt als primäres und einziges Abschöpfungsinstrument überll
k „
g
ö
il )
)nur als abstrakter Vorteil
i
k
“, was in Bezug auf Steuerersparnisse zutrifft. Was
i d
l ä
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l
,
i
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davon ausgehen, dass sich Art. 305bis StGB auf Art. 71 StGB bezieht.
. . . . . . N
é .
. DêG
bis
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Ziff. 1bis StGB bezeichnet als qualifizierte Steuervergehen
„ i d
é ik l
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.D
ü
i i k ê
é ik l é
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Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten
Steuern der Kantone und Gemeinden, wenn die hinterzogenen Steuern pro
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i
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é .
DêG k
i i
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i
i
é . DêG ,
i i kl
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DBG(bzw. zum StHG) hergestellt wird.727 Obwohl das Nachsteuerverfahren
und das Steuerübertretungsverfahren systematisch entflochten sind, stehen sie in engem Zusammenhang,728 was sogar der EGMR festhält.729 Art.
é . DêG
i ,
i Eö
i
d
l
Steuerhinterziehung oder Steuervergehens zugleich als Einleitung des
Nachsteuerverfahrens gilt. Umgekehrt ergibt sich regelmässig aus der
Einleitung des Nachsteuerverfahrens der Verdacht, der Steuerpflichtige habe
sich einer Hinterziehung und allenfalls gar eines Steuerbetrugs schuldig
.k
ä
ä é .
é . DêG
d
ü i
Steuerhinterziehung vom Ausmass der hinterzogenen Steuern ab.
Die Verknüpfung zwischen dem Steuerstrafrecht und dem Nachsteuerverfahren lässt sich dadurch relativieren, dass das Tatbestandselement
der hinterzogenen Steuern ohne Bindung an das Ergebnis des Nachsteuei l i . él „ i
d
“
ä é .
DêG
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727 D
728 L
E
729 E
, BaKomm. StGB I, é . / c
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, E ü ) )EMRK, S. 82 f.
, Komm. DBG, Art.
c
i Ei .
ü ) )EMRK, d. .
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c
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)
)S
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gilt ausschliesslich der ungerechtfertigte Steuervorteil, der sich aus schuldhaftem Verhalten des Steuerpflichtigen ergibt. Nichtsdestotrotz ist es
Funktion des Nachsteuerverfahrens, zu bestimmen, ob Steuern hinterzogen
wurden und gegebenenfalls in welcher Höhe. Im Endeffekt werden die hinterzogenen Steuern im Rahmen des Nachsteuerverfahrens eingetrieben. Aus
dem Ganzen ergibt sich somit eine klare g k ü
i
B i
„Ei i
“
ä é . bisd GB
N
é . .DBG.
. . . . . )V
ä
)
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) )A .) )S GB
. . . . . . F
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Es ergibt sich soweit aus der vorliegenden Auslegung, dass sich der Begriff
bis
„Ei i
“ i di
é .
StGB sowohl auf Art. 71 StGB als auch
é .
. DêG
i
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dass man eine Norm im Kontext der ganzen Rechtsordnung betrachtet.
Es
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i , i
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k
j ,
l
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. . . . . . a i i
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i
In Bezug auf besondere Untersuchungsmassnahmen der EStV gemäss
Art. 190 ff. DBG musste das Bundesstrafgericht über die Zulässigkeit einer
Ei i
l
é .
é . li . . gd c
i .
Nach dieser Bestimmung sind Gegenstände und andere Vermögenswerte, die
voraussichtlich der Einziehung (nach Art. 70 StGB) unterliegen, mit Beschlag
zu belegen. Gemäss dem Bundesstrafgericht sei jedoch zu berücksichtigen, dass eine dem Gemeinwesen zu Unrecht entgangene Steuer durch das
Nachsteuerverfahren abgeschöpft werde, welches ein vom Steuerstrafrecht
losgelöstes, selbständiges Institut nachträglicher Richtigstellung darstelle. G ä é .
é . d Gê
é . gd c i
i ll
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d Gêè –
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i c l ü
i Ei i
g
ö
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e
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Bundesgesetzen mit Strafe bedroht sind, insoweit Anwendung, als diese
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E
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et al., DBG Handkommentar, é .
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)GAFI, d. .
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, S. 88 ff.
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êd G êg.
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é . § EMcK.
E. . . .
E. . .
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Bundesgesetze nicht selbst Bestimmungen aufstellen. Demnach kä li li N
é
li ü i
li Ei i
i
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k i c
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. . . . . . a i i
ê
i
Das Bundesgericht befasste sich aufgrund einer Beschwerde mit der
Auffassung des Bundesstrafgerichts und kam zum gegenteiligen Ergebnis.
E
é i
g i
i
é .
é . d Gê k i
Unzulässigkeit verwaltungsstrafprozessualer Vermögensbeschlagnahmen im
Rahmen besonderer Untersuchungen nach Art. 190 DBG. Vielmehr finde sich
die spezialgesetzliche Grundlage für provisorische Sicherungsmassnahmen
i é .
é . DêG i.g. . é .
é . – gd c. f
ü ,
i
solche Massnahme zulässig ist, seien Art. 70 und 71 StGB vorfrageweise anzuwenden. D B
i
i G
i ,
i i d
N
ö
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Aus seiner Rechtsprechung ergibt sich vielmehr, dass die d
i
ä li
ll
i
e il
d GB i i
i . Grund
dafür sei, dass zunächst das Verfahren nach den Art. 190 ff. DBG von der EStV
und erst nach Abschluss der Untersuchung allenfalls ein Steuerstraf- bzw.
Nachsteuerverfahren von den kantonalen Behörden durchgeführt werde. Es
ü
„
l
h l
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k
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lichen Vorschriften zuwider[laufen], wenn die EStV zwar bereits schwerwiegende Verdachtsfälle fiskalstrafrechtlich zu untersuchen hätte, wirksame
i
k
è–
ü
è– i c
i
allfällig sich anschliessenden Fiskalstrafverfahrens bzw. Hinterziehungsund Nachsteuerverfahrens verfügt werden könnten. Da die betroffenen
mutmasslichen Täter oder Teilnehmer gewarnt wären, würden (verspätete)
Sicherungsmassnahmen bei schweren Verdachtsfällen regelmässig ins Leere
l
.“
. . . . . . hü i
. . . . . . . )P
In dieser Dissertation wird die Meinung vertreten, abstrakte
Vermögensvorteile wie Steuerersparnisse könnten ohnehin nicht nach Art. 70
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andere Vermögenswerte, die voraussichtlich der Einziehung [nach Art. 70
d Gê]
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“ . Da gemäss dem auch im Verwaltungsstrafverfahren
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Hinblick auf die Durchsetzung einer Ersatzforderung nach Art. 71 Abs.
1 StGB Vermögenswerte mit Beschlag belegen kann, fragt sich in
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. Im Falle der Bejahung
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Ed g ü
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lichen Beschlagnahme zur Verfügung. Damit würde der Steuerausfall anlässlich des Einziehungsverfahrens gemäss Art. 71 Abs. 1 StGB berechnet und
(gestützt auf das SchKG) abgeschöpft. Anschliessend würde anstelle eines
Nachsteuerverfahrens eine Herausgabe des eingezogenen Betrags an den
Fi k ü é . d Gê
l .740
. . . . . . . )V
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Die Ersatzforderung und das Nachsteuerverfahren dienen beide der Herstellung
einer gerechten Situation, indem sie gleichzeitig eine Rückerstattung an den
Geschädigten zum Gegenstand haben, daneben aber auch einen konfiskatorischen Charakter aufweisen.741 Das Verfahren wird jeweils ohne Rücksicht auf
die Strafbarkeit einer bestimmten Person durchgeführt und die Forderung
gestützt auf das SchKG vollstreckt.742 Beide Institute sind damit auf den ersBli k F k i
hi k
l i
.
Gemäss Art. 71 Abs. 1 StGB erkennt das Gericht auf eine Ersatzforderung, wenn
die der Einziehung unterliegenden Vermögenswerte nicht mehr vorhanden
sind. Entgegen dem zu engen Gesetzeswortlaut kommt die Ersatzforderung
überall dort zum Zuge, wo der entstandene Vermögensvorteil )
nur als
abstrakter Vorteil bestimmt werden kann. Es handelt sich um die Wegnahme
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et al., V
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et al., V
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, BaKomm. StGB I, é . / c
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, OK 2 I, é . – c
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BaKomm. StGB I, é . / c
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et al., Strafrecht II, § N .
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von an sich ungefährlichen Vermögenswerten, welche aber vom sozialethischen Gebot geleitet wird, dass sich strafbares Verhalten nicht lohnen soll.744
Art. 71 StGB stellt damit eine sachliche Massnahme zur Wiederherstellung
der gerechten Ordnung dar, welcher aber
i C
k
zukommt. Es handelt sich damit um ein Strafverfahren nach der StPO, für
welches das Gericht sachlich zuständig ist. Es gelten die Verfahrensgarantien
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é . ki . EMcK. d i l i
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Das N
ist eine Art Revision zu Gunsten des Fiskus,
womit eine Unterbesteuerung im Nachhinein korrigiert wird. Es kommt
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oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, ergibt, dass
eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben, eine rechtskräftige Veranlagung
unvollständig ist oder eine unterbliebene oder unvollständige Veranlagung
auf ein Verbrechen oder ein Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuü
i .D N
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ci i
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.747 Es dient nur der
weisen darauf hin, dass die Einziehung (nach Art. 70 StGB) nicht in Frage kommt, wenn
der Täter durch sein deliktisches Verhalten eine Verminderung von Passiven bewirkt.
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, AT)II, § c
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III , d. : „E
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ausgesprochen werden, wenn bei Verfügbarkeit der Vermögenswerte deren Einziehung
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, Geldwäscherei, S. 112, vertritt die Meinung, der
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der Ersatzforderung unterliegen. Demgemäss wären Steuerersparnisse nicht einmal
Gegenstand einer Ersatzforderung.
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, OK 2 I, é . – c
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Vgl. statt aller ê
, BaKomm. StGB I, é . / c
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, OK 2 I, é . –
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et al., DBG Handkommentar, é .
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, Komm. DBG,
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, E ü ) )EMRK, S. 82.
747 êêl
III , d. .
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Deckung eines Steuerausfalles und weist keinen Strafcharakter,748 sondern
rein konfiskatorische Wirkung auf.749
Zusammenfassend sind die f
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verfahren und der Einziehung wesentlich.
. . . . . . . )N
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Die Ersatzforderung kommt gemäss dem (auch im Kontext von Art. 71 geltené . é .
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zurückerhalten kann. Somit ist die Ersatzforderung subsidiär. Das
Bundesstrafgericht hielt deswegen fest, dass die konkrete und tatsächliche
Vorteilsabschöpfung bei den direkten Steuern durch das Nachsteuerverfahren
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. DêG
l . D ê
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i i lizit, indem es festhielt, es wäre keine sachgerechte Lösung, wenn sichernde
Zwangsmassnahmen erst im Rahmen eines allfällig sich anschliessenden
Fiskalstrafverfahrens bzw. Hinterziehungs- und Nachsteuerverfahrens
verfügt werden könnten. Das N
l
é
wegen, wobei es die einzige Möglichkeit darstellt, i
ül i Hö
auszugleichenden Steuerausfalls festzustellen.
Gemäss é . é . DBG kann die kantonale Verwaltung für die direkte
Bundessteuer auch vor der rechtskräftigen Feststellung des Steuerbetrages
jederzeit Sicherstellung verlangen, wenn der Steuerpflichtige keinen Wohnsitz
in der Schweiz hat oder die Bezahlung der von ihm geschuldeten Steuer als
gefährdet erscheint. Art. 190 Abs. 1 DBG hält fest, dass die Untersuchungen
748 E
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êd G êg.
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E. . . „Ei g
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Steuerpflichtigen ist nicht Voraussetzung, weshalb das Nachsteuerverfahren klar vom
Steuerstrafrecht losgelöst ist und auch sonst keinen pönalen Charakter aufweist. Aus
diesem Grund kann sich der Steuerpflichtige nicht seiner Mitwirkungspflicht entziehen. Andererseits dürfen die im Nachsteuerverfahren erhobenen Beweise nicht für
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Privatperson als Geschädigtem, dies soll m.E. aber für den Staat mutatis mutandis gelten.
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, Vortaten, d. .
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, Vortaten, d.
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)GAFI, d.
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der EStV in Zusammenarbeit mit den kantonalen Steuerverwaltungen durchgeführt werden. Zudem gewähren sich die Steuerbehörden untereinander
Amtshilfe gemäss Art. 111 DBG. Dazu gehört der Austausch von jeglichen
im Zusammenhang mit der Anwendung des DBG dienlichen Auskünften.
Die EStV kann somit im Rahmen ihrer Untersuchung die zuständige kantonale Behörde zur Steuersicherstellung veranlassen. Dabei liegt allerdings die
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sein, was zum Beispiel beim Vorhandensein von unbeweglichem Vermögen in
der Schweiz regelmässig nicht der Fall ist. Im Kontext der Ersatzforderung
genügt hingegen ein hinreichender, objektiv begründbarer Tatverdacht,
dass die Voraussetzungen der Ersatzforderung erfüllt sind. Zudem kann
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Steuerbehörde angewiesen ist. Dem Bundesgericht ist daher zuzustimmen,
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Konzeption des Gesetzgebers während der besonderen Fiskaluntersuchung
durch die EStV nicht genügen. Ob die Instrumente zur Steuersicherung
an sich befriedigend sind, ist jedoch ein allgemeines Problem, welches sich
unabhängig von der Steuergeldwäscherei stellt. Hätte der Gesetzgeber eine
effizientere vorsorgliche Beschlagnahme im Steuerbereich gewünscht, hätte
er hierfür die nötigen gesetzlichen Grundlagen geschaffen. Di
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Die Möglichkeit einer Einziehungsbeschlagnahme, die parallel zu den
Durchsetzungsinstrumenten des DBG zur Verfügung steht, lehnt ê
mit dem Argument ab, dass das Steuerhinterziehungsdelikt lediglich die
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. Es ergebe sich aus dem DBG keine
allgemeine Pflicht, dem Fiskus Vermögenswerte zur Verfügung zu halten, um
die Durchsetzung der Steuerforderung zu gewährleisten. Es würde dadurch
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, Komm. DBG, Art. 111 Rz 4.
et al., DBG Handkommentar, é .
, BaKomm. StGB I, Art. 72 Rz 21.
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, Geldwäscherei, d.
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zudem eine vom Ausgleichszweck der Einziehung nicht mehr gedeckte finanzielle Besserstellung des Staates infolge des Steuerdeliktes resultieren.
Losgelöst davon würde die Ersatzforderung mit anschliessender Herausgabe
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d Gê i
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bringen. Der Staat wäre in diesem Zusammenhang schlechter gestellt,
da dem Steuerpflichtigen keine Mitwirkungspflicht zukommen würde.
Schliesslich wäre ein Gericht und nicht die Steuerbehörde für die Festsetzung
der Steuerforderung zuständig, was nicht der gesetzgeberischen Auffassung
entspricht.
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. Es bleibt insbesondere für eine
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Art. 190 ff. DBG kein Raum.
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im Nachsteuerverfahren
Die Steuergeldwäscherei erfasst Handlungen, die im Nachgang eines
Steuerdelikts der Verheimlichung von Vermögenswerten bzw. der Täuschung
über deren Steuerkonformität dienen. Da die Geldwäscherei ein abstraktes
Gefährdungsdelikt darstellt, sind solche Handlungen bereits strafbar, auch
wenn noch kein Nachsteuerverfahren eröffnet wurde. Gemäss D
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ist es jedoch grundsätzlich problematisch, Vereitelungshandlungen
geldwäschereirechtlich zu erfassen, die auf die Verunmöglichung oder
Erschwerung eines l
N
abzielen, weil sich
der Steuerpflichtige möglicherweise in einem é
il
befindet.
Speziell ist bei Steuerdelikten tatsächlich, dass derselbe Sachverhalt einerseits Anlass zur Eröffnung eines verwaltungsrechtlichen Verfahrens zwecks
Bezugs der Nachsteuer gibt und andererseits auch die Eröffnung eines
Strafverfahrens wegen Steuerhinterziehung resp. Steuerbetrug und neu
sogar Geldwäscherei nach sich ziehen kann. Der Steuerbehörde stehen weder
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, Geldwäscherei, S. 120.
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, Geldwäscherei, d.
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Vgl. dazu Kap. 2.1.
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, Vortaten, d. .
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im ordentlichen noch im N
Zwangsmassnahmen zur
Verfügung. Den Steuerpflichtigen treffen hingegen Mi i k
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alles tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen.
Er muss auf Verlangen der Veranlagungsbehörde insbesondere mündlich
oder schriftlich Auskunft erteilen, Geschäftsbücher, Belege und weitere
Bescheinigungen sowie Urkunden über den Geschäftsverkehr vorlegen.
Kommt der Steuerpflichtige seinen Mitwirkungspflichten nicht nach, droht
ihm eine Einschätzung nach Ermessen und eine Busse wegen Missachtung
von Verfahrenspflichten gemäss Art. 174 Abs. 1 lit. b DBG. Zu beachten ist aber
zugleich das nemo tenetur-a i i , nach welchem eine beschuldigte Person
nicht verpflichtet werden darf, eine gegen sie eingeleitete Untersuchung
durch aktives Verhalten zu fördern und so zu ihrer eigenen Überführung
beizutragen.
Da in der Praxis dem Nachsteuerverfahren zeitlicher Vorrang zukommt, sieht
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li i i
Dil
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i , dass sich sein
Verhalten, sollte er auf seinem Mitwirkungsverweigerungsrecht beharren,
im Nachsteuerverfahren negativ auf die Beweiswürdigung auswirken und
Anlass für eine Busse sein kann. Kommt er seiner Mitwirkungspflicht hingegen nach, muss er in Kauf nehmen, dass die entsprechenden Beweismittel in
einem späteren Strafverfahren wegen Steuergeldwäscherei gegen ihn verwendet werden können.
. . . . . . g
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. . . . . . . )F
Im Anschluss an das Urteil des EGMR in Sachen J.B. gegen die Schweiz, in
welchem die Schweiz wegen einer Verletzung des nemo tenetur-Prinzips
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den Steuerbehörden mehrfach gebüsst worden, weil er sich geweigert hatte,
gewisse Unterlagen im Nachsteuerverfahren offen zu legen, die ihn poteni ll
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è– hat der Gesetzgeber das
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) EMRK, S. 82; M
)EMRK, S. 84.
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) , S. 4.
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, S. 179.
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Verwertungsverbot von Art. 183 Abs. 1bisDBG eingeführt. Demnach dürfen
Beweismittel aus einem Nachsteuerverfahren in einem Strafverfahren wegen
Steuerhinterziehung nur dann verwendet werden, wenn sie weder unter
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g
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E
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é .
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é . é .
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einer Busse wegen Verletzung von Verfahrenspflichten beschafft wurden.
Gemäss dem Bundesgericht il i B i
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wegen Steuerbetrugs. Informationen aus dem Nachsteuerverfahren dürfen
somit auch nicht Eingang ins Verfahren wegen Steuerbetrugs finden, wenn
i
ä é .
é . bis DBG im Steuerhinterziehungsverfahren nicht
verwertbar sind.
Es kann jedoch im Einzelfall sein, dass die bereits vor Beginn des
Nachsteuerverfahrens vorhandenen Beweismittel für eine Verurteilung des
Steuerpflichtigen wegen Steuerhinterziehung bzw. Steuerbetrugs ausreichen. Wenn damit eine Geldwäschereivortat vorliegt, stellt sich in Bezug
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Steuergeldwäscherei gilt.
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ilten Auskünfte der aus é . é . EMcK abgeleitete Grundsatz, dass die
in einem Verwaltungsverfahren durch direkten oder indirekten Zwang
erlangten Aussagen in einem parallelen Strafverfahren nicht verwertet werden dürfen. D
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weisen jedoch darauf hin, dass der EGMR
dem nemo tenetur-Prinzip keine absolute Geltung beimesse, weshalb dessen
Rechtsprechung in diesem Bereich mit Vorsicht zu geniessen sei.770
Betreffend schriftliche Auskünfte bestand tatsächlich Unsicherheit darüber, ob die erzwungene Herausgabe bestehender Dokumente
)
documents), also solcher, die im Zeitpunkt des Herausgabebegehrens bereits
vorhanden sind (z.B. Buchhaltung, Bankbelege, Verträge usw.), mit dem nemo
tenetur-Prinzip zu vereinbaren sei. Gemäss dem Entscheid Saunders stand
das nemo tenetur-Prinzip der Verwertung von Dokumenten nicht entgegen,
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“.771 Diese Aussage
wurde von einem Teil der Lehre so interpretiert, dass sogenannte )
documents von nemo tenetur nicht erfasst würden, da sie eben definitionsgemäss eine vom Willen des Beschuldigten unabhängige Existenz hätten.772
Im Entscheid J.B. gegen die Schweiz hielt der EGMR jedoch fest, dass die
erzwungene Dokumentenedition bereits bestehender Unterlagen, welche die
Steuerbehörden von J.B. verlangt hatten, das nemo tenetur-Prinzip verletze,
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i i l, „ i
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hill
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“. In der Lehre bestand Unsicherheit bezüglich
der Tragweite dieser Entscheide, die als widersprüchlich qualifiziert wurden.774 Der jüngere Entscheid C
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i stellte jedoch klar,
dass i
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nemo tenetur fällt. c
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Wahrscheinlichkeit anzunehmen, dass der Gerichtshof die Verwertung von
Beweismitteln, die unter verwaltungsrechtlichem Mitwirkungszwang erho, l i é . ki . EMcK
i
i . Di il
sowohl in Bezug auf eigentliche Aussagen, seien sie mündlicher oder schriftlicher Natur (z.B. Fragebögen), als auch auf die erzwungene Herausgabe von
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.“
Die Rechtsprechung des EGMR ist tatsächlich schwierig zu interpretieren,
denn es wird vor allem fallbezogen entschieden, ob das nemo tenetur-Prinzip verletzt ist:777 „L
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souffre certes aucune dérogation; toutefois, la définition de cette notion ne
saurait être soumise à une règle unique et invariable mais est au contraire
771 Entscheid des EGMR 19187/91 in der Sache Saunders/Vereinigtes Königreich vom 17.
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) , d. .
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) , d. .
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Ces éléments suffisent à la Cour pour conclure que le droit de ne pas être contraint de
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) , d.
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777 Vgl. c
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) , d.
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i .“778 Aus dem Entscheid
Jalloh ergeben sich immerhin drei Beurteilungskriterien.779 Dabei handelt
es sich erstens um i é
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) )
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de la coercition), zweitens um die g
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) ) )
) )
)
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und drittens um das
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an der Strafverfolgung und Bestrafung des jeweiligen
Delikts780 )
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)
)à) )
) )’
)
)
en question et à la sanction de son auteur).781 Massgeblich bezüglich des ersten
Kriteriums ist, dass die Verweigerung der im Nachsteuerverfahren verlangten Auskünfte mit einer Busse gemäss Art. 174 Abs. 1 lit. b DBG sanktioniert
werden kann.782 Damit ist der Zwang als gross zu qualifizieren. Es handelt sich sogar um direkten Zwang im Sinne der EGMR-Rechtsprechung.
Bezüglich des zweiten Kriteriums liegt eine Unvereinbarkeit vor, wenn die
unter Zwang erhobenen Beweismittel in einem Strafverfahren verwertet
werden. Im Fall Jalloh gegen Deutschland verwendete der EGMR noch das
dritte Kriterium des öffentlichen Interesses,784 welches er allerdings in seiner
778 E
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779 Eigentlich sind es vier Kriterien, aber die Tragweite des vierten Kriteriums (Bestehen
von verfahrensrechtlichen Schutzmassnahmen) wird vom EGMR schlicht nicht näher
erläutert. Vgl. dazu c
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)
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784 g l.
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171
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jüngsten Rechtsprechung nicht mehr beachtete. Gemäss diesem Kriterium
dürfen weder die Ausgestaltung einer Rechtsmaterie, wie das Abgaberecht,
noch sicherheitspolitische Überlegungen, noch die komplexe Natur von
Wirtschaftsstrafverfahren als Rechtfertigung für eine Einschränkung des
Grundsatzes der Selbstbelastungsfreiheit verwendet werden.
Die einschlägige Erwägung aus dem E
i J.B.
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i ist ebenll
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i li , l
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propre incrimination présuppose que les autorités cherchent à fonder leur
argumentation sans recourir à des éléments de preuve obtenus par la conti
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i ,
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.“787 Gestützt auf
diese Erwägung begründete das Bundesgericht die analoge Anwendung von
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é . bis DBG auf das Steuerbetrugsverfahren damit, dass die in dieser
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k
G
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é . EMcK i .788
Dies dürfte auch in Bezug auf andere Strafverfahren gelten, zum Beispiel
wegen Steuergeldwäscherei.789
. . . . . . . )E
Zusammenfassend ist mit Blick auf den Vortäter zu beachten, dass die allfällige Verwendung belastender Informationen in einem Strafverfahren
d
l ä
i, i i N
k
è–
heisst unter Androhung einer Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen
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é . DêG i f k
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DêGè – l
i , i g l
nemo tenetur-Grundsatzes mit sich bringen würde.790 Dies muss das Gericht
787
788
789
790
172
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) , d. ; c
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)
) , S. 7.
Entscheid des EGMR 19187/91 in der Sache Saunders/Vereinigtes Königreich vom 17.
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E. . . . „D g
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Steuerbetrugs. Informationen aus dem Nachsteuerverfahren dürfen nicht Eingang in das
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i
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ä é . é . bis DêG
é .
é .
i.V.m. Art. 72g StHG im Steuerhinterziehungsverfahren nicht verwertbar sind. Aussagen
des Steuerpflichtigen und von diesem eingereichte Belege sind indessen nicht generell
unverwertbar, sondern nur, wenn er gemahnt und ihm eine Ermessensveranlagung oder
i g
il
g l
g
li
[...].“.
A.M. ê
,)A
, S. 179; D
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, E ü ) )EMRK, S. 90.
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,)A
, S. 177 f. Gemäss L
, Komm. DBG, é .
c
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das Beweisverwertungsverbot in Zukunft mehr Gewicht erhalten.
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berücksichtigen.
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é .
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Die vorliegende Beurteilung beruht allerdings auf einer c
,
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i , vor allem bezüglich der
Tragweite des Kriteriums des öffentlichen Interesses an der Strafverfolgung
und der Bestrafung einer Straftat. Da die Zulässigkeit der Verwertung einer
Aussage im konkreten Fall jeweils )
beurteilt wird, kann der Betroffene
nie absolut sicher sein, dass die von ihm im Verwaltungsverfahren abgegebenen Beweismittel nicht auch in einem späteren Strafverfahren gegen ihn
verwendet werden.791
. . . . . . c l i i
a l
ik
Die Problematik des Beweisverwertungsverbotes lässt sich allerdings durch
gewisse Umstände der Praxis etwas relativieren, auf welche die Botschaft
é .
é . bis DêG i
i . „a k i
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,
die parallel zu einem Nachsteuerverfahren laufen, werden vor allem nach
Aktenlage beurteilt. Konkret nimmt der Fiskus anhand von Unterlagen,
die ihm von Dritten beigebracht wurden, Kenntnis von nicht deklarierten Einkünften oder Vermögen und eröffnet das Hinterziehungs- und das
Nachsteuerverfahren. Fälle, in denen die steuerpflichtige Person selbst mit
ihren Aussagen oder mit der Aushändigung weiterer Dokumente tatsächlich
mitwirkt, und zwar über die bereits festgestellten oder sich aus Vergleichen
erschliessenden Informationen hinaus, bleiben die Ausnahme. I a i
klä i
li i a
ll ,
Fi k
i
bekannt ist.“792
Zudem ist im Einklang mit h
/F
darauf hinzuweisen, dass
i d
l ä
i l
k G ä
lik
ll
H
l
, i
i l ,
N
gar nicht eingeleitet wird.
Das Schweigen des Steuerpflichtigen
oder allfällige weitere Vereitelungshandlungen während des laufenden
Nachsteuerverfahrens können zwar als Geldwäscherei qualifiziert werden.
Der Schwerpunkt der Tathandlung befindet sich nichtsdestotrotz vor der
Einleitung des Nachsteuerverfahrens.
791 ê
792 êêl
h
,)A
, d.
/F
, S. 177 f.
.
, Vortaten, d. .
. T
)
)S
ä
. . . . . )K
ä) ) )
)V
) )
Schweiz
Die Möglichkeit, die Steuergeldwäscherei als Vereitelung des Nachsteuerverfahrens zu konzipieren, lehnt der Bundesrat mit dem Argument ab, dies
ä „ i
ê i
G l ä
i, i
i
lä i ,
in den GAFI-Empfehlungen aufgeführten internationalen Übereinkommen
.“794 Wie bereits dargelegt, entspricht es den internationalen
Verpflichtungen der Schweiz besser, wenn man die nicht deklarierten
d
k
l e
j k betrachtet. Als abstrakte Vermögensvorteile
kö
d
i è– i G
,
ê
è– i
ü
é . d Gê i
. Nur wenn man die
d
l ä
i l g i l
N
konzipiert,
wird ihr überhaupt erst ein Anwendungsbereich eröffnet, womit den internationalen Verpflichtungen der Schweiz entsprochen wird.
. . . . . )E
Aus der systematischen Auslegung ergibt sich, dass sich der Begriff
„Einziehung“ i di
é . bis Ziff. 1 StGB auf das N
é .
. DêG
i ,
l i
i i
liche Instrument, um Steuerersparnisse abzuschöpfen. Eine solche Konzeption
ist mit den internationalen Verpflichtungen der Schweiz, insbesondere mit
der ERMK, kompatibel. Dies setzt jedoch mit Blick auf den Vortäter voraus,
dass in einem Strafverfahren wegen Steuergeldwäscherei nicht belastende
Informationen verwertet werden, die im Nachsteuerverfahren unter Zwang
i di
é .
é . bis DBG erlangt worden sind.
. . . . )T
)A
. . . . . )A
Aus der grammatikalischen Auslegung ergibt sich, dass der Begriff
bis
„Ei i
“
é .
StGB auf das Nachsteuerverfahren verweist, was
durch die systematische Auslegung bestätigt wird. Gemäss der historischen
Perspektive, der aber vorliegend wenig Bedeutung beizumessen ist, verweist
bis
é .
Ziff. 1 StGB ausschliesslich auf die Naturaleinziehung nach Art. 70
StGB.
794 êêl
, d.
.
Vgl. dazu Kap. . . . . . .
Vgl. im Übrigen die Ausführungen unter Kap. . . . . .
174
. T
. . . . . )R
)
)
. . . . . . )P
)
ä )
)
)S
ä
)M
)B
Als alternatives Geldwäschereikonzept im Steuerbereich hatten gewisse
g
l
il
vorgeschlagen, die Steuergeldwäscherei als
„g i
i ê
h
N
“ i DêG
nehmen. Nach Ansicht der Befürworter dieses Konzepts wäre die Anknüpfung
an die Nachsteuer- und Steuerbezugsverfahren dadurch begründet, dass sie
es erlauben würde, die Vereitelung solcher administrativen Verfahren zu
bestrafen, während die Vereitelung des Strafverfahrens bereits durch die
ê ü i
é .
d Gê
d
ll i .797
Gemäss der B
f
i i
GéFIE
l
lä
i j
„
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i „[ ]
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l l g
ö
i
i
g
ö “
l
ü.d i i i
„
g
ö
d
li i
k
iniert, sondern [...] nur die durch die verbrecherische oder deliktische Vortat
Fi k
g
ö
. . i
d
“.
Ni
i
ä
ê
k i v
Geldwäschereitatbestands erforderlich, weil die ersparten Aufwendungen
„
i
g
“
i
„ li i i
d
“
ü
i
Ei i
i l
kö . „é f
dass Steuervortaten (insbes. im Bereich der Einkommens-, Vermögens- und
Gewinnsteuer) nicht unmittelbar kontaminierte Vermögenswerte hervorbringen, käme im Übrigen auch jede andere tatbestandliche Umschreibung
G l ä
i i
i.“798 Deswegen ändert gemäss der Botschaft
die mit Art. 305bis Ziff. 1bis StGB
l
G
„
leicht den Vortatenansatz des Strafgesetzbuchs, berührt aber nicht das
i i
K
G l ä
i; i l i i e
g i l
Ei i
g
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„ill l “H k
“.799
d i i „ i e
l
i i
c
l g i l
Vermögenseinziehung konzipiert. Dies bedeutet, dass der Geldwäscherei nur
Vermögenswerte unterliegen, welche gemäss Art. 70 StGB eingezogen werden
797 dIF, g
798 êêl
799 êêl
d
, ü
l
, d.
, d.
i c
.
i
GéFI, d.
. g l.
E li hi
k
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, éê
, éê
d .
d
,
E
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ä
kö
. Di g
ö
i i
i
,
i „ liktischen Vermögenswerte noch vorhanden und hinreichend lokalisierbar sind.
Ist dies nicht mehr der Fall, das heisst wenn die der Einziehung unterliegenden Vermögenswerte nicht mehr vorhanden sind, kommt einziehungsrechtlich nur eine Ersatzforderung des Staates gemäss Artikel 71 StGB in Frage.
Deren allfällige Vereitelung unterliegt aber anerkanntermassen nicht mehr
G l ä
i.“800
. . . . . . a l
i
ê
In den parlamentarischen Beratungen fand keine kritische Auseinandersetzung dazu statt, ob das Grundkonzept der Geldwäscherei anlässlich der Einführung der Steuervortaten geändert werden sollte. Dies zeigen
die Ausführungen von Stefan Engler, Sprecher der Rechtskommission des
dä
: „E
ll i
i F
,
ê
l
Weg für die Umsetzung der Steuervortat tauglich, notwendig und verhältnismässig ist oder ob ein neues, eigenständiges Konzept für die Geldwäscherei
in Steuersachen entwickelt werden müsste, wie dies von der Wissenschaft,
namentlich von Herrn Professor Waldburger, vorgeschlagen wurde. Die
Verwaltung und die Kommission haben sich mit beiden Vorschlägen auseinandergesetzt. In der Folge
i i K
i i ü
K
des Bundesrates entschieden. Es basiert auf dem geltenden Recht und auf
dem Konzept der Geldwäscherei, das heisst auf dem bekannten Prinzip der
bis
Ei i
i l
é ik l
StGB. Dazu besteht eine über
zwanzigjährige Praxis und Doktrin. Dieses Konzept wurde überdies im Jahre
GéFI l
i
i
i
i l
Standards konform anerkannt. Schliesslich entspricht dieses Konzept dem
Begriff der Geldwäscherei gemäss den in den GAFI-Empfehlungen aufgeführten einschlägigen internationalen Übereinkommen. Die Kommission
wollte diesen Weg nicht verlassen, nachdem sie auch das Gegenkonzept mit
Interesse analysiert und die entsprechenden Vor- und Nachteile gegeneinan.“801
Die einzige O
i i kam von der Minderheit „Merlini“, nach welcher
Steuersparnisse nicht nach Art. 70 StGB eingezogen werden könnten, weshalb
800 êêl
, d.
.
801 d
E l , ü i c
d
i , éê
d .
k
i i
dä
éê
d
. g l.
M
i
. T
)
)S
ä
die Steuergeldwäscherei auf Rückerstattungsfälle einzuschränken sei.802
Dieser Einwand fand jedoch keine weitere Berücksichtigung.
. . . . . )G
ü
)R
ü
. . . . . . éll
i
Die teleologische Interpretationsmethode orientiert sich an der ratio legis des
Gesetzes, welche sich unter anderem aus dem geschützten Rechtsgut ableiten
lässt. Dieses stellt einen Massstab für die Festlegung des Inhaltes und des
Zwecks der auszulegenden Strafvorschrift sowie für ihre Abgrenzung dar.804
bis
. . . . . . é .
StGB
Die Definition des Rechtsgutes der Geldwäscherei ist umstritten. Gemäss
é
sind die durch die Vortat geschützten Rechtsgüter nicht
erfasst, weil der Gesetzgeber die Geldwäscherei nicht bei den strafbaren
Handlungen gegen das Vermögen eingereiht hat. Die Botschaft von 1989 und
andere Autoren halten jedoch fest, dass der kriminalpolitische Zweck der
Norm in der Erschwerung der Sicherung, Verschiebung und Reinvestition
von Gewinnen aus illegalen Aktivitäten besteht, um die Begünstigung der
bis
g
i
. D k
k
é .
StGB besteht damit generell darin, zu erreichen, dass die Vortaten an Attraktivität verlieren.807
bis
D
i
li i N
li i i
d
i é .
bis
Ziff. 1 StGB stellt das Gesetz klar, dass unter anderem die Rechtsgüter der
d
lik d
i
i
d
ü werden
bis
ll . D é .
StGB unter den Rechtspflegedelikten (und nicht den
Vermögensdelikten) eingereiht ist, lässt sich eine solche Ansicht umso besser
vertreten.
802 Giovanni Merlini, AB 2014 N 1198.
a /ê
, BaKomm. StGB I, é . c
;G
/d ä ,) I
)
,
d.è .
804 F
, Diss., d.
, ü
i
Hi
i . g l.
H
a
,)P
)
, Rz
.
bis
C
, Commentaire CP, é .
Rz 1 ff.
bis
êêl
II
, d.
;a
, BaKomm. StGB II, g é .
Rz 44 und 47; a.M.
bis
é
, OK1 I, é .
c
. g l.
d
, Verbrecherischer Erlös, d.
;
ê
, Geldwäscherei, S. 109.
bis
807 d
/c
, Infractions fiscales, d. . g l.
C
, Infractions, é .
Rz
;ê
, Bericht Geldwäscherei, d. .
177
. T
)
)S
ä
. . . . . . d
lik
bis
bis
é .
Ziff. 1 StGB nimmt sowohl Bezug auf die Steuerhinterziehung
als auch auf den Steuerbetrug. Es handelt sich beim geschützten Rechtsgut
dieser Steuerdelikte zunächst um das Vertrauen des Gemeinwesens bzw.
der Behörden in die Vollständigkeit und Wahrheit der erteilten Auskünfte
von Steuerpflichtigen.808 Geschützt wird zudem der d
G
i
l F
und damit dessen Vermögen.809 Geschützt
wird dabei spezifisch das öffentliche Interesse an einer Finanzlage, die es
dem Gemeinwesen erlaubt, die ihm übertragenen Aufgaben zu erfüllen810
und die Steuerlast gerecht zu verteilen.811 Es geht indirekt auch um die vermögensrechtlichen Interessen des Steuerpflichtigen, der seiner Steuerpflicht
korrekt nachkommt, denn dieser hat auch ein Interesse an einer korrekten
Veranlagung der anderen, zwecks einer gerechten Verteilung der Steuerlast.
Schliesslich weist die Botschaft zur Steuerharmonisierung auf die ll
i
Ordnung hin, welche i D
d
ä leisten soll.812 Dazu gehört unter anderem das N
. Die
Nachsteuer ist keine vom ursprünglichen Steueranspruch verschiedene
Forderung, sondern nur die Mehrsteuer, die sich nach der Revision der
ursprünglichen Veranlagung ergibt.814
. . . . . . E
i
Zusammenfassend ergibt sich, dass Art. 305bis StGB die durch Art. 175
DBG
ü
c
ü
ii i k
N
ü .
. . . . . )W
Im Rahmen der teleologischen Auslegung ist zwischen subjektiv-teleologischen und objektiv-teleologischen Kriterien zu unterscheiden.
808 ê
, Diss., S. 21; c
et al., DBG Handkommentar, é .
c ; d
,
Fiskaldelikte, S. 7. Vgl. allerdings L
, Komm. DBG, Ei .
. e il c
.
809 êGE
Ig
E.
; êGE II
E. ; .M. ê
, Diss., d.
.
810 d
, Komm. DBG, é .
c .
811 c
et al., DBG Handkommentar, é .
c ;D
, Komm. DBG, é .
c è .
812 êêl
III , d. .
g
/L
, Komm. DBG, é . c .
814 BGE 98 Ia 22 E. 2; c
et al., DBG Handkommentar, é . c .
M
/F
,S
, S. 881 f.; M
,S
, S.
.
.; K
,J
)M
, d. .
178
. T
)
)S
ä
Die
j ki - l l i
é l
k i i
ergeben sich aus der
Entstehungsgeschichte des Gesetzes. Dabei ist die Ermittlung des Zwecks
auf den empirischen (subjektiven) Willen des historischen Gesetzgebers
ausgerichtet. Dreh- und Angelpunkt ist somit die Frage, welchen rechtspolitischen Zweck der historische Gesetzgeber einer bestimmten Regelung
zumessen wollte. Der Normzweck kann auch vor dem Hintergrund des heutih
i
è–
ll i K
k ll G
l è–
ermittelt werden.
In diesem Zusammenhang spricht man von
j ki - l l i
é l
k i i .817 Die Wertung hat sich dabei
nach objektiven Kriterien zu vollziehen, die der Interpret der Rechtsordnung
und seinem Wissen um das Wesen des auszulegenden Rechts entnimmt.
Dies setzt den Einbezug bekannter verfassungsrechtlicher oder gesetzlicher
Wertungen sowie spezifischer Fachkenntnisse voraus.818
Bei einer jüngeren Bestimmung dürfte sich in der Regel keine Diskrepanz
zwischen dem Ergebnis aus der subjektiv- bzw. aus der objektiv-teleologischen Auslegung ergeben. Je jünger ein Gesetz ist, desto mehr Bedeutung
sollte den Materialien zukommen.819 Zu beachten ist aber gemäss K
„
K
c l : D
)
darf nicht isoliert nachgegangen werden; zu eruieren ist die ratio einer einzelnen Bestimmung
im Gesamtzusammenhang des Gesetzes und letztlich der ganzen
c
.“820 D i i i
i
Fäll
i „offen darzulegende
Eigenwertung, welcher Zweck der gesetzlichen Bestimmung hic et nunc am
vernünftigsten zugemessen werden soll, unvermeidlich sein. Dass eine solEi
ä i k i
h
i li
hi „
ä
i ä “ i , li
H
.“821
Der gesetzgeberische Ansatz, nach welchem die Steuergeldwäscherei als
Vereitelung der Einziehung (nach Art. 70 StGB) von Steuerersparnissen
zu betrachten ist,
i
i
k
i ll F l . Betrachtet
man die Steuerersparnisse als Tatobjekt der Geldwäscherei, erfolgt eine
K
817 K
.
818 M
881 f.
819 K
820 K
821 K
,J
,J
)M
)M
,S
,J
,J
,J
, d.
, d.
, d.
)M
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)M
.
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;M
, d.
, d.
, d.
,S
/F
.
.
.
, d.
,S
, S.
.
179
. T
)
)S
ä
verfassungswidrige Totalkontamination des Vermögens des Vortäters, weil
diese nicht lokalisierbar sind. Insofern die Botschaft zu einem verfassungswidrigen Ergebnis führt, ist sie unbeachtlich.822 Aus dem gleichen Grund
muss man den Steuerersparnissen die Einziehungsfähigkeit nach Art. 70
StGB aberkennen.
Auf Grund der besonderen Struktur der Steuerdelikte besteht die
)
der Steuergeldwäscherei darin zu verhindern, dass der Steuerpflichtige oder
ein Dritter (Finanzintermediär) mit i kl i
g
ö
in der Absicht hantiert, diese dem Staat (weiterhin) zu verheimlichen. Die
Tathandlung richtet sich damit auf die g i l
N
.
bis
D f
,
é .
d Gê i
é .
DêG
ü ten Rechtgüter erfasst und damit indirekt das Nachsteuerverfahren schützt,
bekräftigt diese Betrachtungsweise.
. . . . . )E
So wie dies K
allgemein befürwortet, i li
j ki - l logischen Betrachtungsweise der Vorrang zu geben.824 Zusammenfassend
ergibt sich aus der
)
)
é . bis d Gê,
ê i „Einziehung“
auf das N
é .
. DêG
i ,
Steuergeldwäscherei geht.
. . . . )G
Aus der grammatikalischen, der systematischen und der teleologischen
é l
i
i ,
ê i „Einziehung“ i di
é .
bis
Ziff. 1 StGB auf das N
é .
. DêG
verweist. Nur die historische Auslegung spricht für eine starre Verknüpfung
mit Art. 70 StGB. Dieses Ergebnis soll jedoch auf Grund einer zeitgemässen Betrachtungsweise in den Hintergrund treten. Die Konzeption der
Steuergeldwäscherei als Vereitelung des Nachsteuerverfahrens ist mit
den internationalen Verpflichtungen der Schweiz, insbesondere mit der
ERMK, kompatibel, unter der Voraussetzung jedoch, dass das Gericht in
einem Strafverfahren wegen Steuergeldwäscherei gegen den Vortäter keine
Beweismittel verwertet, die im Nachsteuerverfahren unter Zwang im Sinne
822 kä , K
)Wü
, d. .
Vgl. die Eigenwertung unter Kap. . . . . .
824 K
,J
)M
, d. .
180
. T
)
)S
ä
é .
é . bis DBG erlangt worden sind. Ansonsten erfolgt eine
Verletzung des nemo tenetur-Prinzips.
. . é
i
. . . F
-
H k
i l
i l
ll
bis
G ä é .
Ziff. 1 StGB besteht die Geldwäscherei in einer Handlung,
die geeignet ist, die Ermittlung der Herkunft, die Auffindung oder die
Einziehung von Vermögenswerten zu vereiteln, die, wie der Täter weiss
oder annehmen muss, aus einem Verbrechen oder aus einem qualifizierten
Steuervergehen herrühren. Die Bestimmung sieht drei einander gleichgestellte Vereitelungsperspektiven vor. Gemäss der in dieser Dissertation veré
il
N
l „Ei i
“ i di
bis
é .
Ziff. 1 StGB, wobei die Vereitelungshandlung darin besteht,
dass nicht deklarierte Steuerfaktoren (Tatobjekt) verheimlicht werden. Es
fragt sich unter diesen Umständen,
e
i
g i l
H k
i l
. é i
i k
i
d
l ä
iB
k
.
. . . G
ik li
é l
. . . . )W
bis
él G l ä
i il
ä é .
Ziff. 1 StGB jede Handlung, die geeignet ist, die Ermittlung der Herkunft, die Auffindung oder die Einziehung
von Vermögenswerten zu vereiteln, die, wie der Täter weiss oder annehmen
muss, aus einem Verbrechen oder aus einem qualifizierten Steuervergehen
herrühren. Gemäss é
i l „g i l
H k
i l
ü li
i
k
i i
g
ö
[ ... ] j
ä li
oder rechtliche Verhalten zu bezeichnen, das darauf gerichtet ist, den staatlichen Strafverfolgungsbehörden eine irrige Vorstellung von der Herkunft
g
ö
i l .“ él „g i l
é i
[i ]
jedes tatsächliche oder rechtliche Verhalten zu bezeichnen, das darauf gerichtet ist, einen kontaminierten Vermögenswert gegenüber den staatlichen
d
l
l i
i
i
l
.“827 Beide
E
é
827 é
e
, Geldwäscherei, S. 11.
bis
, OK1 I, é .
c
;C
bis
, OK1 I, é .
Rz 244.
, Infractions, é .
bis
c
.
181
. T
g
g
)
i l
)S
ä
ki
i
i
i g
li i i
d
ö
i „
ü
i
“.
. . . . )S
Vom Wortlaut her sind die drei Vereitelungsperspektiven einander gleichgestellt.828 é
hält jedoch fest, dass im Zusammenhang mit der
Ersatzforderung, das heisst allgemein bei abstrakten Vermögensvorteilen, der
Herkunftsermittlung bzw. der Auffindung keine Bedeutung zukomme. Dies
gelte auch bei Steuerersparnissen, welche als abstrakte Vermögensvorteile
) im Vermögen des Vortäters nicht lokalisierbar seien.829
. . . . )N
)
)S
Gegenstand der Tathandlung der Steuergeldwäscherei sind die nicht deklarierten Steuerfaktoren. Da sich aber die Tatvarianten der Herkunftsermittlungbzw. der Auffindungsvereitelung explizit auf Vermögenswerte beziehen, die
„
i
g
i
li i i
d
ü
“, k
i
i ê
i
kl i
d
k
keine
Bedeutung zu, denn diese sind regelmässig legaler Herkunft.
. . . . )Z
bis
N
h l
é .
Ziff. 1 StGB kommt den Tatvarianten der
Vereitelung der Herkunftsermittlung bzw. der Auffindung in Bezug auf die
Steuergeldwäscherei keine Bedeutung zu. Es ist nun zu überprüfen, ob sich
aus den anderen Auslegungsperspektiven ein abweichendes Ergebnis ergibt.
Die Anwendung des Gesetzes auf Sachverhalte die unzweifelhaft nicht
h l
i è–
.
i K
i
ä
i
„D i-ê i -M ll“è –
ll i
Analogieschluss dar. Da
bis
é .
Ziff. 1 StGB nur die Vereitelung der Herkunftsermittlung bzw. der
Auffindung von deliktisch erlangten Vermögenswerten für strafbar erklärt,
stellen nicht deklarierte Vermögenswerte (legaler Herkunft) solche negativen
Kandidaten dar. Die herrschende Lehre und das Bundesgericht erlauben den
Analogieschluss im Bereich des Strafrechts. Es ist dennoch zu beachten,
828 E
e
, Geldwäscherei, S. 11.
bis
829 é
, OK1 I, é .
Rz 224.
Vgl. dazu Kap. . . . .
M
,S
, d.
.; K
Vgl. D
/e , Strafrecht I, § N . ,
1 Rz 41, für weitere Hinweise.
182
a
,J
/ê
)M
, d.
.
, BaKomm. StGB I, Art.
. T
)
)S
ä
c
ê
i
„ i é l
kl
Wortlaut eines Rechtssatzes nur dann abweichen [darf], wenn triftige Gründe
dafür bestehen, dass er nicht den wahren Sinn der Bestimmung wiedergibt.
Solche triftigen Gründe können sich aus der Entstehungsgeschichte, aus dem
Sinn und Zweck der Vorschrift und aus dem Zusammenhang mit anderen
G
i
.“ E
i
i , e
i
g i l
H k
i l
. é i
ü
l ä i B
k
,
i F ll i , i
i kl i
g
ö
l g
ö
l l H k
analog anzuwenden sind.
. . . Hi
i
é l
bis
D
ä
ê
é .
StGB am bisherigen
Konzept der Geldwäscherei festgehalten werden soll,
lässt sich die
Botschaft von 1989 zur historischen Auslegung heranziehen. Es ging bei der
Geldwäschereibestimmung ursprünglich darum, das organisierte Verbrechen
zu bekämpfen. Der Gesichtspunkt der Einziehungsvereitelung allein erschien
dafür als zu eng. Mit den Tatvarianten der Herkunftsermittlungs- bzw.
Auffindungsvereitelung wollte der Gesetzgeber das Ermittlungsinteresse
schützen. Deswegen hält die Botschaft von 1989 fest, die zwei genannten
e
i
ll , „
ä i
Ei i
k i h
E i l
i
i K
ii
g
stützen. Sie verstehen sich als Gegenmassnahme gegen das Verstecken oder
Tarnen zur Erhaltung des wirtschaftlichen Wertes, das der Geldwäscherei
li .“
Bei der Steuergeldwäscherei erlaubt in der Tat die Verheimlichung von
nicht deklarierten Vermögenswerten die Erhaltung der entsprechenden Steuerersparnisse, also des wirtschaftlichen Wertes, welcher der
Geldwäscherei zugrunde liegt. Eine solche Konstellation hatte der
Gesetzgeber damals jedoch nicht im Sinn, da Steuerdelikte keine Vortaten
waren. Aus der historischen Auslegung ergibt sich damit kein klarer Hinweis,
g
ö
l l H k
ll .
êGE
êêl
êêl
II
E. . .
, d.
.
II
, d.
.ê
äi
K ll , éê
d
.
. T
)
)S
ä
. . . d
i
é l
Gemäss dem klassischen Konzept stellt die Geldwäscherei eine Tat der
g i l
Ei i
g
ö
ill l H k
dar,
bis
l i
i I
i
é .
bis jetzt an Art. 70 StGB orientierte. Durch diesen Verweis kommt gemäss der herrschenden Lehre
und der Rechtsprechung den Tatbestandsvarianten der Vereitelung der
Herkunftsermittlung bzw. der Auffindung keine selbständige Bedeutung
zu. Sie dienen lediglich der Klarstellung, dass bereits Gefährdungen vor
der eigentlichen Einziehung als Tathandlung ausreichen. Der Gesetzgeber
„ i
ü kli
Ei
l
g
ö li
Kontamination bloss das Ausreichen einer abstrakten Gefährdung dieser
Massnahme verdeutlichen wollen; es wäre sachfremd, darin, eine Ausdehnung
der Strafbarkeit auf Vermögenswerte zu erblicken, die der Einziehung nicht
.“ Eine andere Interpretation würde den Tatbestand uferlos
erweitern.840
In dieser Dissertation wird die Meinung vertreten, dass Art. 305bis StGB auto
l
i ,i
d
l ä
i
. Der Begriff
„Ei i
“
i
é .
. DêG,
i i
i g k ü
i
Art. 70 StGB aufhebt.841 Unter diesen Umständen wird es ö li
g i l
k i i B
i
.
é
i
ölk
i
li
l
a
ki
i
i
g
i
„N
“842 der GAFI-Empfehlungen 2012 das
êêl
II
, d.
l é . d Gê ; a
, BaKomm.
bis
StGB II, é .
c
l.
ü
i
Hi
i ;d
/ê
,
BT) II, § c
;ê
, BaKomm. StGB I, Art. 70/71 Rz 29; h
/F
,
Vortaten, d.
;d
, Verbrecherischer Erlös, d. ; é
, OK1 I, Art.
bis
c
.
êGE
Ig
E. . . ê ä i i êGE Ig E. .
I li i
ü
i :
bis
a
N.
êGE
Ig E. . . . . a
, BaKomm. StGB II, é .
Rz
bis
i
i
Hi
i ;é
, OK1 I, é .
Rz 242; C
, Commentaire
bis
CP, é .
c
.; g l.
H
,)E
)
)G
ä
, S. 241 und BBl
, d.
.
h
/F
, Vortaten, d. .
c
,A
, d.
.
bis
840 C
, Commentaire CP, é .
c
.
841 Vgl. dazu Kap. . . . . .
842 c
i
GéFI
, d.
N i
i
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1).
184
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ä
Übereinkommen der Vereinten Nationen gegen den unerlaubten Verkehr
mit Betäubungsmitteln und psychotropen Stoffen von 1988 (Wiener
K
i ) sowie das Übereinkommen der Vereinten Nationen gegen
die grenzüberschreitende organisierte Kriminalität von 2000 (a l
K
i
ü k i i . é . é . li . i
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der Kenntnis, dass es sich um Erträge aus Straftaten handelt, zu dem Zweck,
den unerlaubten Ursprung der Vermögensgegenstände zu verbergen oder zu
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[ ... ].“ é . é . li . i
hi
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Ü
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[ ... ] d
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i
[ ... ] d
,
zu dem Zweck, den unerlaubten Ursprung der Vermögensgegenstände zu
[ ... ].“ ê i K
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g
ö
illegaler Herkunft.
Aus systematischer Sicht wäre es durchaus vertretbar, sämtlichen Tatvarianten
bis
é .
Ziff. 1 StGB eine Bedeutung beizumessen. Es ergibt sich hingegen k i é
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l é
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i l
g
ö
legaler Herkunft bzw. auf nicht deklarierte Steuerfaktoren.
. . . e l l i
é l
. . . . )B
Die Botschaft zur Umsetzung der 2012 revidierten GAFI-Empfehlungen
bis
ll kl ,
é .
StGB das schweizerische Konzept der
Geldwäscherei nicht berühren soll, denn diese bleibe eine Tat der Vereitelung
Ei i
ä é . d GB. Von dieser gesetzgeberischen
Anforderung nimmt diese Dissertation aber bekanntermassen Abstand.844
. . . . )E
)
)
)
)
In der Lehre ist es umstritten, ob den Tatvarianten der Herkunftsermittlungsbzw. Auffindungsvereitelung selbständige Bedeutung zukommt.
êêl
, d.
.
844 Vgl. dazu Kap. . . . . .
Vgl. d
, Geldwäscherei, S. 111; C
bis
a
, BaKomm. StGB II, é .
c
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bis
, Infractions, é .
c
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, BT)II, § c
;
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formuliert die Kritik, der Gesetzgeber habe den Tatbestand
der Geldwäscherei verwässert. Einerseits sei das Konzept der Einziehung selber nicht klar, anderseits habe der Tatbestand auf Grund der zwei anderen
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ll K
l
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i i „
i
f i
i“
entstanden sei. Gemäss é
ist hingegen die Formulierung von
bis
é .
StGB nur darauf zurückzuführen, dass der Gesetzgeber verdeutlichen wollte, dass die Geldwäscherei ein abstraktes Gefährdungsdelikt sei.
Zur Einziehung gehörten ohnehin zunächst die Auffindung und dann die
Herkunftsermittlung des betroffenen Vermögenswertes. Die Vereitelung der
zwei letzten bewirke somit auch die Vereitelung der ersten.847 Gemäss C
ü
i l l i
é l
é . bis StGB zu einer Einschränkung
des Wortlautes auf die Tatvariante der Einziehungsvereitelung, ansonsten
die Bestimmung sämtliche Konturen verlieren würde. Diese Einschränkung
ergebe sich unter anderem aus dem geschützten Rechtsgut der Rechtspflege.848
Die Ausführungen der Botschaft von 1989, es sei das Ermittlungsinteresse im
Kampf gegen das organisierte Verbrechen unabhängig von der Einziehbarkeit
der Werte zu unterstützen,849 sei nicht mehr aktuell, da dies nun durch
ter
é .
(kriminelle Organisation) i.V.m. Art. 72 StGB (Einziehung von
Vermögenswerten einer kriminellen Organisation) erfolge. Demgemäss
müsse man der subjektiv-teleologischen Interpretation wenig Bedeutung
beimessen.
In seiner früheren c
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bis
bis
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, ll e
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é .
Ziff. 1 StGB käme
selbständige Bedeutung zu. In anderen Fällen hat es die Geldwäscherei
dagegen ausschliesslich als Vereitelung der Einziehung bezeichnet. Gemäss
der jüngsten bundesgerichtlichen Rechtsprechung
i Ei i
i
bis
é
, OK1 I, é .
Rz 224 f.
d
, Geldwäscherei, S. 110 f.
bis
847 é
, OK1 I, é .
Rz 242.
bis
848 C
, Commentaire CP, é .
Rz 29. Vgl. auch d
110 f.
849 êêl
II
, d.
.ê
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, d.
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d. .
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Ig
E. .
êGE Ig
E. ; êGE
Ig E. ; êGE
Ig
E. / .
, Geldwäscherei, S.
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als pars pro toto i i
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einem Wort, das gewöhnlich einen bestimmten Teil eines Ganzen bezeich, i
i
e il,
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l
der Herkunftsermittlungs- bzw. der Auffindungsvereitelung kommt damit
keine von der Einziehungsvereitelung unabhängige Bedeutung zu. Unter
diesen Umständen kö
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l l H k
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k
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. . . . )K
)
)
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)G ü
)ü)
)A
)
Die teleologische Auslegung einer Norm gegen ihren Wortlaut stellt einen
Ausnahmefall dar, der nur zulässig ist, wenn der Zweck eindeutig für eine solche Auslegung spricht. Es ergeben sich vorliegend keine triftigen Gründe
für eine Auslegung von Art. 305bis Ziff. 1 StGB gegen den Wortlaut.
. . . G
i
bis
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ik li
é l
é .
Ziff. 1 StGB kommt den
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i
g i l
H k
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. é i
in Bezug auf die Steuergeldwäscherei keine Bedeutung zu. Aus den anderen
Auslegungsperspektiven ergeben sich keine triftigen Gründe für eine analoge
Anwendung dieser Tatvarianten auf Vermögenswerte legaler Herkunft bzw.
auf nicht deklarierte Steuerfaktoren.
Die Besonderheit der Steuergeldwäscherei liegt darin, dass sich die
Tathandlung nicht auf Vermögenswerte bezieht, die selber aus der Vortat
herrühren, sondern auf andere Vermögenswerte des Steuerdelinquenten.
êGE
Ig
E. . . ê ä i i f il
êG ê. /
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E. . .
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et al., Bundesstaatsrecht, Rz 120 ff.
h
/F
, Vortaten, d.
.
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ä li
Vorschlag abweichenden Gesetzestext vor, da die bestehende Geldwäschereibestimmung
ihrer Meinung nach nicht erlaube dieses Ziel zu erreichen. Bei der Steuergeldwäscherei
könne bereits keine Einziehungsvereitelung im Sinne von Art. 70 StGB vorliegen. Der vorl
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„ ü
N
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j k
direkt über die Vereitelungshandlung erfassen, sodass keine weitere ausdrückliche
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j k i e
d
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i
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ä .“.
187
. T
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Dieser Besonderheit trägt man genügend Rechnung, wenn man einerseits die
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é .
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kl rierten Steuerfaktoren als Tatobjekt betrachtet.
. K
. . g
e
k
Im vorliegenden Kapitel soll die e
l
d
l ä
i
konkret beschrieben werden. Im Vordergrund steht die Begehung durch
Handlung auf Grund der üblichen Merkmale der Geldwäscherei (Schaffung
einer persönlichen, sachlichen, räumlichen und/oder zeitlichen Distanz).
Anschliessend wird die Problematik der Steuergeldwäscherei durch
f
l
behandelt. Im Vordergrund steht die Garantenstellung des
Finanzintermediärs, die sich aus den Sorgfaltspflichten und der Meldepflicht
des Geldwäschereigesetzes ergibt. In diesem Kontext wird auch der
Zusammenhang zwischen der Verletzung der Meldepflicht (Art. 9 i.V.m. Art.
G G
G l ä
i
f
l
l
. d li li
wird der Problematik der strafrechtlichen Geschäftsherrenhaftung der
Organe des Finanzintermediärs in Bezug auf die Steuergeldwäscherei
nachgegangen.
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. . . é ll
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bis
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Ziff. 1 StGB definiert die Geldwäscherei als Handlung, die geeigi , i E i l
H k
, i é i
i Ei i
g
ö
i l . Eine Aussage darüber, welche konkreten Verhaltensweisen mit einem Verbot belegt sein sollen, lässt sich dem
Gesetz jedoch nicht entnehmen. Die Botschaft von 1989 fordert lediglich die
Rechtsprechung auf, Fallgruppen typischer Vereitelungshandlungen zu entwickeln, was in der Lehre stark kritisiert wird. Es fragt sich sogar, ob dadurch
eine vernünftige Begrenzung der Strafbarkeit unter dem Gesichtspunkt der
Tathandlung erreicht werden kann. Auch die Botschaft zur Umsetzung der
êêl
188
II
, d.
;E
e
, Geldwäscherei, S. 121.
. T
)
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ä
2012 revidierten GAFI-Empfehlungen bleibt eine Definition der Tathandlung
der Steuergeldwäscherei schuldig.
bis
G ä
ê
i
ü
G
l
é .
StGB dem Bestimmtheitsgebot. Die Ausgestaltung der Geldwäscherei
als abstraktes Gefährdungsdelikt führt notwendigerweise zu einem breiten Anwendungsbereich, da die konkrete Verletzung des geschützten
Rechtsgutes nicht erforderlich ist.
Für die Auslegung der Strafgesetze gelten die gleichen Regeln wie in den
anderen Rechtsgebieten; Es ist stets zuerst vom Wortlaut auszugehen.
Dieser zählt, wie gesagt, nicht auf, welche Tathandlungen strafbar sind,
unterstellt aber immerhin, dass nicht jede Handlung an deliktischen
Vermögenswerten strafbar sein soll. Gibt es Tathandlungen, die geeignet
sind die Einziehung zu vereiteln, muss es auch solche geben, die es nicht
sind. Diese Einschränkung des Geltungsbereichs lässt sich aus historischer
bzw. systematischer Sicht dadurch begründen, dass die Schweiz von der in
é . é . li .
hi
k
i
a
li i
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Annahme von deliktischen Vermögenswerten als Geldwäscherei zu bestrafen, nicht Gebrauch gemacht hat. Es ist jedoch festzuhalten, dass weder
der Wortlaut noch die
)
eine Beschränkung der Tathandlung auf
anspruchsvollere Konzepte erfordert. Es sind damit
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“
. Es lassen sich somit keine
„
i
H
l
“
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konsequent entfallen würde. Gemäss dem Bundesgericht können solche
Handlungen insbesondere nicht deswegen straffrei bleiben, weil sie ein
begriffsnotwendiges Vorgehen bei der Vortat darstellen.
BGE 119 IV 242 E. 1c (jedoch ohne weitere Begründung).
E
e
, Geldwäscherei, S. 121.
D
/e , Strafrecht I, § N ; a /ê
, BaKomm. StGB I, é . c
.
é
, Geldwäschereistrafrecht, Rz 49.
bis
a
, BaKomm. StGB II, é .
Rz 40.
bis
é
, OK1 I, é .
c
.
bis
a
, BaKomm. StGB II, é .
c
.
êGE
Ig
E. . g l.
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et al., Steuerrisiken, d.
.
Beihilfehandlungen.
189
. T
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bis
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StGB ziemlich von derjenigen der Wiener- bzw. der Palermo-Konvention entfernt, kann man sich im
Sinne einer ölk
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an diesen Abkommen orientieren. él f
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l
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. é . é . li . i
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l
Ü
“
. „Verbergen
oder Verschleiern“.
. . . . )T
)
)S
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Die Geldwäscherei lässt sich generell in drei Stadien unterteilen: al i
,
g
i
i l
I
i . In der ersten Phase wird Bargeld im
Buchgeldkreislauf platziert; dies entfällt bei der Steuergeldwäscherei, wenn
die nicht deklarierten Vermögenswerte von Anfang an Buchgeld darstellen, was oft der Fall sein dürfte. Die Steuergeldwäscherei konzentriert sich
unter diesen Umständen auf die zweite und dritte Phase, in welchen mit
der Bildung von Strukturen Komplexität generiert wird, um den Bezug zur
Vortat zu verschleiern respektive die Reintegration des gewaschenen Geldes
in die sichtbare Wirtschaft vorgenommen wird. Von der Art und Weise
e
l
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i i d
l ä
i i
der traditionellen Geldwäscherei. Gemäss H
unterscheiden sich
zudem viele Handlungen, die der Steuerhinterziehung sowie der Kapital- und
Steuerflucht dienen, nur schwer von den Methoden der Geldwäscherei.
Deswegen wenden professionelle Geldwäscheorganisationen Techniken
an, die nicht nur der Geldwäsche, sondern auch der Steuerhinterziehung
dienen.
Die Besonderheit der Steuergeldwäscherei liegt bloss darin, dass nicht
deklarierte Vermögenswerte das Tatobjekt darstellen und als Tathandlung
die Vereitelung des Nachsteuerverfahrens gilt. Strafbar sind damit die
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Ei i
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, OK1 I, é .
Rz 240.
bis
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, BaKomm. StGB II, g é .
Rz 8; h
/F
, Vortaten, d. .
h
/F
, Vortaten, S. 118. „gi l H
l
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i
sowie der Kapital- und Steuerflucht dienen, lassen sich nur schwer von den Methoden
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i “ H
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)
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H
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ä
)
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, d.
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, d. .
190
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)
)S
ä
i
ä li l
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ä den. Vor der Einreichung der Steuererklärung bzw. nach Abschluss des
Nachsteuerverfahrens, liegt kein Tatobjekt vor, weshalb keine Tathandlung
möglich ist.871
870
. . . . )A )
)
)V
Obwohl keine negative Abgrenzung im Sinne von nicht strafbaren berufstypischen Handlungen möglich ist, können gewisse Verhaltensweisen, isoliert
, l „
l “
i
. Di il ü i l
é
und den reinen Besitz bzw. das é
g
ö
.872
Finanzintermediäre können sich aber auf Grund ihrer Garantenstellung
bereits beim blossen Aufbewahren von Vermögenswerten wegen
Geldwäscherei durch Unterlassung strafbar machen.
Unproblematisch für den Vortäter ist in der Regel das Einzahlen auf das
eigene Bankkonto.874 Da in einem solchen Fall eine Papierspur begründet wird, ist die Lage ermittlungstechnisch sogar besser. Die Botschaft
ü
i G l ä
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i
äl
,
„ i
blosse Einzahlung auf ein (eigenes) Konto die Einziehung eher erleichtern als
erschweren wird[. Sie hält aber zugleich fest, dass] auch solche, ganz alltägliche Transaktionen regelmässig der Verschleierung der deliktischen Herkunft
von Vermögenswerten [dienen]. Zudem eröffnet die Umwandlung von Bargeld
in Buchgeld den Zugang zum schnellen internationalen Transfer mit Hilfe
elektronischer Übertragungsmittel. Bedenkt man, dass die professionellen
Geldwäscher die Vermögenswerte meist schon nach wenigen Tagen weiteri
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i Ei
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,
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den Namen des Täters lautendes Konto weder zwingend als Geldwäscherei zu
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l
i,
i j
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die konkreten Umstände dafür ausschlaggebend sein dürften, ob bei einer
bis
870 In Anlehnung an é
, OK1 I, é .
c
. g l.
Vortaten, d.
.
871 h
/F
, Vortaten, S. 144.
bis
872 é
, OK1 I, é .
c
. ê i Fi
f
l
M l
li
ll i
i ê
Vgl. dazu Kap. . . .
874 BGE 124 IV 274 E. 4.
E
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, Geldwäscherei, d. .
êêl
II
, d.
.
h
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k
é . G G.
,
i
191
. T
)
)S
ä
einfachen Einzahlung von Bargeld auf ein Konto der objektive Tatbestand
üll
i.“877 Hierfür sind weitere Kriterien zu berücksichtigen: Werden
zum Beispiel nicht deklarierte Vermögenswerte bei einer Bank einbezahlt,
zu welcher der Geldwäscher zuvor keine Beziehung unterhielt oder bestehen für die Wahl einer bestimmten Bank keine plausiblen wirtschaftlichen
Gründe, kann bereits die Einzahlung eine Tathandlung darstellen. Gemäss
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i
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ll „ i i
Ei
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Wohnort j k i i G l ä
i [ ]“.878
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. . . . . )Z
)
)P
Bei der Geldwäscherei werden regelmässig natürliche oder juristische
Personen zwischengeschoben, um jeglichen Rückschluss auf den eigentlichen Berechtigten der Vermögenswerte zu verunmöglichen.879 Hierzu
dient der Einsatz von Schein-, Briefkasten-, Offshore-, Sitz-, oder
d
ll
. Meistens werden die Vermögenswerte auch auf
eine Zwischenperson übertragen, die einer besonderen Geheimhaltungspflicht
untersteht (Bank- oder Berufsgeheimnis).880
Generell problematisch sind e
ä , weil der wirtschaftlich
Berechtigte gegenüber aussen nicht mehr in Erscheinung tritt. Es ist an
sich unerheblich, ob die Papierspur nachvollzogen werden kann und ob die
Vermögenswerte in einen anderen Staat transferiert werden. Massgebend ist
nur, ob dem Konstrukt das Ziel zugrunde liegt, dass die Steuerbehörden nicht
deklarierte Vermögenswerte nicht mehr dem Vortäter zuordnen können.
Denkbar ist insbesondere, dass ein Dritter eine Offshore-Gesellschaft treuhänderisch gründet und deren Anteile anschliessend treuhänderisch hält.881
877
878
879
880
BGE 124 IV 274 E. 4a.
êGE
Ig E. .
BGE 119 IV 242 und BGE 127 IV 20.
é
, Geldwäschereistrafrecht, c
.; é
bis
;C
, Commentaire CP, é .
c
.; a
c è .
bis
881 é
, OK1 I, é .
Rz 298 ff.
192
bis
, OK1 I, é .
c
, BaKomm. StGB II, é .
bis
. T
)
)S
ä
. . . . . )Tä
)ü ) )
)B
Ein klarer Fall der Geldwäscherei liegt vor, wenn über die Identität des wirtschaftlich Berechtigten getäuscht wird, indem das F
l é i
Angaben ausgefüllt wird.882 „L
i i
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i
,
l’
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,
i
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des ayants droit économiques fictifs, le transfert physique, y compris transli ,
ill
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li
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i i i
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Die E i
i e
kann unter Umständen eine Täuschung über
den wirtschaftlich Berechtigten herbeiführen. Gründet ein ausländischer
Steuerpflichtiger einen R
)T
ist er (als Settlor) an den investierten
Vermögenswerten weiterhin wirtschaftlich berechtigt. Eröffnet der T
ein Konto bei einer Schweizer Bank, muss er damit den Steuerpflichtigen als
wirtschaftlich Berechtigten angeben. Bei einem I
)T
der als Non
D
)T
ausgestaltet ist, gelten die Beneficiaries als wirtschaftlich
Berechtigte und sind im Formular A anzugeben. Handelt es sich hingegen um
einen)D
)T , ist gestützt auf die konkreten Umstände herauszufinden, ob überhaupt wirtschaftlich Berechtigte vorliegen.884
. . . . . )E
)
)K
Zur Schaffung einer persönlichen Distanz dienen schliesslich die diversen
Kontotypen, die im Zusammenhang mit Bankbeziehungen angeboten werden.
l
l
N
k
: Die Identität des Kontoinhabers ist bei Überweisungen
nicht ersichtlich. Die Einzahlung auf ein solches Konto ist an sich noch
keine Geldwäschereihandlung. Demgegenüber stellt die Überweisung von
einem Nummernkonto auf ein anderes Konto eine strafbare Handlung
dar. Auch wenn die Papierspur dadurch erhalten bleibt, handelt es sich
um eine Verschleierungshandlung.
Einzahlen auf verschiedene Drittkonten zwecks Stückelung des
Betrages.
882 E
e
, Geldwäscherei, d.
i
.F
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, Geldwäschereistrafrecht, c
.
f il
êG a. /
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E. . .
884 e
, Diss., d.
.; d
/c
, Infractions fiscales, d. . ê i g
ö
ohne wirtschaftliche Berechtigung ist das Formular T zu verwenden.
bis
é
, OK1 I, é .
c
.
bis
BGE 119 IV 242 E. 1d; é
, OK1 I, é .
c
.
. T
l
l
)
)S
ä
Einsatz von D
l k
, die nur für eine kurze Zeit und im Hinblick
auf eine bestimmte Transaktion errichtet werden.887
Einsatz von d
lk
d
l
, wenn die Bank nicht
mehr angeben kann, wem die Vermögenswerte gehören.888
. . . . )S
)D
. . . . . )V ä
) )O j
Zur Schaffung einer sachlichen Distanz dient die f
l
Wertträgers, indem zum Beispiel in Gold investiert wird.889 Die Umwandlung
von Bar- in Buchgeld ist gemäss dem Bundesgericht unproblematisch,
i
„ i i
Ei
l
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i
k l
k
i
ö li
ê kk
h
“
l.
Daraus lässt sich hingegen schliessen, dass das Speisen eines bereits in der
Vergangenheit nicht deklarierten Kontos mit nicht deklariertem Bargeld
eine Tathandlung darstellt, vor allem wenn auf Grund anderer Indizien
feststeht,890 dass es sich dabei um eine Vorstufe weiterer Transaktionen
handelt.891 Die Umwandlung von Buch- in Bargeld ist hingegen stets problematisch, weil sie den
)
unterbricht.892 Das Abheben von nicht deklarierten Vermögenswerten gilt damit als Steuergeldwäscherei.
Eine sachliche Distanz kann durch
i
e
ki
erreicht werden, welche dazu beitragen, den nicht deklarierten Vermögenswerten einen
„
l
é
i “
i l .D k
i
El
i
i lchen Vermögenswerten gedeckten bzw. sichergestellten Kredits (back-to-back
loan bzw. e
k i ). Eine Ei l i i f
ist ebenfalls
geeignet eine sachliche Distanz zu schaffen, wenn die Investition nicht auf
den Namen des Steuerpflichtigen lautet, indem zum Beispiel ein Strohmann
f
ü
è–
i li
l i
i
ö li
Di
bis
é
, OK1 I, é .
c
.
bis
é
, OK1 I, é .
c
.
Vgl. auch Kap. 2.8.2.2.4.
Vorliegen einer Offshore-Struktur, auf welche bereits Überweisungen stattgefunden
haben.
bis
891 é
, OK1 I, é .
c
. é.M. d
, Schwarze Kassen, d.
.
bis
892 é
, Geldwäschereistrafrecht, c
;a
, BaKomm. StGB II, é .
Rz 44;
bis
C
, Commentaire CP, é .
c
.
bis
é
, OK1 I, é .
c
; êêl
II
, d.
. g l.
ê i i l
. . . . . .
887
888
889
890
194
. T
)
)S
ä
è–
ék i
.894 Schliesslich kommt der
Abschluss eines Lebensversicherungsvertrags in Frage.
. . . . . )V
) )
)
)V ö
Das Verbrauchen des Deliktsguts stellt nach der (in Bezug auf die
G l ä
ii éll
i ) herrschenden Lehre keine Tathandlung dar.
Dies wird damit begründet, dass der Einziehung in der Folge des Verzehrens
der deliktischen Vermögenswerte jeglicher Gegenstand entzogen wird.
é
steht dem kritisch gegenüber und wendet ein, der Geldwäscher
habe sich durch den Verbrauch der deliktischen Vermögenswerte das Geld
gespart, das er sonst für den Kauf der Verbrauchsgüter hätte aufwenden müssen, weshalb doch eine Tathandlung anzunehmen sei.897
In Bezug auf die Steuergeldwäscherei fragt sich, ob die Ausgabe von
nicht deklariertem Bargeld (z.B. aus Schwarzzahlungen von Klienten)
zwecks Finanzierung alltäglicher Bedürfnisse (Restaurant, Kleider, etc.)
als Tathandlung zu qualifizieren ist. Die Entstehung der Steuerforderung
knüpft nicht formell an die Existenz von Vermögenswerten, sondern
die Steuerforderung entsteht mit der Verwirklichung des gesetzlichen
Steuertatbestandes898 und geht grundsätzlich nur mit ihrer Erfüllung
unter. 899 Mit anderen Worten bringt die Ausgabe eines Einkommens
nicht den Untergang der entsprechenden Steuerforderung mit sich. Nicht
nur bleibt das Interesse an der Einziehung (Steuerbezug) erhalten, sondern diese wird sogar erschwert. Es gibt in der Tat keine bessere Lösung
als das Verzehren des Steuersubstrates, um den (Nach-)Steuerbezug zu
vereiteln.900 Ausser im Fall einer Denunziation oder eines ausschweifenden Lebensstils des Steuerpflichtigen, welcher in keinem Verhältnis zum
deklarierten Einkommen bzw. Vermögen steht, fallen die verheimlichten
Vermögenswerte den Steuer- bzw. Strafbehörden nicht auf.901 Unter diesen
bis
894 é
, OK1 I, é .
c
.
bis
é
, OK1 I, é .
c
.
bis
E
e
, Geldwäscherei, S. 127; a
, BaKomm. StGB II, é .
c
;C
,
bis
Commentaire CP, é .
c
.
bis
897 é
, Geldwäschereistrafrecht, c
;é
, OK1 I, é .
c
.
898 c
, Steuerrecht, § c
.; d
/c
, Infractions fiscales, d. .
899 Die anderen Untergangsgründe sind: Verrechnung, Erlass, Amnestie und Verjährung
(c
, Steuerrecht, § c
.
bis
900 C
, Commentaire CP, é .
c
.
901 M
,B
, S. 190.
. T
)
)S
ä
Umständen gilt bereits die é
Tathandlung.
. . . . )Rä
i
kl i
B
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. . . . . )A
Der e
g
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ü i L
, zum Beispiel
in Offshore-Gesellschaften, stellt einen Klassiker der Geldwäscherei dar.902
Verpönt ist
i
e
G l i é l
i éll
i
,
weil dies mit einem Unterbruch der Papierspur verbunden ist. Handlungen,
die eine Papierspur begründen oder verlängern sind an und für sich keine
Tathandlungen. Ü
i
i
é l
erschweren hinge904
gen grundsätzlich die Einziehung, weshalb sie gemäss der (in Bezug auf die
Geldwäscherei im Allgemeinen) herrschenden Lehre stets eine Tathandlung
darstellen.
Die Besonderheit der Steuergeldwäscherei liegt darin, dass nicht deklarierte Vermögenswerte das Tatobjekt darstellen. Es sind aber nicht diese,
sondern die Steuerersparnisse, die der Einziehung unterliegen. Da sich die
Steuerforderung gegen das ganze Vermögen des Steuerpflichtigen richtet,
fragt sich, ob der Transfer von nicht deklarierten Vermögenswerten über
die Landesgrenze zwingend die Aufgabe der Steuer- bzw. Strafbehörde
erschwert. Dies lässt sich nur im Einzelfall und gestützt auf allfällig geltende
Staatsverträge beurteilen.
. . . . . )T
) ) )S
) )A
Aufgrund des Vorbehalts des Berufsgeheimnisses bzw. Bankgeheimnisses
in Art. 127 Abs. 2 DBG kommt den Banken im Veranlagungsverfahren keine
B
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. Mi i k
li
ü
d
i
d
ö
zu.907 Di
il
é .
é . DêG i
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902 M
et al., Steuerrisiken, d.
.; é
, Geldwäschereistrafrecht, c
;
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II
, d.
.
êGE
Ig E. .
bis
904 D é .
ki . d Gê
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lä i
c
l
i d
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, kö
sowohl Verschiebungen ins als auch aus dem Ausland als Geldwäscherei nach Schweizer
Recht qualifiziert werden (E
e
, Geldwäscherei, S. 128).
bis
bis
C
, Commentaire CP, é .
Rz 41; é
, OK1 I, é .
c
.
bis
Vgl. auch a
, BaKomm. StGB II, é .
Rz 49.
Vgl. dazu Kap. . . . .
907 M
,B
, S. 190.
. T
)
)S
ä
im Steuerhinterziehungsverfahren. Es besteht somit keine Möglichkeit der
Steuerbehörden, zu Kontrollzwecken bei den Banken Auskünfte zu einem
bestimmten Steuerpflichtigen einzuholen. Das Bankgeheimnis kann (bei
den direkten Steuern) nur bei fortgesetzter Hinterziehung grosser Beträge
é .
. DêG
id
é .
DêG
908
den. Die Einleitung einer Strafuntersuchung sowie die Anordnung von
Zwangsmassnahmen setzen jedoch in jedem Fall einen hinreichenden
Tatverdacht voraus. Die Schwelle hierfür kann allerdings nicht allzu hoch
angesetzt werden.909
Werden
i
kl i
g
ö
i
i i
d
li i i é l
i , hängt die Rechtslage davon
ab, ob ein Amtshilfeabkommen vorliegt. Wenn nicht, wird die Entdeckung
der Vermögenswerte tatsächlich verunmöglicht. Die Überweisung
von Vermögenswerten in eine sogenannte Steueroase stellt somit eine
Geldwäschereihandlung dar. Liegt hingegen ein Amtshilfeabkommen mit
i
é . OECD-Mé
é
il kl
l ,
die Amtshilfe grundsätzlich sämtliche Informationen, die ein Vertragsstaat
für die Steuerveranlagung seiner Steuerpflichtigen benötigt und ist nicht auf
Steuerstraftatbestände beschränkt.910 G ä é . é . OECD-Mé i
einem Vertragsstaat nicht erlaubt, die Übermittlung von Informationen nur
deshalb zu verweigern, weil diese sich im Besitz einer Bank befinden (Art. 8
Abs. 2 StAhiG). Die Messlatte für die D
B k
i i
è–
i
l
i
d
k
è– i
i
tiefer, als wenn die nicht deklarierten Vermögenswerte bei einer Schweizer
Bank hinterlegt sind. Unter diesen Umständen stellt die Überweisung nur dann
eine strafbare Tathandlung dar, wenn zusätzliche Kaschierungshandlungen,
wie eine Täuschung über den wirtschaftlich Berechtigten, dazu kommen. Mit
i
I
i
è–
i I
ii i
j nigen Kontoinhaber bezweckt, welche ihren steuerlichen Wohnsitz in einem
d
è– i
i E
k
g
ö
i F ll
eines Transfers ins Ausland sogar wesentlich erleichtert.911
908 M
,B
, d.
.,
;H
,K
.)IS R, Art.
c
.
909 é .
é .
é .
é .
DêG
i é . d HG i.g. . é .
é .
1 lit. a StPO. Vgl. dazu M
,B
, S. 200.
910 H
,K
.)IS R, é . c
.
911 Unterstellt, die Rechtslage in Bezug auf das Bankgeheimnis im Inland bleibt gleich.
197
. T
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. . . . . )T
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)A
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bis
D
eä
ä é .
ki . d Gê
i ,
i
Haupttat (Vortat) im Ausland begangen wurde, sofern diese auch am
Begehungsort strafbar ist, wird der Schutz der Geldwäschereibestimmung
auf die ausländische Rechtspflege ausgedehnt. Es fragt sich wiederum, ob
der Transfer von nicht deklarierten Vermögenswerten eines ausländischen
Steuerpflichtigen in die Schweiz die Aufgabe der Steuer- bzw. Strafbehörden
erleichtert oder erschwert. In Bezug auf Steuerdelikte (im Bereich der direkten Steuern) ist dem Umstand Rechnung zu tragen, dass die Schweiz über keinen Staatsvertrag zur Rechtshilfe verfügt und diese (in der Form der kleinen
c
il
ä é . é . li . IcdG
i F ll i é
gewährt wird. Zudem stellt der anfallende administrative Mehraufwand
eines Rechtshilfeersuchens an sich eine Hürde dar.
Die Rechtslage hängt abermals davon ab, unter welchen Voraussetzungen
é
il gewährt wird. Diesbezüglich kann auf die Ausführungen unter
Kap. . . . . . verweisen werden.
. . . . )Z
)D
Denkbar sind schliesslich Handlungen, welche darauf abzielen, dass genügend Zeit vergeht zwischen dem Abschluss der Vortat einerseits und dem
Zeitpunkt, in welchem die nicht deklarierten Vermögenswerte in die sichtbare Wirtschaft integriert werden andererseits. Das blosse Entgegennehmen,
Aufbewahren bzw. der einfache Besitz von Vermögenswerten stellt
gemäss der Rechtsprechung keine Tathandlung dar.912 Das Verstecken von
Vermögenswerten ist hingegen strafbar.
In Bezug auf die Steuergeldwäscherei steht damit die Verwendung von
Schliessfächern im Vordergrund. Das Staatssekretariat für internationale
Fi
. D
i
ê i
li i .914
Nach Einschätzung des Staatssekretariats bestehen kaum Hinweise für eine
912 Finanzintermediäre können sich der Geldwäscherei durch Unterlassung strafbar
machen (vgl. dazu Kap. . . ).
êGE
Ig
E. ; êGE
Ig
E. ; f il
êG
d. /
.
bis
Januar 2000 E. 2d.aa; é
, OK1 I, é .
c
; é
,
Geldwäschereistrafrecht, c
. Fi
i
iä kö
i
i
i
blossen Aufbewahren von Vermögenswerten auf Grund ihrer Garantenstellung wegen
Geldwäscherei durch Unterlassung strafbar machen. Vgl. dazu . . .
914 Vgl. SIF Bericht Schliessfächer.
198
. T
)
)S
ä
reelle Gefahr und somit einen tatsächlichen Missbrauch der Schliessfächer.
Es weist trotzdem auf das allgemeine Risiko hin, dass Bankschliessfächer,
hoch gesicherte Schliessfachanlagen ausserhalb des Bankensektors sowie
gut gesicherte S -S
-Boxen und alle anderen Arten von gut gesicherten Lagerräumen, zwecks Geldwäscherei missbraucht werden. Da das
rein physische Aufbewahren von Vermögenswerten keine finanzinteriä eä i k i
ll , i i d li
i
i è–
i ,
i ê k i è – l Fi
i
iä
li i i
.E
steht in der Folge nicht den Sorgfaltspflichten und der Meldepflicht gemäss
Geldwäschereigesetz.917 Man kann sich damit vorstellen, dass (ausländische) Steuerpflichtige Goldbarren mit nicht deklarierten Vermögenswerten
è–
i
i i
li
Di
ll i è–,
G l
danach während mehrerer Jahre in einem Schliessfach zu lagern.918
. . . . )T
. . . . . )T
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. . . . . . d
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é. i éll i k i ä
é. éG. Di
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im Umfang von 2 Mio. Franken, welche direkt auf ein separates Bankkonto
von A. flossen. A. verbuchte weder den Gewinn noch die entsprechende
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ü
.é
i
i i
d
klä
i i jenige der Gesellschaft ein. Danach gründete A. die A. Ltd. mit Sitz auf den
British Virgin Islands, und anschliessend gründete die A. Ltd. die B. AG mit
“O
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k
i
ci ik
i
Mi
ü
Geldwäscherei und Terrorismusfinanzierung besteht, existieren kaum Hinweise für eine
reelle Gefahr und somit einen tatsächlichen Missbrauch. Die Strafverfolgungsbehörden
in der Schweiz stufen Schliessfächer in diesem Zusammenhang als nicht besonders
gefährdet ein. Tatsächlich ist für die Strafverfolgungsbehörden im Rahmen einer
Strafverfolgung der vollumfängliche Zugang zu allen Schliessfachkategorien gewährl i . Ei Hä
Fäll
i
.“ dIF ê i
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d.è .
SIF Bericht Schliessfächer, S. 19.
917 dIF ê i d li
ä
, d. .
918
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.
919 Das Beispiel stammt aus der Abteilung für Strafsachen und Untersuchungen der EStV.
Vgl. dazu K ä
ü ,T
. Der Sachverhalt und die Lösungshinweise orientieren sich an M
/J
,R
) -S
, S. 22 ff. Das Beispiel wird ebenfalls von h
/F
, Vortaten, S. 118 f., thematisiert.
199
. T
)
)S
ä
Sitz in der Schweiz, wobei die Aktien der B. AG mit den nicht deklarierten
Erträgen liberiert wurden. Darauf kaufte die B. AG dem A. die Aktien der A.
AG zu einem Kaufpreis von 2 Mio. Franken ab. Das Nominalkapital der A. AG
. Mi . F k . é. kl i
i i J
i
i
K i l
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. Mi . F k .
. . . . . . éll
i
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F l 920
Die unterlassene Verbuchung der Erträge bei der A. AG bzw. die fehlende
Deklaration der Gewinnausschüttung in der persönlichen Steuererklärung von
A stellt eine
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ü
G i
dar,921
welche sowohl beim Aktionär als auch bei der Gesellschaft steuerstrafrechtliche Folgen nach sich zieht.922 Es liegt einerseits eine Steuerhinterziehung
i Ei k
é. é .
é . êDG ,
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é . i.g. . é .
é . DêG l
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é . i.g. . é .
é .
DBG) strafbar sind. Darüber hinaus stellt die Erstellung einer unwahren
Erfolgsrechnung eine f k
äl
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(Art.
d Gê
Ei i
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é . DêG i
Steuerbetrug é .
DêG
. Di
li
D lik
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gesetzlicher Regelung (Steuerhinterziehung und Steuerbetrug) und gemäss
dem Bundesgericht (Urkundenfälschung und Steuerbetrug)924 in echter
Konkurrenz zueinander.
Es handelt sich bei der Veräusserung der A. AG um eine e
i
nach
Art. 20a Abs. 1 lit. b DBG, da A. sowohl die veräusserte als auch die erwerbende
Gesellschaft kontrolliert. Die Deklaration eines steuerfreien Kapitalgewinnes
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i d
i
i
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. Mi . F k
i
ék i ä
ä é .
é . DêG .
920 Wie in der Dissertation allgemein, wird der Fokus vorliegend auf die direkten Steuern
gelegt.
921 c
, Steuerrecht, § c
.
922 Es werden vorliegend nur die direkten Steuern berücksichtigt. Vgl. im Übrigen
h
/F
, Vortaten, d.
F
,
ê
, Steuerstrafrecht, d.
.
é .
é . DêG.
924 êGE
Ig
. g l. i Ü i
K . . . .
Die Frage, ob das Tatbestandsmerkmal des Steuerausfalles in Bezug auf die Transponierung
erfüllt ist, kann auf Grund der voranstehenden verdeckten Gewinnausschüttung Anlass
zur Diskussion geben. Es wird in einem solchen Fall keine zusätzliche Nachsteuer erhoben, was gemäss L
, Komm. DBG, é .
c
i é l
f il
200
. T
. . . . . . d
l
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i
. . . . . . . )V
Die Steuerhinterziehung der Einkommens- und diejenige der Gewinnsteuer
sind auf einen Steuerbetrug zurückzuführen. Bei einem nicht deklarierten
Gewinn von 2 Mio. Franken ist (gemäss dem Bundesrat) davon auszugehen,
i d
ll
F k
i
d
ü
iten ist. Da die Steuererklärungen von A. bzw. der A. AG im Zeitpunkt, in
dem die Geldwäschereihandlungen stattfanden, bereits eingereicht worden
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l li
i i g
i
i
i è–, i
diese Handlungen strafbar. Bleibt die Vortat jedoch im Versuchsstadium,
weil die Täuschung der Steuerbehörde nicht gelingt, kann nur versuchte
Steuergeldwäscherei vorliegen.927 ê
i i d
i
.D i
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klä
i J
i
i
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i li
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G l
i
g
ä
Ü
i
é .
928
erfüllt.
Geht man davon aus, dass der Tatbestand der Urkundenfälschung zusätzlich
bzw. losgelöst vom Steuerbetrug als Vortat gilt, wenn damit Steuern hinterzogen wurden (Steuergeldwäscherei im weiteren Sinne), ist die Schwelle unbeachtlich bzw. das Rückwirkungsverbot kein Thema.929
. . . . . . . )T
Es handelt sich um eine denkbare Handlungsform, die anschliessend an
Steuerdelikte dem Steuerpflichtigen den Zugriff auf die nicht deklarierten
Steuerfaktoren erleichtern soll. Ersichtlich ist zunächst das g
i
i l, das
die Verschleierung der Art der Vermögenswerte bezweckt und anschliessend
die Integration, welche darauf abzielt, die Vermögenswerte wieder in den
sichtbaren Wirtschaftskreislauf einfliessen zu lassen.
êG C. , /
.M i
i
i
,
k i
llendete Steuerhinterziehung gegeben ist.
AB 2014 N 1200. Gemäss dem Bundesrat ist die Schwelle bereits bei 1 Mio. Franken
Reingewinn oder mehr überschritten.
927 Vgl. dazu Kap. . . . .
bis
928 „é ik l
ist nicht anwendbar auf qualifizierte Steuervergehen im Sinne von Artikel
bis
Ziffer 1bis, i
I k
v
.D
.“ g l. i Ü i
K . 2.10.
929 Vgl. dazu Kap 2.1.
h
/F
, Vortaten, S. 114.
201
. T
)
)S
ä
Damit sind die vier klassischen Kriterien erfüllt, welche Geldwäschereihandlungen charakterisieren.
d
i
ö li
Di
: Durch die fehlende Offenlegung
der wirtschaftlichen Berechtigung von A. an der A. Ltd. bzw. an der B. AG
erfolgt eine Verschleierung des Subjektes, womit am Schluss der Eindruck
erweckt wird, dass keine Transponierung, sondern ein steuerfreier
Kapitalgewinn vorliegt.
d
i
li
Di
: Mittels der Verwendung nicht
deklarierter Erträge der A. AG als Aktienkapital der B. AG erfolgt eine
Veränderung des Objektes.
d
i ä li
Di
: Die Verwendung einer OffshoreStruktur in einer Jurisdiktion, welche über kein DBA oder sonstiges
Steuerabkommen mit der Schweiz verfügt, schafft typischerweise eine
örtliche Distanz.
d
i i li
Di
: Dies geschieht dadurch, dass die
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ü
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d
i
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i
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. . . . . )L )
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)
)G
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Als Variante zum Fall der Transponierung kann man sich vorstellen, dass
die Geldwäschereihandlung darin besteht, dass A. ein Darlehen bei der gleichen Bank aufnimmt, bei welcher die nicht deklarierten Vermögenswerte
hinterlegt sind und diese als Sicherheit für das Darlehen gewährt. So gelingt
es A. zum Beispiel, die Vermögenswerte als Hypothek für den Erwerb einer
Liegenschaft zu verwenden. In der Tat wird das Darlehen jedoch nie zurückbezahlt. Es handelt sich um ein Scheindarlehen, bei welchem faktisch die
nicht deklarierten Vermögenswerte einem Dritten übergeben und als (simuliertes) Darlehen zurückgeliehen werden.
. . . . )E
bis
é .
Ziff. 1 StGB definiert die Tathandlung nicht bzw. hält nur fest, dass
es sich um eine Vereitelung der Einziehung handelt. Es sind damit unter
f ä
„ l
i
e
l
“
. Di
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Bezug auf die Steuergeldwäscherei, dass ä li g
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i , i i
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ä li l
N
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,
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202
bis
, OK1 I, é .
c
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, Vortaten, S. 118; é
, Geldwäschereistrafrecht, c
bis
, OK1 I, é .
c
.
.
. T
)
)S
ä
erfasst werden. Als harmlose Verhaltensweisen gelten jedoch grundsätzlich die blosse Annahme und der reine Besitz bzw. das Aufbewahren von
nicht deklarierten Vermögenswerten sowie die einfache Einzahlung auf das
dem üblichen privaten Zahlungsverkehr dienende persönliche Bankkonto
am Wohnort des Vortäters.
Von der Art und Weise der Tathandlung her divergiert die Steuergeldwäscherei
nicht von der klassischen Geldwäscherei. Es sind die vier von é
beschriebenen Merkmale der Geldwäschereihandlungen zu beachten.
l
l
l
l
a ö li Di
: Zwischenschieben anderer Personen (Treuhandverhältnisse bzw. Einsatz von Offshore-Gesellschaften) oder Täuschung
über die wirtschaftliche Berechtigung an Vermögenswerten (unwahre
Angaben im Formular A bzw. Errichtung eines Trusts).
d li Di
: Veränderung des Objektes (Umwandlung des
Wertträgers oder weitere Transaktionen wie Treuhandkredite, Investitionen
in ein Unternehmen oder Abschluss eines Lebensversicherungsvertrags)
sowie Ausgabe von nicht deklariertem Bargeld.
cä li Di
: Transfer von Vermögenswerten über die
Landesgrenze. Die Rechtslage hängt dabei von den Voraussetzungen ab,
unter welchen sich die Schweiz und der andere Staat Amtshilfe gewähren.
Der Transfer von nicht deklarierten Vermögenswerten in eine Steueroase
stellt typischerweise eine Tathandlung dar.
k i li Di
: Verstecken von nicht deklarierten Vermögenswerten,
insbesondere in Schliessfächern, während mehrerer Jahre.
Die Geldwäschereihandlung stellt, im Zusammenhang mit Steuerdelikten
ebenso wie sonst auch, meist eine Kombination dieser verdächtigen
Merkmale dar. In genanntem Beispiel der Transponierung liegt eine solche
Kombination vor. Für die Praxis ergibt sich daraus, dass i l M
bis
In Anlehnung an é
, OK1 I, é .
c
. g l.
h
/F
,
Vortaten, d.
.
bis
é
, OK1 I, é .
c
. Fi
i
iä kö
i
Grund ihrer Garantenstellung bereits beim blossen Aufbewahren von Vermögenswerten
wegen Geldwäscherei durch Unterlassung strafbar machen.
h
/F
, Vortaten, S. 118.
bis
é
, OK1 I, é .
c
;é
, Geldwäschereistrafrecht, c
.
. T
)
)S
ä
d
l
lifiziert werden können.
. . B
. . . a
l
plötzlich auch als Steuergeldwäscherei qua-
f
l
ik
bis
G ä é .
Ziff. 1 StGB handelt es sich bei der Geldwäscherei um eine
Handlung, die geeignet ist, die Ermittlung der Herkunft, die Auffindung
oder die Einziehung von Vermögenswerten zu vereiteln, die, wie der Täter
weiss oder annehmen muss, aus einem Verbrechen oder aus einem qualifizierten Steuervergehen herrühren. Da Täter jedermann sein kann, müssen
sich Dritte, insbesondere Fi
i
iä
é
ll , des
bis
ci ik
d
l ä
i
i .é .
Ziff. 1 StGB ist als
Begehungsdelikt formuliert. Es ist dennoch zu prüfen, ob es in Anwendung
von Art. 11 StGB auch durch Unterlassung begangen werden kann.
Gemäss Art. 11 Abs. 1 StGB kann ein Verbrechen oder Vergehen auch durch
pf lichtwidriges Untätigbleiben begangen werden. Pf lichtwidrig untätig
bleibt gemäss Art. 11 Abs. 2 StGB, wer die Gefährdung oder Verletzung
eines strafrechtlich geschützten Rechtsgutes nicht verhindert, obwohl er
aufgrund seiner Rechtstellung dazu verpf lichtet ist.940 Eine solche qualifizierte Handlungspf licht, meist Garantenstellung genannt, ergibt sich
auf Grund des Gesetzes, eines Vertrages, einer freiwillig eingegangenen
Gefahrengemeinschaft oder der Schaffung einer Gefahr. In Bezug auf Art.
bis
StGB steht die Garantenstellung aus Gesetz im Vordergrund.941
C
, Crime sous-jacent, d. : „[...] l i i
i li i ,
i
i
i
i
,
i i
’
i - l
ill
i i l
l
i
’
.“ g l.
é
, OK1 I, Art.
bis
Rz 292. Zum Risiko der Beihilfe zu Steuerdelikten: M
et al., Steuerrisiken,
d.
.
bis
a
, BaKomm. StGB II, é .
Rz 1.
M
et al., Steuerrisiken, d.
.; M
/M
, Strafrisiken für Banken, Rz
12 ff. und 17.
940 Für eine detaillierte Struktur des Unterlassungsdeliktes vgl. d
, BaKomm. StGB
I, Art. 11 Rz 1.
941 êGE
Ig
,a
N . , E. . ; êêl
II
, d.
;é
, OK1 I,
bis
é .
c
;E
e
, Geldwäscherei, d. .
204
. T
)
)S
ä
Nach dem d i i i ä
i i ist die Figur der Unterlassung nur zu prüfen,
wenn dem Täter kein Handeln vorgeworfen werden kann.942 Bei der Aufnahme
einer Geschäftsbeziehung kommt grundsätzlich kein Unterlassungsdelikt in
Frage. Auch wenn der Finanzintermediär seine Sorgfaltspflichten nach dem
GwG in diesem Zeitpunkt nicht wahrnimmt, besteht das prägende Element
in der Kontoeröffnung, weshalb von einer Handlung auszugehen ist.
Eine Unterlassung liegt stattdessen vor, wenn der Finanzintermediär bei einer
bestehenden Bankbeziehung einen Sachverhalt nicht an die Meldestelle für
Geldwäscherei meldet, obwohl ihm im Laufe der Zeit Anhaltspunkte für
Steuervortaten bzw. Steuergeldwäscherei bekannt werden. Eine solche
Situation ergibt sich beispielsweise dadurch, dass ein Privatkunde im Jahr j
ein Konto eröffnet, auf welches Einkünfte des Jahres j fliessen. Frühestens im
Laufe des Jahres j + 1 steht dabei fest, ob es sich um deklarierte bzw. versteuerte Vermögenswerte handelt.
. . . L
. . . . )A
Es besteht Einigkeit darüber, dass nicht jede gesetzlich statuierte Pflicht ohne
weiteres eine Garantenstellung begründet. In Bezug auf die Pflichten des
Geldwäschereigesetzes ist dies umstritten.
. . . . )L
)
)
)I
)
)G G)
Noch vor dem Inkrafttreten des GwG vertrat é
die Meinung, dass
„
li
M l
li
k i
ll i
l
G
li
944
, il i l ä i d k i
i
i
[...].“ Einzig aus
bis
i
g l
é . G G
i g l
é .
StGB zu
schliessen, widerspreche dem vom Gesetzgeber statuierten Wertungsgefüge,
weshalb die Anzeigepflicht für sich allein keine Garantenpflicht begründe.
Genannter Autor ist aber trotzdem der Meinung, dass derjenige, der nach dem
Organigramm der Bank die Funktion der Geldwäschereistelle übernimmt
und einen verdächtigen Fall nicht anzeigt, dadurch seinen Arbeitsvertrag
942 d
, BaKomm. StGB I, Art. 11 Rz 20. Vgl. auch D
/ê
,
Geschäftsherren, d.
.
bis
Vgl. é
, OK1 I, é .
c
,
E
e
, Geldwäscherei, S.
. I i
Di
i
i
i M i
,
i i
kl i
Steuerfaktoren als Tatobjekt gelten. Vgl. dazu Kap. . . . .
bis
944 é
, OK1 I, é .
c
.
. T
)
)S
ä
und sein Pflichtenheft verletze und sich damit der Geldwäscherei durch
947
Unterlassung schuldig machen könne. Gemäss é
und G
kann nur ein Beamter und nicht ein Bankangestellter den Tatbestand der
Geldwäscherei durch Unterlassung erfüllen. G
bejaht allerdings
mit C
eine Geschäftsherrenhaftung für den Vorgesetzten, der von
Geldwäschereihandlungen durch seine Angestellten Kenntnis hat und nichts
unternimmt, um sie daran zu hindern.948
. . . . )L
)
)
)I
)
)G G)
Auch nach dem Inkrafttreten des GwG spricht ein Teil der Lehre dem
Finanzintermediär weiterhin eine Garantenstellung im Kontext der
Geldwäscherei ab. Die Verletzung der Meldepflicht stelle bereits ein eigenes
f
l
lik
é .
G G . Di i
l
D lik
zugrunde liegende Handlungspflicht begründet jedoch
ä
Lehre keine Garantenstellung, weil die strafrechtliche Verantwortlichkeit
sinngemäss auf die (echte) Unterlassung als solche beschränkt wird.949 a
ist damit der Ansicht, dass die Meldepflicht von Art. 9 GwG keine gesteigerte
Garantenpflicht begründe, die eine Gleichstellung von Inaktivität und Handeln
rechtfertigen würde, stattdessen handle es sich nur um eine Bürgerpflicht.
Umso vorsichtiger solle man bei der Annahme einer Garantenpflicht sein, da
der Bankier kein Amtsträger wie ein Polizist oder ein Mitglied einer Behörde
sei. E
e
vertritt die Meinung, dass die Meldepflicht nicht zu
den Kernaufgaben des Finanzintermediäres gehöre und dass dieser damit
nicht in gesteigertem Masse für das Rechtsgut der Rechtspflege verantwortlich sei; aus Art. 9 GwG sei deshalb keine qualifizierte Handlungspflicht
des Finanzintermediärs abzuleiten. C
/D
wünschen, mit
Rücksicht auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung, dass nur (aber immerhin) den Organen der betroffenen Finanzintermediäre eine Garantenstellung
bis
é
, OK1 I, é .
c
.
é , Geldwäschereiverbot, S. 192.
947 G
, Diss., d. .
bis
948 C
, Commentaire CP, é .
Rz 44; G
949 D
/e , Strafrecht I, § N . .
;C
a
,)P
)
,c
;ê
,R
Ig
E. . . .
bis
a
, BaKomm. StGB II, é .
c
.
E
e
, Geldwäscherei, d. . d
c è .
, Diss., d. .
H , Omission, d.
)
, d.
. g l.
C
;H
êGE
, Commentaire CP, é .
bis
. T
)
)S
ä
zuerkannt wird. C
führt hingegen aus, dass Finanzintermediären
insoweit eine Garantenstellung zukomme, als sie im Rahmen des Kampfes
gegen die Geldwäscherei zur Zusammenarbeit verpflichtet sind. ê
i
é .
G G
ä li é . G G l b ll i
Garantenstellung.
. . . B
. . . . )BGE)
i
li
c
)IV)
In diesem Entscheid ging es um drei brasilianische Staatsangestellte, welche über Konten bei der Zürcher Zweigniederlassung einer Bank mit Sitz in
Genf verfügten. Als innerhalb eines Jahres Zuwächse in Millionenhöhe festgestellt wurden, verlangte die Regionaldirektion Auskünfte beim Vertreter
der Kunden in Brasilien. Obwohl er keinerlei Antworten erhielt, meldete er
diesen Umstand nicht der Generaldirektion. Es wurde konsequenterweise
auch keine Meldung an die MROS erstattet. Das Bundesgericht leitete die
Garantenstellung des Regionaldirektors einerseits aus dem GwG, anderseits aus der früheren EBK-Geldwäschereirichtlinie (heute durch die GwVFINMé
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savent ou présument, sur la base de soupçons fondés, que les valeurs patrii l i li
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LBA et des directives de la CFB. Il résulte désormais des normes concernant
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bar, wenn sie Vermögenswerte entgegennehmen, aufbewahren, anlegen oder übertragen helfen, von denen sie wissen oder annehmen müssen, dass sie aus einem Verbrechen
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207
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autorités compétentes. Ces obligations légales créent une position de garant.
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lité de directeur de la succursale de Zurich. En tant que tel, il occupait une
position de garant, ses obligations en matière de blanchiment découlant
non seulement de la LBA et de la Circ.-CFB 98/1 Blanchiment de capitaux,
mais également des directives internes de la banque D. et par conséquent de
i
.“ Damit bestätigte das Bundesgericht den
Entscheid des Bundesstrafgerichts in der gleichen Angelegenheit, das vier
weitere mitbeschuldigte Organe wegen Geldwäscherei durch Unterlassung
verurteilt hatte.
. . . . )BGE)
)IV)
Ein Bankangestellter (X.) eröffnete ein Bankkonto für eine Kundin (C.);
die aufgestellte Struktur liess jedoch den Sohn von C. als wirtschaftlich Berechtigten erscheinen. Der Vater des Sohnes (J.), ehemaliger
Lebensgefährte von C., war brasilianischer Bundesrichter. Als die brasilianische Presse über die Strafuntersuchung gegen und die Festnahme von C.
und J. berichtete, begnügte sich X. damit, die Compliance Abteilung seiner
Bank zu informieren, wobei er die Umstände aber stark relativierte und weitere sensible Informationen aus der brasilianischen Presse für sich behielt. Es
erfolgte deswegen keine Meldung an die MROS. Der Bankangestellte wurde
wegen Geldwäscherei durch Unterlassung verurteilt. Eine Meldung an die
Compliance Abteilung genügte gemäss dem Bundesgericht nicht, sondern
es wären weitere Abklärungen nötig gewesen, um diese Abteilung laufend
über die Entwicklungen in der Angelegenheit zu informieren; dies damit sich
auch die Geschäftsleitung in voller Kenntnis der Umstände für oder gegen
eine Meldung hätte entscheiden können. Angesichts der besseren Kenntnis
der Person seines Kunden und dessen Umfelds sei der Kundenberater für
eine kritische Würdigung der laufenden Geschäftsbeziehungen zuständig.
Geht der Kundenberater wie im vorliegenden Entscheid der Sache nicht
nach, könne seine Unterlassung den Tatbestand der Geldwäscherei erfüllen. Das Bundesgericht signalisierte auch, dass die Sorgfaltspflichten des
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betreffend den stellvertretenden Direktor.
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GwG keine zu strenge Abschottung der Verantwortlichkeiten innerhalb der
Bank duldeten. Dem K
kommt damit Garantenstellung
zu. Auch in diesem Fall bestätigte das Bundesgericht den Entscheid des
Bundesstrafgerichts in der gleichen Angelegenheit.
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. . . . )A
Das Bundesgericht trennt G
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strikt.
Erstere bezeichnet das besondere Rechtsverhältnis, in welchem sich eine
Person gegenüber einem geschützten Rechtsgut befindet. Im Zusammenhang
mit der (Steuer-)Geldwäscherei ist damit zu klären, ob sich aus der
Meldepflicht des Finanzintermediärs von Art. 9 Abs. 1 lit. a Ziff. 2 GwG und
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wie dies das Bundesgericht behauptet. Ist der Finanzintermediär eine Bank,
gilt die juristische Person als Garantin, weshalb sich gestützt auf Art. 29 StGB
zusätzlich die Frage stellt, welchen natürlichen Personen die Garantenstellung
zuzurechnen ist. Darüber hinaus ist im Einzelfall zu prüfen, ob sich aus der
Garantenstellung eine Garantenpflicht für den Betroffenen ergibt, deren
Verletzung das tatbestandsmässige Verhalten der Unterlassung darstellt.
Schliesslich muss der (Steuer-)Geldwäschereivorsatz erfüllt sein.
. . . . )G
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Für den Finanzintermediär sind die Sorgfaltspflichten des Geldwäschi
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der Vertragspartei und gemäss Art. 4 zur F
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verpflichtet. Neu müssen die Finanzintermediäre
ebenfalls eine schriftliche Erklärung darüber einholen, wer die wirtschaftlich berechtigte natürliche Person ist, wenn die Vertragspartei eine
operativ tätige juristische Person ist (Art. 4 Abs. 2 lit. b GwG). Weiter sind
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Zweck der von der Vertragspartei gewünschten Geschäftsbeziehung zu
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Abs. 2 lit. b GwG die Hintergründe und den Zweck einer Transaktion oder
einer Geschäftsbeziehung abklären, wenn Anhaltspunkte vorliegen, dass
Vermögenswerte aus einem Verbrechen oder aus einem qualifizierten
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Ziffer 1bis StGB herrühren.
Gemäss Art. 9 Abs. 1 lit. a Ziff. 2 GwG muss schliesslich ein Finanzintermediär
der Meldestelle für Geldwäscherei unverzüglich Meldung erstatten, wenn er
weiss oder den begründeten Verdacht hat, dass die in die Geschäftsbeziehung
involvierten Vermögenswerte aus einem Verbrechen oder aus einem qualibis
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Ziff. 1bis StGB herrühren. Wer
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sowohl neue als auch bestehende Geschäftsbeziehungen anhand einer risik
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zu überprüfen.
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steht der bundesgerichtlichen Rechtsprechung kritisch
gegenüber. Sie führt ins Feld, das Bundesgericht zähle zwar die besonderen
Pflichten des GwG auf, erkläre jedoch nicht, weshalb sich aus diesen eine qualifizierte Rechtspflicht für den Finanzintermediär ergeben soll. Zudem sei die
Abgrenzung zwischen einer blossen und einer qualifizierten Rechtspflicht im
Sinne von Art. 11 StGB nicht klar. Der Gesetzgeber habe besondere Sanktionen
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Gesetzeszweck nicht kompatibel sei, darüber hinaus eine Garantenstellung
des Finanzintermediärs für sämtliche Verletzungen des GwG anzunehmen. Der Gesetzgeber habe Finanzintermediären nicht die Aufgaben der
Strafbehörden auferlegen wollen, bzw. aus diesen Di
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wollen. Genannte Autorin macht auch geltend, Finanzintermediäre dürften
mit Blick auf das Gebot der Gleichbehandlung nicht strenger behandelt werl Hä l . Di
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eine Meldepflicht (Art. 9 Abs. 1bis lit. b GwG) auferlegt.
Gemäss dem in dieser Dissertation vertretenen Standpunkt gelten die nicht deklarierten
Vermögenswerte als Tatobjekt. Vgl. dazu . . . .
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et al., Steuerrisiken, d.
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, Strafrisiken für Banken, Rz
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Aus Art. 1 GwG ergibt sich, dass der k
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der Geldwäscherei besteht. Art. 1 GwV-FINMA hält dabei explizit fest,
dass Finanzintermediäre zur Bekämpfung von Geldwäscherei verpflichtet
sind. Gemäss Art. 7 Abs. 1 GwV-FINMA darf der Finanzintermediär keine
Vermögenswerte entgegennehmen, von denen er weiss oder annehmen muss,
dass sie aus einem Verbrechen oder einem qualifizierten Steuervergehen herrühren, auch wenn das Verbrechen oder das Vergehen im Ausland begangen
wurde. Bereits die fahrlässige Entgegennahme solcher Vermögenswerte kann
gemäss Art. 7 Abs. 2 GwV-FINMA die vom Finanzintermediär geforderte
Gewähr für eine einwandfreie Geschäftstätigkeit in Frage stellen und schwere
Verletzungen der Verordnung können gemäss Art. 9 Abs. 2 GwV-FINMA zu
einem Berufsverbot führen.
Da es k i ll
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gibt, stellt Art.
9 GwG einen Sonderfall dar. „D ki l
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den Zielen der Geldwäschereibekämpfung: Erleichterung der Einziehung von
Erträgen aus verbrecherischer Tätigkeit [und neuerdings Steuerdelikten. Es
handelt sich damit um] die Schnittstelle zwischen den Sorgfaltspflichten
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Dabei
bezweckt Art. 9 GwG i f
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bei der Durchsetzung des staatlichen Strafanspruchs und der Ermöglichung
der Einziehung deliktisch erworbener Vermögenswerte.970 Damit ist der
Finanzintermediär gemäss
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leider zu einem Bestandteil des
Staatsapparats geworden.971 Die Verankerung einer Meldepflicht in der
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Zielsetzung des Geldwäschereigesetzes, nämlich die B kä
Geldwäscherei als solche. Obwohl dies in der Vernehmlassung umstritten
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, Geldwäscherei, d. .
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sollen, war ihm Rahmen der Gesetzgebungsarbeiten sehr umstritten. Bezüglich der
Frage, ob den Finanzintermediären eine Meldepflicht oder lediglich die Sperrung verdächtigter Vermögenswerte auferlegt werden soll, hat sich der Bundesrat schliesslich für
211
. T
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war, hat sich der Bundesrat für eine Meldepflicht entschieden, hingegen
davon abgesehen, ihre Verletzung unter Strafe zu stellen. Der Vorstoss kam
erst von der Rechtskommission des Nationalrates, die den Stellenwert der
Meldepflicht verstärken wollte.974 Die parlamentarischen Beratungen zeigen,
dass auf das Einhalten der Meldepflicht besonderen Wert gelegt wurde und
die Auffassung geherrscht hat, dass é . G G i „l i
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wenn keine Sanktion vorgesehen würde. So der ehemalige Bundesrat
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Konkurrenz zwischen dem Geldwäscherei-Strafbestand gemäss StGB und
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sagen: Diese Bestimmungen müssen in echter Konkurrenz zueinander stehen.
Ich glaube, das ist wichtig. Sie gelangen also parallel zur Anwendung, denn
dadurch wird verhindert, dass der Finanzintermediär, der im Rahmen eines
Verstosses gegen die Meldepflicht auch den Geldwäschereibestimmungen des
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der Meldepflicht belangt werden könnte, während der Geldwäscher ohne
Meldepflicht nach GwG aufgrund des StGB härter angefasst würde. Es muss
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l .“977 Die
Sorgfaltspflichten und die Meldepflicht des GwG stellen damit ein
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Abs. 1 StGB) dar, weil diese nicht ausreichen, um der
Geldwäscherei wirkungsvoll entgegenzutreten.978
. . . . . )E
Das Ziel der Meldepflicht geht damit mit den Zielen der Geldwäschereibekämpfung einher.979Auf Grund der präventiven Aufgabe der Finanzintermediäre in der Bekämpfung der (Steuer-)Geldwäscherei sind diese in
974
977
978
979
212
die Meldepflicht entschieden. Ausschlaggebend dafür war in erster Linie die Zielsetzung
des Geldwäschereigesetzes. Das Gesetz will die Geldwäscherei als solche bekämpfen. Es
dient somit nicht nur dazu, kriminelle Vermögenswerte zu orten und zu konfiszieren.
Vielmehr sollen die hinter diesen Vermögenswerten stehenden Personen eruiert und
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lich. Die Pönalisierung der Verletzung der Meldepflicht zeigt gemäss den
Materialien den Willen des Gesetzgebers, eine
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daraus zu machen, welche eineG
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begründet. Der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist in dieser Hinsicht
zuzustimmen.
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und den parlamentarischen Beratungen ist nicht ersichtlich, dass sich daran
etwas ändern soll. Es fand lediglich eine Auseinandersetzung im Nationalrat
darüber statt, ob für die Auslösung der Meldepflicht von Art. 9 GwG an der
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Nationalrat aber nichts am bestehenden Meldesystem ändern wollte, hat er
dem vom Ständerat981 bereits angenommenen bundesrätlichen Entwurf zugei
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Adressat der Meldepflicht von Art. 9 GwG und somit Inhaber einer
Garantenstellung ist ausschliesslich der Finanzintermediär bzw. im Falle
einer Bank eine juristische Person. Da es sich bei der Geldwäscherei durch
(unechte) Unterlassung um ein Sonderdelikt handelt, gilt Art. 29 StGB.
Gemäss dieser Bestimmung wird eine besondere Pflicht, deren Verletzung
die Strafbarkeit begründet oder erhöht und die nur der juristischen Person
obliegt, einer natürlichen Person zugerechnet, wenn diese als Organ (lit.
a) bzw. als tatsächlicher Leiter (lit. d) oder Mitarbeiter mit selbständigen
Entscheidungsbefugnissen (lit. c) handelt. Nur diese Personen können sich
wegen Geldwäscherei durch Unterlassung strafbar machen. I F
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zu Recht bemerkt, hat das Bundesgericht die
Zurechenbarkeit der Garantenstellung nach Art. 29 StGB nicht geprüft.984 Es
hat sie in der Vergangenheit aber dennoch implizit bei Bankorganen und
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bejaht.
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. . . . . . O
Da formelle und faktische Organe explizit von Art. 29 lit. a und d StGB erfasst
werden, hat das Bundesgericht diesen die Garantenstellung der Bank zu Recht
zugerechnet. Dieses Ergebnis steht zudem im Einklang mit Art. 24 Abs. 1 GwVFINMA, nach welchem der Finanzintermediär eine oder mehrere qualifizierte
Personen als Geldwäschereifachstelle zu bezeichnen hat. Besagte Fachstelle
hat die Aufgabe, die Linienverantwortlichen und die Geschäftsleitung bei
der Umsetzung der GwV-FINMA zu unterstützen und zu beraten, ohne aber
diesen die Verantwortung dafür abzunehmen. Insbesondere der Leiter der
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steht damit im Vordergrund.
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Auch in den Fällen, in welchen eine juristische Person (z.B. Bank) meldeli i i , i
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i.g. . é . é . gd c987 diejenige natürliche Person bestraft, welche die
Tat verübt hat, das heisst diejenige, welche die Meldung trotz gesetzlicher Pflicht988 oder interner Betriebsorganisation nicht erstattet hat.989
In Frage kommen gestützt auf Art. 8 GwG die Organe und allfällige spezifisch mit der Meldung beauftragte Mitarbeiter oder externe Personen.
984 C
H , Omission, d.
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, S. 47. Vgl. allerdings
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Person, Kollektiv- oder Kommanditgesellschaft, Einzelfirma oder Personengesamtheit
ohne Rechtspersönlichkeit oder sonst in Ausübung geschäftlicher oder dienstlicher
Verrichtungen für einen andern begangen, so sind die Strafbestimmungen auf diejeniü li
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.“ é . é . gd c .
988 Bei einer Aktiengesellschaft der Verwaltungsrat gemäss Art. 717 ff. OR.
989 k
, Komm. GwG, é . c .
214
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Nichtsdestoweniger bleibt die Gesellschaft dafür verantwortlich, dass die
Meldung vorgenommen wird.990 D é . gd c
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erfassten Personen zu beschränken. E
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i i l ständigen Entscheidungsbefugnissen“ im Sinne von Art. 29 lit. c StGB gelten,
denen die Garantenstellung zugerechnet wird.991
. . . . . . . )K
Gemäss C
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sind nur Personen erfasst, welchen gemäss
Organigramm des Unternehmens eine leitende Funktion im Bereich der
Geldwäschereiprävention zukommt, das heisst letztendlich diejenigen, die für
eine Meldung an den MROS zuständig sind. Genannte Autorin vertritt deswei M i
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üsen, ein Kundenberater habe keine selbständigen Entscheidungsbefugnisse.992
Eine solche Einschränkung ist jedoch nicht mit dem Wortlaut von Art. 29 StGB
kompatibel, der einen
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erfassen will. Dies bestätigt die Botschaft mit Verweis auf mehrere Bundesgerichtsentscheide.
Richtig liegen deswegen meines Erachtens D
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Art. 29 lit. c StGB Prokuristen und Handlungsbevollmächtigte erfasst,994 zu
welchen namentlich auch Kundenberater gehören. Dem Bundesgericht ist
somit zuzustimmen: D K
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gestützt auf Art. 29 StGB zuzurechnen.
. . . . . . . )S
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Die Situation der Sachbearbeiter der Geldwäschereifachstelle hat das
Bundesgericht nicht behandelt. Diese sind im Unterschied zu den
Kundenberatern weder Prokuristen noch Handlungsbevollmächtigte,
denn sie treten für die Bank nicht im Geschäftsverkehr auf. Aus der geltenden Rechtsprechung ergibt sich gemäss é
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Geldwäscherei durch Unterlassen strafrechtlich verantwortlich sein [kann],
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der Geldwäscherei eine besondere Kooperations- und Verhinderungspflicht
i .“997 Der Finanzintermediär hat gemäss Art. 24 GwV-FINMA eine oder
mehrere qualifizierte Personen als Geldwäschereifachstelle zu bezeichnen, welche die Geschäftsleitung unterstützen soll. Der Umstand, dass
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igerweise dazu, dass ihnen auch selbständige Entscheidungsbefugnisse
zukommen, auch wenn sie nicht zwingend eine Kaderposition innehaben.
Die Bekämpfung der Geldwäscherei stellt ihre Kernaufgabe dar, was ihr
Pflichtenheft im Einzelfall auch bestätigen dürfte.998 Gemäss é
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sei allein massgebend, ob der Mitarbeiter in Bezug auf das tatbestandsmässige Verhalten selbständige Entscheidungsbefugnis hatte. Das tatbestandsmässige Verhalten der Steuergeldwäscherei liegt in der Gefährdung
des Nachsteuerverfahrens. Eine unterlassene interne Meldung an den
Vorgesetzten oder unterlassene Abklärungen in Geldwäschereisachen sind
bereits geeignet, das Nachsteuerverfahren bzw. die Einziehung im Sinne
bis
é .
Ziff. 1 StGB zu vereiteln. Solche Unterlassungen liegen faktisch innerhalb der Entscheidungskompetenz jedes Sachbearbeiters, der
selbständig Aufgaben im Bereich der Compliance erledigt.999 Unter diesen
Umständen ist die Garantenstellung der Bank den Sachbearbeitern der
Geldwäschereifachstelle zuzurechnen.
. . . . . . E
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Die Garantenstellung des Finanzintermediärs ist sowohl den Organen als auch
den Sachbearbeitern der Geldwäschereifachstelle und den Kundenberatern
zuzurechnen, mit der Folge, dass
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Gemeint sind die internen Richtlinien der Bank, welche festlegen, wie die regelmässigen
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Dritte (vorliegend den Kunden) keine Garantenstellung aus Art. 4 GwG, welche eine
Pflicht des Finanzintermediärs vorsieht, eine schriftliche Erklärung darüber einzuholen, wer die wirtschaftlich berechtigte Person ist.
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Wie eingangs festgehalten, sind gemäss dem Bundesgericht Garantenstellung
und Garantenpflicht zu trennen.1000 „d
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hat, so muss noch der Umfang der Sorgfaltspflichten bestimmt werden, die
sich aus dieser Stellung und den ihm obliegenden konkreten Aufgaben [erge].“1001 Diese Vorgehensweise ergibt sich bereits aus der Struktur von Art. 11
StGB, der die Strafbarkeit zuerst an die Garantenstellung knüpft (Abs. 2) und
dann eine Ü
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dem Täter nach den Umständen der Tat derselbe Vorwurf gemacht werden
kann, wie wenn er die Tat durch ein aktives Tun begangen hätte. Die sogenannte Vorwurfsidentität stellt damit ein zusätzliches Kriterium dar, an dem
die Strafwürdigkeit des Begehens durch Unterlassen eingehend zu überprüfen ist.1002
Sowohl bei Handlungs- als auch bei Unterlassungsdelikten gilt das Konzept
der risikobasierten Geldwäschereibekämpfung. I êGE
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das Bundesgericht auf die EBK-RS 98/1 ab,1004 welche é
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Geschäftsbeziehungen oder Transaktionen mit erhöhten Risiken aufzählt.
D )
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ergeben sich diese Anhaltspunkte aus dem Anhang der GwVFINMé. Als verdächtig gelten namentlich Fälle, in denen die Konstruktion
von Transaktionen auf einen widerrechtlichen Zweck hindeutet, deren
wirtschaftlicher Zweck nicht erkennbar ist oder die sogar als wirtschaftlich
unsinnig erscheinen (2.1.1), bei welchen Durchlaufkonten verwendet wer1000 Vgl. dazu Kap. . . . . .
1001 êGE
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1002 d
, BaKomm. StGB I, Art. 11 Rz 12.
Es wird in der Lehre kritisiert, dass dies nicht mit dem Bestimmtheitsgebot kompatibel sei, weshalb restriktiv mit der Unterlassungsstrafbarkeit umgegangen werden solle.
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, BaKomm. StGB I,
Art. 11 Rz 4; M
et al., Steuerrisiken, d.
.
1004 EêK-cd / G l ä
i, d. .
Dies ist der Fall, wenn einer Offshore-Struktur direkt Einkünfte aus einer unternehmerischen Tätigkeit zufliessen, die handelsrechtlich in der Geschäftsbuchhaltung eines
anderen Unternehmens hätten verbucht werden sollen, über die Offshore-Struktur
Zahlungen eines Unternehmens aufgrund fiktiver Rechnungen geleitet werden oder ein
Unternehmen einer Offshore-Struktur Zahlungen leistet, welche rechnungslegungsrechtlich nicht in einem korrekten Aufwandkonto verbucht worden sind, um den wahren
Charakter der Leistung in der Erfolgsrechnung zu verschleiern. Vgl. dazu M
/
M
, Strafrisiken für Banken, Rz 14.
217
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den (2.1.2), der Kunde falsche oder irreführende oder gar keine Informationen
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lchen Überweisungen in Richtung sogenannter Steueroasen bzw. aus solchen
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wirtschaftlich unsinnige Struktur der Geschäftsbeziehungen einer Kundin
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Institut, häufige Verschiebungen zwischen verschiedenen Konten, überi
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.è – . . , e
k i ê k- -ê k-L
k
,
li
lä i
k
k
. . .
Als
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l
k gelten namentlich der Wunsch
des Kunden nach Vermeidung jeglicher Papierspuren (4.1) oder sogar der
Ausstellung von Dokumenten mit unwahren Angaben. Als besonders verdächtig gilt schliesslich auch die Eröffnung eines Strafverfahrens gegen den
Kunden wegen Verbrechens, Korruption, Missbrauchs öffentlicher Gelder
li i i
d
. .
Es ergeben sich unter Umständen i
d
l
li
aus den internen Richtlinien der Bank, typischerweise die Pflicht, mindestens einmal
im Jahr eine Überprüfung der Konten vorzunehmen, deren Eröffnung die
Direktion explizit genehmigen musste, insbesondere auf Grund der Herkunft
der Vermögenswerte. Ein weiteres Beispiel ist die Pflicht, Fälle, bei denen vertiefte Abklärungen keine Klarheit gebracht haben, der Generaldirektion zu
melden, damit diese einen Entscheid über die Mitteilung oder eine allfällige
Kontensperre fällt.
Das Vorhandensein eines Anhaltspunktes stellt für sich allein in der Regel noch
keinen ausreichenden Verdacht dar; das k
i
El
k
i
d
.d
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i i i .
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G
li
ü
.
. . . . )H
)K
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Die Frage der hypothetischen Kausalität stellt sich grundsätzlich nur bei
Erfolgsdelikten. Normalerweise stellt die Geldwäscherei ein Tätigkeitsdelikt
dar. Davon abweichend sieht é
in der Unterlassungsform der
Geldwäscherei hingegen ein Erfolgsdelikt.1007 Das Bundesgericht prüfte
êGE Ig , a
d. .
1007 é
, OK1 I, é .
ff. Vgl. auch C
H
218
N.
, E. . .
bis
Rz 44 f. und
, Omission, d.
. . . g l.
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.
EêK-cd
,)U
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i,
, d.
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Ig
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li ä
üll
war, indem es die Frage stellte, ob die Meldung des Sachverhaltes an die
Generaldirektion seitens des Regionaldirektors zu einer Verdachtsmeldung
an die MROS geführt hätte, was es im konkreten Fall auf Grund vorangegangener Fälle bejahte.1008
In Bezug auf die Steuergeldwäscherei gilt eine unterlassene Meldung als geeignet, die Einziehung von Vermögenswerten bzw. das Nachsteuerverfahren zu
vereiteln. Die hypothetische Kausalität ist eine indirekte oder eine direkte,
je nachdem, ob die Meldung intern (Sachbearbeiter der Geldwäschereistelle
oder Kundenberater) oder extern (Organe oder weitere spezifisch für die
Meldung an die MROS zuständige Personen) untergeht.1009
. . . . )S j
)E
. . . . . )A
Geldwäscherei stellt ein Vorsatzdelikt dar, wobei Eventualvorsatz genügt.1010
Der Vorsatz muss sich auf sämtliche objektiven Tatbestandselemente beziehen, das heisst einerseits auf die Vortat bzw. das Vorhandensein eines
Tatobjekts, anderseits auf die Unterlassung.1011
. . . . . )V
)
Vgl. dazu Kap. 2.12.2.
)
)V
. . . . . )V
)
) )U
Hinsichtlich der Unterlassung ist der Vorsatz erfüllt, sobald der Täter zumindest eine Vorstellung davon hat, dass seine f
l
i
i ,
N
. i Ei i
d
i
il
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.1012 Vgl. dazu Kap. . . .
1008 êGE
Ig , a
N . ; f il
êG ê. /
.N
E.
i
li i i êGE
Ig
.
1009 Vgl. dazu C
H , Omission, d.
,j
k ii
Argumentation. Ebenfalls é
,)U
, d. .
bis
1010 a
, BaKomm. StGB II, é .
c
;C
, Commentaire CP, é .
1011 E
e
, Geldwäscherei, d. .
1012 êGE
Ig , a
N . ; f il
êG ê. /
.N
E. 8.1 (nicht publiziert); E
e
, Geldwäscherei, S. 191.
,
i
bis
li
c
.
,
219
. T
)
)S
ä
. . . . )E
Aus den Sorgfaltspflichten und der Meldepflicht des Geldwäschereigesetzes
ergibt sich eine G
ll
Fi
i
iä in Bezug auf
bis
é .
StGB geschützte Rechtsgut. Dies gilt auf Grund von
Art. 9 Abs. 1 lit. a Ziff. 2 GwG insbesondere für die Steuergeldwäscherei.
D f
,
i g l
M l
li
ä é .
G G
als echtes Unterlassungsdelikt separat sanktioniert wird, spricht nicht
dagegen, dass aus Art. 9 GwG zusätzlich eine Garantenstellung in Bezug
auf die Geldwäscherei als unechtes Unterlassungsdelikt abgeleitet wird.
Gemäss Art. 29 StGB ist diese Garantenstellung den Bankorganen (insbesondere dem Compliance-Chef) zuzurechnen. Dies gilt regelmässig
auch für Sachbearbeiter der Geldwäschereifachstelle und Kundenberater,
l i
i
eä k i
é .
G G
ö . Li
im Einzelfall Anhaltspunkte der (Steuer-)Geldwäscherei vor, ist eine
G
li zu bejahen. Sind schliesslich die hypothetische Kausalität
und der Geldwäschereivorsatz erfüllt, ist der Beschuldigte wegen (Steuer-)
Geldwäscherei durch Unterlassung strafbar.
. . . G l ä
g l
i
f
l
M l
li
. . . . )F
In Bezug auf die für die Meldung von Art. 9 GwG zuständigen Personen (in der
c lO
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i ,
i g l
M l
li
é . G G
bis
i G l ä
i
f
l
é .
StGB) darstellt und
umgekehrt.
. . . . )O j
)T
Als gemeinsames objektives Tatbestandsmerkmal gilt jeweils die Unterlassung
der Meldung. Der Unterschied besteht darin, dass Geldwäscherei (durch
Unterlassung) nur im Falle einer zumindest versuchten Vortat möglich ist.
Dies bedarf bei der Steuergeldwäscherei der Einreichung der Steuererklärung.
Di d
k i
g l
M l
li ä i
i i
g
i g
. Knüpft man die Meldepflicht an einen
„
ü
g
“ ,k
i i Ei l ll i M l
li
ben, obwohl im Ergebnis keine Steuervortat vorliegt.
220
. T
. . . . )S j
)
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ä
)T
. . . . . )B ü
)V
Anlässlich der Revision zur Umsetzung der 2012 revidierten GAFIEmpfehlungen haben sowohl der Bundesrat als auch das Parlament darauf
verzichtet, die Verdachtsschwelle auf den einfachen Verdacht herabzusenken,
damit das Meldesystem nicht auf den Kopf gestellt wird und die MROS nicht
plötzlich mit einer Flut an Meldungen konfrontiert wird. Ein Verdacht gilt
damit erst dann als begründet, wenn trotz besonderer Abklärungen Zweifel
an der Steuerkonformität der Vermögenswerte bestehen bleiben. Der Verdacht
muss gemäss der Botschaft
G l ä
i
„ i
i
Sicherheit grenzendes Ausmass annehmen. [...] Ein Verdacht ist dann begrün,
i
k k
Hi
i
é
l
k
beruht, die einen verbrecherischen Ursprung der Vermögenswerte befürchl
.“1014 Di il
i ê
d
. „Di
i
Stufen des Verdachtes des Finanzintermediärs bilden eine Palette, die vom
unspezifischen Anhaltpunkt bis zur Gewissheit reicht. Einerseits beinhaltet
sie die Situation, in der eine Meldung an die zuständigen Behörden gerechtfertigt, aber wegen fehlender Klarheit über den Sachverhalt noch nicht als
unausweichlich erscheint. Andererseits umfasst sie die Situation, die zur
M l
li
, il i
g
l
ü
i .“
Finden sich zum B i i lbei einem Bankkunden im Jahr j Anhaltspunkte für
eine Steuergeldwäscherei, weil er bereits ein Dispositiv zur Steuergeldwäscherei
vorbereitet hat (Offshore-Struktur, etc.), ist dies ein Anhaltspunkt dafür, dass
er im Jahr j + 1 eine Steuervortat begehen wird. Damit entsteht ein Verdacht,
der sich jedoch nur dann als begründet erweist, wenn sich der Kunde bis
zum ordentlichen Stichtag für die Einreichung der Steuererklärung (samt
der gewöhnlichen Online-Verlängerungsmöglichkeiten)
nicht gemeldet hat bzw. die Steuerkonformität seiner Vermögenswerte nicht glaubhaft
k
.I K
kü i
il
.N
l di
.ê i
Kunden, denen eine ausserordentliche Fristverlängerung zur Einreichung der
Steuererklärung bewilligt worden ist, kann allenfalls Kulanz gezeigt werden.
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, d.
1014 êêl
III
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êêl
III
.
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221
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. . . . . )V
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Zum subjektiven Tatbestand hält C
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bis
ü
“ i di
é .
ki . d Gê
i
l
i „wissen oder begründeter Verdacht“
é . G G.1017 Gemäss C
H
ist der erforderliche Kenntnisgrad betreffend die Erfüllung der Vortat bei
bis
é .
StGB höher als bei Art. 9 GwG.1018 Ein Zeichen dafür sei, dass das
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i i êGE
Ig
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StGB von
1019
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„
ç
“ i
g
. In Bezug auf die
g
k
„ i
“
„ ll “ é . é . d Gê
Unterschied zudem darin, dass Art. 9 GwG kein Willenselement beinhalte,
ll i
hi
hi
ü
k
.é . G G
verlange in der Tat keinen Vorsatz hinsichtlich der Tathandlung bzw. der
Unterlassung der Geldwäscherei. Zudem setze das strafrechtliche Wissen voraus, dass der Täter bewusst einen Tatbestand verwirkliche, während die subjektive Wissenskomponente bei Art. 9 GwG ausfalle, weil einzig die objektive
Kenntnis eines bestimmten Umstandes relevant sei. Dem kann man noch beiü ,
i M l
li
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è– i G
G l ä
iè–
ä é . é . G G
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i .
D f
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i g l
M l
li
é . G G
rat (allenfalls als Fahrlässigkeitsdelikt) sanktioniert wird, spricht an sich
dafür, dass nicht jede Verletzung von Art. 9 GwG als Geldwäscherei durch
Unterlassung qualifizieren soll.1020 Auch wenn eine Unterscheidung aus
dogmatischer Sicht möglich erscheint, stösst man dennoch auf praktische
Schwierigkeiten. D C
weist damit auf die Unmöglichkeit hin, die
g
, i
i
„
ü
g
“ ü
,
jenigen zu unterscheiden, die auf das Vorhandensein eines Tatobjektes der
Geldwäscherei schliessen lassen.1021 Das Bundesgericht sprach zwar in mehbis
E
i
é .
d Gê
i
„
ç
“.1022 Es ist
jedoch nicht ersichtlich, dass es diesem Passus eine besondere Bedeutung beimessen wollte; dass es die Messlatte des Geldwäschereivorsatzes höher legen
1017
C
1018 C
H
1019 êGE
Ig
E. . .
i
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1020 L
1021
C
1022 g l. .ê. f
222
, OK II, é . G G c
.
, Omission, d.
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N . ; f il
êG ê.
li i ; f il
êG
ê. /
i i : êGE
Ig .
, Banques et blanchiment, Rz 298.
, OK II, Art. 9 GwG Rz 42.
il
êG ê. /
.N
/
.D
, E. .
.N
E. . .
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)
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wollte, ist jedenfalls in keiner Weise ersichtlich. Zudem ändert der Umstand,
dass die Meldepflicht auch fahrlässig verletzt werden kann, in der Tat wenig,
i
a i
i
i F
i „ i ä i
i
Meldepflicht als solche, sondern um die Erkennbarkeit eines möglicherweise
lik i
Hi
g
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.“
Dies hat zur praktischen Folge, dass,
ü
g
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é . G G
i
k i M l
l , g
bis
1024
ä é .
StGB ebenfalls erfüllt sein dürfte. Es erscheint in der
Tat unmöglich, ein Beispiel zu konstruieren, in welchem mit Sicherheit eine
Verletzung der Meldepflicht aber kein Geldwäschereivorsatz vorläge.
Schliesslich wäre eine solche Unterscheidung für die Praxis kaum hilfreich,
da Finanzintermediäre ohnehin jegliche Strafrisiken vermeiden wollen.
. . . . )E
E i
,
i g l
M l
li
lG l ä
i
f
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i . Gelingt es dem
Bankkunden nicht, den Verdacht in Bezug auf die fehlende Steuerkonformität
seiner Vermögenswerte bis zum ordentlichen Abgabetermin der
Steuererklärung zu beseitigen,
l i
ii
„
ü
bis
g
“
ä é . G G
f
l
ä é .
StGB, wenn die Meldung unterbleibt.
Dabei können in Bezug auf die Steuergeldwäscherei zwei Situationen
unterschieden werden. Hat der Steuerpflichtige, im Zeitpunkt, in welchem sich der begründete Verdacht gemäss Art. 9 GwG erhärtet bzw. der
Geldwäschereivorsatz erfüllt ist, seine Steuererklärung tatsächlich eingereicht, kommt eine Bestrafung sowohl wegen Geldwäscherei durch
Unterlassung als auch wegen Verletzung der Meldepflicht in Frage. Hinsichtlich
des Geldwäschereitatbestandes ist zu beachten, dass die Erscheinungsform
des versuchten Unterlassungsdeliktes denkbar ist,1027 mit der Folge dass eine
unterlassene Meldung auch strafbar sein kann, wenn die Steuerbehörde die
unvollständige Deklaration bemerkt bzw. die Vortat im Versuchsstadium
k
, Komm. GwG, é . c .
1024 Vgl. zum Vorsatz Kap. 2.12.
Dies versuchen é
,)U
, d. ,
k
, Komm. GwG,
é . c in fine, mit Beispielen die m.E. in der Praxis jedoch kaum vorstellbar sind.
Vgl. dazu Kap. 2.10.4.2.
1027 d
, BaKomm. StGB I, Art. 11 Rz 78 ff.; D
/e , Strafrecht I, § N . .
. T
)
)S
ä
stecken bleibt. Wurde hingegen die Steuererklärung noch nicht eingereicht
bzw. liegt noch keine versuchte Vortat vor, ist mangels Tatobjektes keine
Steuergeldwäscherei durch Unterlassung möglich.
. . . d
li
G
ä
. . . . )A
Bei der Geschäftsherrenhaftung geht es um die Frage, ob eine natürliche Person als Führungskraft für Delikte von anderen Angestellten des
Unternehmens strafrechtlich einzustehen hat.1028 Wird durch einen
Untergebenen Geldwäscherei begangen, stellt sich damit die Frage, inwiefern
die Organe des Finanzintermediärs der Geschäftsherrenhaftung unterstehen, wenn sie trotz Kenntnis der in Gang befindlichen strafbaren Taten, nicht
dagegen einschreiten bzw. die Vornahme dieser Delikte zufolge Unterlassung
nicht verhindern.1029 Es handelt sich um einen besonderen Anwendungsfall
f
l
lik i di
é . d GB.
. . . . )B
)
)G
ä
Das StGB kennt keine ausdrücklich statuierte Geschäftsherrenhaftung, weshalb in
diesem Bereich vieles noch kontrovers ist. Man kann dennoch sagen, dass der Begriff
des Geschäftsherrn sehr breit zu verstehen ist und grundsätzlich jede Führungskraft
eines Unternehmens umfasst, wobei es auf die faktische Leitungsfunktion
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.I ê
i Gl ä
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i g
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jenen) g
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i
B i
k
, es aber
pflichtwidrig unterlassen hat, entsprechende Vorkehren zu treffen, obschon er eine
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.“
. . . . )B
)
)G
Eine Verhinderungspflicht des Geschäftsherrn besteht, sofern die
Unternehmenstätigkeit eine betriebstypische gesteigerte Gefahr der
Geldwäscherei aufweist und das Unternehmen in gesteigertem Masse für das
1028 Di a l
ik i i êGE
Ig
i
êd G dK.
. –
.d
1029 D
/e , Strafrecht I, § N . g l.
. ü
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,)U
, d.
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Vgl. H
,H
) ü )G
ä
, d.
C “
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E. gI. .
224
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E. . d
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„
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StGB geschützte Rechtsgut verantwortlich ist. Mittlerweile
bis
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ü Fi
i
iä
é .
bis
Ziff. 1 StGB bzw. Art. 9 Abs. 1 lit. a Ziff. 2 GwG auf die Steuergeldwäscherei.
. . . . )G
)
)G
ä
GemässdemBundesgerichtkommtdemGeschäftsherrninBezugaufGeldwäscherei
eine Garantenstellung zu bzw. ist ihm diejenige des Finanzintermediärs zuzurechnen. Dies ergibt sich insbesondere aus Art. 24 Abs. 1 GwV-FINMA, nach
welchem der Finanzintermediär eine oder mehrere qualifizierte Personen als
Geldwäschereifachstelle zu bezeichnen hat, welche die Linienverantwortlichen
und die Geschäftsleitung unterstützt und berät, ohne jedoch diesen die
Verantwortung bei der Umsetzung der Geldwäschereischutzmassnahmen abzunehmen. E
i i „K
ä
“, l
i
obersten und mittleren Kader betrifft.
. . . . )G
)
)G
ä
Es ist stets im konkreten Fall zu prüfen, ob der Geschäftsherr bei der Delegation
der Pflichten zur Verhinderung der Geldwäscherei an die Untergebenen die
drei klassischen curaeè– i
, instruendo und custodiendo è–
eingehalten hat. Es ist davon auszugehen, dass der Geschäftsherr durch eine
klare Dokumentation der Instruktionen an die Untergebenen und die stichprobeweise Durchführung von Kontrollen inklusive deren Dokumentation,
seine curae erfüllt hat. Intensität und Häufigkeit der erforderlichen Kontrollen
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i
E
D l
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chenden Aufgabenbereich, dem Geldwäschereirisiko des entsprechenden
ê i
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/e , Strafrecht I, § N . ; é
102 ff.; d
, BaKomm. StGB I, é . c
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i
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Ig .
é
,)U
, d.
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bis
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, OK1 I, é .
c
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Art. 24 GwV-FINMA.
é . G g-FINMé.
Art. 19 Abs. 1 lit. b und 20 GwV-FINMA.
é
,) U
, d.
. g l.
Geschäftsherren, d.
.
, OK1 I, é .
i .
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. . . . )K
ä
ä)
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Es handelt sich bei der Geschäftsherrenhaftung als unechtes Unterlassungsdelikt um ein Erfolgsdelikt. Als Erfolg gilt die durch Handlung oder
Unterlassung begangene (Steuer-)Geldwäscherei durch den Untergebenen.1040
. . . . )S j
)E
Der Geschäftsherr erfüllt schliesslich den Geldwäschereivorsatz, wenn er
eine Geldwäscherei eines Untergebenen nicht verhindern will.1041 Allein
aus dem Umstand, dass bankintern ein effizientes Abwehrdispositiv gegen
(Steuer-)Geldwäscherei fehlt oder der Geschäftsherr seine Abklärungsoder Meldepflicht willentlich nicht wahrnimmt, kann grundsätzlich keine
Geschäftsherrenhaftung herleitet werden. Eine solche liegt nur vor, wenn dem
G
ä
i
„hi
hill “
ll
k
,
dass es zu (Steuer-)Geldwäscherei durch Untergebene kommen kann.1042
. . . . )E
Di
li G
ä
k
i O
Fi
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iä
, wenn sie trotz Kenntnis eines in Gang befindlichen
(Steuer-)Geldwäschereideliktes seitens von Untergebenen nicht dagegen
einschreiten bzw. die Vornahme des Deliktes zufolge Unterlassung nicht
verhindern.
. . . g
li k i
f
Im Falle der Geldwäscherei wird der Finanzintermediär (bzw. die Bank)
gemäss Art. 102 Abs. 2 StGB unabhängig von der Strafbarkeit natürlicher
Personen (d.h. konkurrierend) bestraft, falls in seiner Sphäre vorsätzliche
Geldwäschereistraftaten begangen werden und dem Unternehmen vorzuwerfen ist, dass es nicht alle erforderlichen und zumutbaren organisatorischen
Vorkehrungen getroffen hat, um eine solche Straftat zu verhindern. Ein
solcher Vorwurf kann sich daraus ergeben, dass das Abwehrdispositiv gegen
Geldwäscherei mangelhaft ist, weil zum Beispiel die internen Weisungen fehlen und die Ausbildung des Personals ungenügend ist.1044
1040 é
1041 é
1042 é
H
1044 N
,)U
, d.
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, OK1 I, é .
Rz 104.
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,D
, S. 49; é
,)U
,H
) ü )G
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, d. .
/G
, BaKomm. StGB I, Art. 102 Rz 274 ff.
, d.
.
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. . . G
)
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i
Die Finanzintermediäre bzw. ihre Mitarbeiter müssen bei der Ausübung
ihrer Geschäftstätigkeit die
li
f
l
i ik
der
(Steuer-)Geldwäscherei als Untätigkeitsdelikt und der strafrechtlichen
Geschäftsherrenhaftung berücksichtigen. Zudem droht im Zusammenhang
mit der Geldwäscherei eine konkurrierende Strafbarkeit des Unternehmens.
Der potentielle Täterkreis der Geldwäscherei durch Unterlassung ist breiter als
j i
é . G G,
ö
li li
i ü i Ml
von Art. 9 GwG zuständigen Personen. In der Regel sind dies die Organe. Verletzen
sie ihre Meldepflicht, machen sie sich regelmässig auch wegen Geldwäscherei
durch Unterlassung strafbar. Dies ist darauf zurückzuführen, dass der Passus
„ i
ü
“
ä é . bis Ziff. 1 StGB gleichbedeutend
i
i „wissen oder begründeter Verdacht“
é . G G.
Es bleibt die F
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. Im deutschen Schrifttum wird kritisiert,
dass das gesamte Steuerermittlungssystem auf den Kopf gestellt wird, wenn
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Ermittlungsadressaten, nämlich einer am Besteuerungsverfahren nicht beteili
a
,
i .“ Als in den 90er Jahren Diskussionen im deutschen
Bundesrat darüber stattfanden, ob Steuerdelikte zu Vortaten der Geldwäscherei
klä
i ,
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i „ê i ä i
wirtschaftlich gewünschten Vertrauensverhältnisses zwischen Kunden und
K ii i
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auf den Kapitalmarkt verbunden.1047 „Di i
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deckten Fälle der Steuerhinterziehung unter Beteiligung von Banken zeigen allerdings, dass nicht nur die organisierte Kriminalität über gewaltige
g
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ill l b ll
ü [ ... ]. Di Mi i k
Teilen des Bankgewerbes am grenzüberschreitenden Kapitaltransfer zum
k
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1047 H
1048 H
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, Omission, d.
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Es gilt zunächst die bundesgerichtliche Rechtsprechung zur versuchten
Geldwäscherei kritisch zu analysieren. Des Weiteren ist die Rechtslage in
Bezug auf die Steuergeldwäscherei spezifisch zu klären.
. . G l
. . . c
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B
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Das Bundesgericht hält fest, dass mit der Ausführung der Geldwäschereihandlung unter Umständen bereits begonnen wird, bevor die Vortat
begangen wird bzw. diese ins Versuchsstadium gelangt. Es ging im entsprechenden Leitentscheid (BGE 120 IV 323) um Delinquenten, die mittels eines
gefälschten Telex zuhanden einer Bank die Überweisung einer Geldsumme
verursachen wollten, wobei zahlreiche Konten ausschliesslich im Hinblick auf
dieses Vorhaben eröffnet wurden.1049 Das Bundesgericht hielt dazu fest, dass
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Diesen Leitentscheid hat das Bundesgericht später
bestätigt. Es präzisierte in einem E
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, dass, wenn
der Geldwäscher mehrere Handlungen vorgesehen hatte, der Tatbestand
1049 Es steht offenbar ein versuchter Betrug als Vortat in Frage, welchem die Protagnisten
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Geldwäschereiversuchs einen Teilbetrag der Vortat erhalten, womit bereits deliktische
Vermögenswerte vorlagen.
228
. T
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bereits mit der Durchführung der ersten Handlung vollendet sein könne. Eine
Kontoeröffnung im Hinblick auf die Überweisung des Erlöses aus der Vortat
gelte damit bereits als Tathandlung, welche gegebenenfalls durch die effektive Überweisung der deliktischen Vermögenswerte konsumiert werde.
. . . a i i
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Die Lehre ist sich
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dann wenn der Täter alle Schritte zur Verwirklichung des Tatbestandes
G l ä
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Gewisse straflose Vorbereitungshandlungen in Bezug auf die Vortat könnten
damit bereits als versuchte Geldwäscherei gelten. Gemäss é
wäre hingegen nach der allgemeinen Regel bei Anschlussdelikten bis zum
Abschluss der Vortat nur Gehilfenschaft oder allenfalls Mittäterschaft
zur Vortat möglich, sodass Geldwäscherei nur strafbar wäre, wenn die
Vortat abgeschlossen ist.
In Berücksichtigung der bundesgerichtlichen
Rechtsprechung kommen é
und E
e
jedoch
zum Schluss, Geldwäscherei sei schon dann strafbar, wenn die Vortat nur ins
Vorbereitungsstadium (sofern strafbar) oder ins Versuchsstadium gelangt
ist, unter der Voraussetzung dass durch die strafbaren Verhaltensweisen
illegale Vermögenswerte angefallen sind. Genannte Autoren halten jedoch
fest, dass dies im Versuchs- bzw. Vorbereitungsstadium eher selten der Fall
sein dürfte. é
kommt somit zum Schluss, dass es in der Tat nie
zu einer Überschneidung von Vortat und Geldwäscherei kommt. Genannter
Autor lehnt jedenfalls explizit die bundesgerichtliche Auffassung ab, wonach
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, Geldwäscherei, S. 98.
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, OK1 I, é .
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, OK1 I, é .
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, OK1 I, é .
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, Geldwäscherei, S. 42 f.
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angesehen zu werden (Entschlussphase,
Vorbereitungsphase, Versuchsphase, Vollendungsphase, Beendigungsphase), hängt im
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, OK1 I, Art.
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, Diss., S. 128 f., und d
, Geldwäscherei, d.
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als Geldwäschereiversuch erfasst werden würden. a
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e schliessen sich dem im Ergebnis an. Nach dem Grundsatz der limitierten
Akzessorietät setze die Geldwäscherei eine tatbestandsmässige und rechtswidrige Vortat voraus. Obwohl an sich ein rechtswidriger Versuch genügen
würde, müssten die zu waschenden Werte bereits erzielt worden sein, damit
die Ausführung der Anschlusstat beginnen könne.
Zusammenfassend ergibt sich nach der herrschenden Lehre, entgegen der
bundesgerichtlichen Rechtsprechung, dassk i G l ä
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der Vortat voraussetzt. Unter diesen Umständen kann es faktisch zu keiner
Überschneidung zwischen Vortat und Geldwäscherei kommen.
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Für die Abgrenzung zwischen Versuch und Vorbereitungshandlung ist gemäss
dem Bundesgericht auf subjektive Kriterien abzustellen. Nach der in Art.
22 StGB aufgestellten Definition liegt ein Versuch vor, wenn der Täter einen
Entschluss gefasst hat, der sich auf die Erfüllung aller objektiven Merkmale
bis
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i .ê ié .
StGB sind dies einerseits die Vortat bzw. das Vorhandensein eines Tatobjektes, anderseits die
Tathandlung. Zudem muss der Entschluss zur Tatbestandsverwirklichung
bereits in Handlungen umgesetzt worden sein, ohne jedoch dass sämtliche
objektiven Tatbestandsmerkmale verwirklicht sind. Ein Versuch der strafe i
i
c
„
,
eä
mit der Ausführung des Verbrechens oder Vergehens begonnen hat. Dazu
zählt jede Tätigkeit, die nach dem Plan, den sich der Täter gemacht hat, auf
dem Weg zum Erfolg den letzten entscheidenden Schritt darstellt, von dem
es in der Regel kein Zurück mehr gibt, es sei denn wegen äusserer Umstände,
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, OK1 I, é .
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, BaKomm. StGB II, é .
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/e , Strafrecht I, §
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, Diss., S. 128 f.; E
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, Geldwäscherei, S. 124.
E
e
, Geldwäscherei, d.
.
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/e , Strafrecht I, § N .
BGE 114 IV 112 E. 2.
N . ;
. T
)
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Diese vom Bundesgericht immer wieder verwendete Floskel muss gemäss der
Literatur so verstanden werden, dass es auf denjenigen Schritt ankommt, von
dem es in der Regel ein Zurück nur noch gibt, wenn äussere Umstände dazwischentreten, wobei der erste (und nicht letzte) entscheidende Schritt bereits
als Versuch zu bezeichnen ist. Zu Recht hielt damit das Bundesgericht in
einem Entscheid vom 28. Juli 2014 fest, dass, wenn der Geldwäscher mehrere
Handlungen vorgesehen hatte, der Tatbestand bereits mit der Durchführung
der ersten Handlung vollendet sein könne. Ob vollendete oder versuchte
Geldwäscherei vorliegt, hängt nur davon ab, ob die Vortat selber vollendet
wird oder im Versuchsstadium stecken bleibt. Gegebenenfalls handelt es sich
um einen vollendeten Versuch der Geldwäscherei.
Da unter Umständen selbst einfachste Handlungen aus dem Alltag (z.B. eine
Kontoeröffnung) der Geldwäscherei dienen, ist der Vorsatz hinsichtlich der
g
. g
i i e
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. Da der
dolus subsequens nicht strafbar ist, muss nachgewiesen werden, dass der
Geldwäschereivorsatz bereits im Zeitpunkt der Eröffnung der Konten bestand.
é
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Ig
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ein. Aus dem Sachverhalt ergibt sich jedoch, dass der Zusammenhang zwischen der Vortat (Verwendung eines gefälschten Telex) und den im Vorfeld
eröffneten Konten dermassen deutlich war, dass sich aus der Begehung der
Vortat ableiten lässt, dass die fraglichen Konten ausschliesslich im Hinblick
auf die Überweisung des Vortatenerlöses eröffnet worden sind und damit
der Geldwäschereivorsatz in diesem Zeitpunkt bereits erfüllt war. Es kommt
gemäss é
ü i b li i i
i H
l
l G l ä
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damit nicht auf deren Vornahmezeitpunkt an, sondern darauf, ob sie auf die
Einziehungsvereitelung gerichtet ist. Selbst wenn die Vortat scheitert und
keine Vermögenswerte erzielt werden, lässt sich der Geldwäschereivorsatz
nachweisen, wobei jedoch nur von Versuch gesprochen werden kann.
N
/M
, BaKomm. StGB I, Art. 22 Rz 11; é , Versuch, S. 80.
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E. . .
A.M. E
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, Geldwäscherei, S. 124 mit weiteren Hinweisen, und é
bis
OK1 I, é .
Rz 441.
Vgl. dazu Kap. 2.12.2.
„[...]
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Sachverhalt A.).
bis
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, OK1 I, é .
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Berücksichtigt man die allgemein geltende Definition des Versuchs, geht das
Bundesgericht zu Recht davon aus, dass Geldwäschereihandlungen bereits
strafbar sind, bevor die Vortat begangen wird bzw. ins Versuchsstadium
gelangt. Gemäss é
und k
ll i g
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.“1071 F l
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lö ,li i
l
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. Die herrschende
Lehre verlangt damit zu Recht, dass der Vortatenerlös bereits erzielt worden
sein muss, bevor Geldwäschereihandlungen in Frage kommen.
. . d
l
. . . F
ll
ä
i
Es fragt sich, ob die bundesgerichtliche Rechtsprechung zur Geldwäscherei
in Bezug auf die Steuergeldwäscherei gelten soll. Dabei ist der Besonderheit
Rechnung zu tragen, dass der Deliktserlös in Steuerersparnissen besteht,
während nicht deklarierte Vermögenswerte das Tatobjekt darstellen.
. . . g
g
G ä
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men, wenn der Täter mit der Ausführung [der Tat] begonnen hat. Dazu zählt
jede Tätigkeit, die nach dem Plan, den sich der Täter gemacht hat, auf dem
Weg zum Erfolg den letzten entscheidenden Schritt darstellt, von dem es in
der Regel kein Zurück mehr gibt, es sei denn wegen äusserer Umstände, die
i hi
l
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ö li
.“1072 Die
Steuervortat besteht in einem Steuerbetrug bzw. einer Urkundenfälschung
kombiniert mit einer Steuerhinterziehung. Der letzte entscheidende Schritt
im Sinne der bundesgerichtlichen Definition besteht in der Einreichung
der Steuererklärung. Dieser Zeitpunkt entspricht dem Begehungszeitpunkt
bis
1070 é
, OK1 I, é .
c
. i
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;k
, Komm. GwG,
bis
é .
StGB Rz 4 und 41 ff. Es ist jedoch zu beachten, dass versuchte Geldwäscherei
strafbar ist, sobald sich die Vortat im Versuchsstadium befindet (vgl. dazu Kap. 1 . . . ).
bis
1071 é
, OK1 I, é .
c
.
1072 BGE 114 IV 112 E. 2.
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des Steuerbetrugs bzw. dem Beginn des Versuchsstadiums der Steuerhinterziehung.1074 Steuerersparnisse liegen nur mit der Rechtskraft der unvollständigen Veranlagungsverfügung (vollendete Steuerhinterziehung) vor.
Liegt kein Steuerbetrug, sondern ausschliesslich eine Urkundenfälschung
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,
dass der letzte entscheidende Schritt in der Einreichung der Steuererklärung
besteht. Bis zu diesem Zeitpunkt kann sich der Steuerpflichtige immer für
eine rechtmässige Deklaration entscheiden.
. . . g
d
l
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i
Die Besonderheit der Steuergeldwäscherei liegt darin, dass die zu waschenden Vermögenswerte bereits vor Abschluss der Vortat (vollendete
Steuerhinterziehung) vorhanden sind. Auf das tatsächliche Erzielen von
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i i .
Aus dem gleichen Grund ist aber auch der N
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g
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ö li . Lässt der
Steuerpflichtige Honorarzahlungen von Klienten auf ein separates Konto
überweisen und errichtet er parallel ein Dispositiv zur Steuergeldwäscherei
(Offshore-Struktur, etc.), handelt es sich immer noch um ein legales
Vorgehen. Es steht erst mit dem Versuch der Vortat bzw. im Zeitpunkt der
Einreichung der Steuererklärung fest,1077 ob ein Steuerdelikt begangen werden soll. Bis zu diesem Zeitpunkt weiss möglicherweise der Steuerpflichtige
selber nicht, ob er die Vermögenswerte deklarieren wird. Er kann sich jedenfalls immer noch für eine Deklaration entscheiden.
Zudem handelt es sich bei der g
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Strafbarkeitsvoraussetzung, weshalb eine zumindest versuchte Steuervortat
vorliegen muss. Auch wenn sich geldwäschereiähnliche Handlungen vor
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et al., DBG Handkommentar, é .
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, C R .)LIFD, é .
Rz 12; L
, Komm. DBG, é .
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, Komm. DBG, é .
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und nicht schon im Zeitpunkt der Übergabe an die Post.
1074 L
, Komm. DBG, é .
c ;d
, Komm. DBG, é . c . D e
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nur noch deswegen ausbleiben, weil die Steuerbehörde das Fehlverhalten des Täters
entdeckt oder weil dieser die strafbare Verhaltensweise von sich aus aufgibt.
Vgl. dazu Kap. 2.1.
Es wird unterstellt, dass die Vermögenswerte legaler Herkunft sind.
1077 d
, Komm. DBG, é .
c .
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der Einreichung der Steuererklärung ereignet haben, wäre es verfehlt in
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bereits vor der Einreichung der Steuererklärung erfüllt war. Versuchte
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ö li .1078 Es ergibt
sich damit eine Zeitspanne zwischen der versuchten und der vollendeten
Steuerhinterziehung bzw. zwischen der Einreichung der Steuererklärung
und der rechtskräftigen Veranlagung, während derer sich die Vortat und
die Steuergeldwäscherei möglicherweise überlappen. Damit können auch
Teilnahmehandlungen an Vortat und Geldwäscherei ideal konkurrieren.1079
. . E
i
In Bezug auf die G l ä
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hielt das Bundesgericht
fest, dass mit der Ausführung der Geldwäschereihandlung unter
Umständen bereits begonnen wird, bevor die Vortat begangen wird bzw.
ins Versuchsstadium gelangt. Nach herrschender Lehre ist jedoch keine
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l è– i
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l i g
è – ö li , l
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zu waschenden Vermögenswerte nicht erzielt worden sind, was in der Tat die
Vollendung der Vortat voraussetzt. Dem ist zuzustimmen.
Auf Grund der Besonderheit der Steuerdelikte ist jedoch versuchte
Steuergeldwäscherei bereits ab versuchter Vortat (Einreichung der Steuererklärung) strafbar.
. Ü
. . g
k
Es geht vorliegend um die wichtige Problematik, ab welcher Steuerperiode
die neue Steuergeldwäschereibestimmung greift und wie sich dies auf die
Meldepflicht des Finanzintermediärs auswirkt.
1078 h
/F
, Vortaten, d. ,
. Di é
bezeichnen daher zu
Recht Verhaltensweisen als strafbar, die nach der zumindest ins Versuchsstadium gelangten Vortat begangen werden.
bis
1079 A.M. é
, OK1 I, é .
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Die Geldwäschereibestimmung ist auf den 1. August 1990 in Kraft getreten.
Vorher begangene Geldwäschereihandlungen waren in Anwendung von Art.
2 Abs. 1 StGB nicht strafbar. Spätere Geldwäschereihandlungen in Bezug auf
vor dem 1. August 1990 begangene Vortaten waren hingegen erfasst, sofern
das Recht zur Einziehung nicht verjährt war und die Vortat bereits im
Zeitpunkt ihrer Begehung als Verbrechen formuliert war.1080 In Bezug auf die
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begangene Steuerdelikte als Vortat qualifiziert werden könnten.1081 Sowohl
die Vernehmlassungsvorlage1082 als auch die Botschaft hielten deswegen
fest, dass für qualifizierte Steuervergehen, die vor dem Inkrafttreten des
bis
ä
é .
StGB begangen wurden, keine Verdachtsmeldung an
die MROS nach Art. 9 GwG erfolgen könne. Gemäss h
/F
bestand trotz dieser Ausführungen eine gewisse Rechtsunsicherheit für die
Praxis, weshalb ein Rückwirkungsverbot in Bezug auf die Vortat explizit ins
Gesetz aufzunehmen gewesen sei.
Dieser Meinung sind die Räte gefolgt und haben eine Ü
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StGB nicht anwendbar ist auf qualibis
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Ziff. 1bis StGB, die vor dem
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wurden.1084
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StGB
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nicht anwendbar auf
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Ziff. 1bis, die vor dem
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Damit wird auf den B
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abgestellt. Die Literatur weist bloss auf das Rückwirkungsverbot hin und
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1080 é
, OK1 I, é .
Rz 499; ê
1081 h
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, Vortaten, d. .
1082 SIF, Vernehmlassung GAFI, S. 70.
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1084 éê
d ; êêl
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, Bericht Geldwäscherei, S. 29.
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scheint in Übereinstimmung mit dem Wortlaut auf den Begehungszeitpunkt
abzustellen.
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Für die herrschende Meinung gilt eine Tat im k i
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l als begangen. Für den Beginn kommt es auf die
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an, der Abschluss fällt mit der Beendigung zusammen.
Hinsichtlich des qualifizierten Steuervergehens sind die Delikte
Steuerbetrug und Steuerhinterziehung massgebend. Der Steuerbetrug gilt
in dem Zeitpunkt als vollendet, in welchem die unechten oder unwahren
Urkunden mit der Steuererklärung den Steuerbehörden eingereicht werden.
Vor der Einreichung liegen straflose Vorbereitungshandlungen vor.1087 Ein
(vollendeter) Steuerbetrugsversuch ist unter diesen Umständen nicht möglich.1088 Da es sich um ein Delikt mit überschiessender Innentendenz handelt,
tritt die Beendigung erst mit der Rechtskraft der Veranlagungsverfügung
ein.1089 Die Steuerhinterziehung gelangt ihrerseits mit dem Einreichen
der Steuererklärung ins Versuchsstadium und wird mit der rechtskräftigen Veranlagung vollendet bzw. beendet.1090 Als Beginn der Vortat
d
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k i
k
Einreichung der Steuererklärung.
Der Sinn des Rückwirkungsverbotes liegt darin, dass die Rechtsfolgen einer
Handlung im Zeitpunkt ihrer Vornahme vorhersehbar sein müssen.1091 Stellt
das neue Recht in einzelnen Belangen auf Sachverhalte ab, die bereits vor
Inkrafttreten vorlagen (sog. Rückanknüpfung), ist dies zulässig, sofern dem
nicht wohlerworbene Rechte entgegenstehen und sich keine Kollision mit
bis
dem Prinzip des Vertrauensschutzes ergibt.1092 d l
é .
StGB
Steuerperioden vor dem Inkrafttreten der Gesetzesnovelle erfasst, besteht
1087
1088
1089
1090
1091
1092
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, Infractions fiscales, S. 89; d
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, Infractions fiscales, d. .
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, BaKomm. StGB I, é . c .
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et al., DBG Handkommentar, é .
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, C R .)LIFD, é .
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und nicht schon im Zeitpunkt der Übergabe an die Post.
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, Komm. DBG, é .
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, Komm. DBG, é .
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, Komm. DBG, é .
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, BaKomm. StGB I, é . c .
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et al., A
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sowohl für den Steuerpflichtigen als auch für Dritte die Mö li k i , i
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verhalten.
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Unterstellt, die Steuerperiode stimmt mit dem Kalenderjahr überein, ist die
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den ist. Es ergibt sich insbesondere aus den Materialien kein Hinweis darauf,
dass die Übergangsbestimmung anders zu interpretieren ist.
Die vorliegende Überlegung gilt für Fälle der d
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ren Sinne. Geht man davon aus, dass die Urkundenfälschung zusätzlich oder
losgelöst vom Steuerbetrug als Vortat gilt (Steuergeldwäscherei im weiteren
Sinne), stellt sich die Problematik des Rückwirkungsverbotes nicht.1094
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spätestens nach diesem Zeitpunkt mit den Kunden, die Anhaltspunkte der
Steuergeldwäscherei aufweisen, Kontakt aufgenommen haben, denn diese
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möglicherweise Steuererklärungen betreffend frühere Steuerperioden) eine
potentielle Gefahr dar.
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Mehrheit der Kommission eine Schlussbestimmung im Strafgesetzbuch vor, die
klarstellt, dass die Einführung einer Steuervortat bei den direkten Steuern keine
Rückwirkung auf Sachverhalte zur Folge hat, die sich vor Inkrafttreten dieses Gesetzes
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1094 Das Rückwirkungsverbot deckt Teilnahmehandlungen an Steuerdelikten im In- und
Ausland sowie Steuergeldwäscherei im Ausland nicht ab (vgl. dazu M
et al.,
Steuerrisiken, d.
.,
M
/M
, Strafrisiken für Banken, Rz 21 ff.
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, indem er dem Finanzintermediär zum Beispiel
eine Kopie seiner Steuerklärung oder eine Konformitätsbestätigung eines
Dritten (z.B. Steuerberater) abgibt. Dies muss grundsätzlich spätestens bis
zum ordentlichen Stichtag für die Einreichung der Steuererklärung (samt
der gewöhnlichen Online-Verlängerungsmöglichkeiten) im Wohnsitzkanton
des Kunden erfolgt sein. I K
kü i i . N
. Bei Kunden, denen eine ausserordentliche Fristverlängerung
zur Einreichung der Steuererklärung bewilligt worden ist, kann allenfalls
Kulanz gezeigt werden. Meldet sich aber der Kunde nicht rechtzeitig oder
gelingt es ihm nicht, die Steuerkonformität seiner Vermögenswerte glaubhaft zu machen, entsteht ein begründeter Verdacht, der die Meldepflicht
von Art. 9 GwG auslöst. Entsprechend dürfte regelmässig auch der
Geldwäschereivorsatz erfüllt sein.1097 Da versuchte Steuergeldwäscherei
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Versuchsstadium ist, k
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die Rechtskraft der Veranlagungsverfügung zu warten. Hinsichtlich der
Geldwäscherei ist zu beachten, dass die Erscheinungsform des versuchten
Unterlassungsdeliktes denkbar ist,1098 mit der Folge dass eine unterlassene
Meldung auch strafbar sein kann, wenn die Steuerbehörde die unvollständige Deklaration bemerkt.
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i reicht worden sind. Sind diese noch ausstehend, gerät der Finanzintermediär
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Vgl. dazu e
, Komm. GwG, Art. 9 Rz 9.
Unter Umständen wird auch eine Kopie der Steuererklärung allfälliger von ihm beherrschter Gesellschaften verlangt.
1097 Es handelt sich beim Täter der Geldwäscherei (durch Unterlassung) nicht zwingend
um die gleiche Person wie diejenige, die für die Meldung zuständig ist. Erfüllt der
Kundenberater beispielsweise den Geldwäschereivorsatz, ist er trotzdem nicht für die
Meldung verantwortlich, sondern nur für die interne Kommunikation betreffend das
Profil seines Kunden. Vgl. dazu Kap. . . .
1098 d
, BaKomm. StGB I, Art. 11 Rz 78 ff.; D
/e , Strafrecht I, § N . .
. T
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i.
Losgelöst davon sind für Handlungen, welche vor diesem Zeitpunkt vorgenommen wurden, die Risiken wegen Beihilfe zu Steuerdelikten im In- und
Ausland und wegen Geldwäschereidelikten nach ausländischem Strafrecht
zu berücksichtigen. Das Gesetz enthält jedenfalls kein Verwertungsverbot
in allfälligen weiteren Strafuntersuchungen für Informationen, welche auf
Grund von Meldungen gemäss der Geldwäschereigesetzgebung an die MROS
ausgelöst wurden. Es besteht damit das Risiko, dass Untersuchungen auf
Steuerdelikte ausgedehnt werden dürfen, die vor Inkraftsetzung der neuen
Steuergeldwäschereibestimmung begangen wurden. Es fragt sich unter diesen
Umständen, ob sich die Bankmitarbeiter und insbesondere der Kundenberater
auf den nemo tenetur-Grundsatz berufen können bzw. ob sich daraus indirekt
ein Verwertungsverbot ergibt.1099 (Das Rückwirkungsverbot deckt zudem
all diejenigen Fälle nicht vollständig ab, in denen der vor Inkrafttreten
der neuen Geldwäschereibestimmung verübten Steuerhinterziehung ein
Urkundendelikt zugrunde liegt.)1100
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Bei der Geldwäscherei liegt i
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da Vermögenswerte durch Überführung über die Grenze besser verschleiert werden können. In dieser Hinsicht ist das gut ausgebaute Finanzsystem
der Schweiz für Missbräuche durch Geldwäscher prädestiniert.1101 Dies gilt
sowohl in Bezug auf Vermögenswerte, die nach der klassischen Konzeption
der Geldwäscherei aus einer Vortat herrühren, als auch im Zusammenhang
mit der für die Steuergeldwäscherei typischen Verheimlichung von nicht
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auch dann bestraft, wenn die Haupttat im Ausland begangen wurde, sofern
diese auch am Begehungsort strafbar ist. Es fragt sich daher, welche ausländischen Steuerdelikte erfasst sind.
1099 Weiteres dazu M
et al., Steuerrisiken, d.
.
1100 Vgl. dazu die Unterscheidung zwischen Steuergeldwäscherei im engeren und weiteren
Sinne gemäss Kap. 2.1. M
et al., Steuerrisiken, d.
.
1101 E
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, Geldwäscherei, S. 81.
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StGB als Rechtspflegedelikt nur die schweizerische Rechtspflege. Zudem werden ausländische Steuern nicht vom
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schweizerischen Steuerstrafrecht erfasst.1102 é .
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jedoch den räumlichen Anwendungsbereich der Geldwäscherei für ausländische Vortaten. Gemäss der Botschaft zur Geldwäscherei von 1989 geht es bei
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izerischen Strafrechts auf Taten im Ausland, denn dieser Punkt ist weiterhin
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erfassen, in welchen die Vortat im Ausland, die Geldwäschereihandlung hingegen in der Schweiz begangen wurde. Damit wird auch der Schutz der ausländischen Rechtspflege in den Schutzbereich der Geldwäschereistrafnorm
miteinbezogen. Nach der Botschaft zur Umsetzung der 2012 revidierten
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Beispiel nicht auf den Wohnsitz des Steuerpflichtigen an.
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Das Erfordernis der doppelten Strafbarkeit ist ein allgemeiner völkerrechtlicher Grundsatz, der im Bereich der Rechtshilfe zur Anwendung kommt. Im
internen Recht ergibt sich die Bedingung der doppelten Strafbarkeit aus Art.
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die sogenannte kleine Rechthilfe. Das Kriterium der doppelten Strafbarkeit
beurteilt sich aber jeweils nach verschiedenen Voraussetzungen.1107
1102 Vgl. dazu d
, Fiskaldelikte, d. .
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Rechtshilfeersuchen um Durchsuchung oder Beschlagnahme von Gegenständen der
Bedingung unterwerfen, dass die dem Rechtshilfeersuchen zugrunde liegende strafbare Handlung sowohl nach dem Recht des ersuchenden Staates als auch nach jenem
des ersuchten Staates strafbar sein muss.
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64 IRSG) ergibt.1108 Diese Verknüpfung lässt sich dadurch erklären, dass
die Geldwäscherei nach der klassischen Konzeption eine Vereitelung der
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Einziehung darstellt.1109 G ä
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Ziff.
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Justiz und daher auch auf die ausländischen Einziehungsansprüche aus [...],
zumindest in dem Masse, in dem die Schweiz dem zur Diskussion stehenden
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ü .“1110 Die sogenannte Herausgabe zur Einziehung ist eine Zwangsmassnahme der kleinen
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IcdG .1111
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Anwendung prozessualen Zwanges erfordern, nur angeordnet werden, wenn
aus der Darstellung des Sachverhalts hervorgeht, dass die im Ausland verfolgte Handlung die objektiven Merkmale eines nach schweizerischen Rechts
strafbaren Tatbestandes aufweist. Dies setzt gemäss dem Bundesgericht
,„
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lä i
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Verhalten auch vom Schweizer Recht mit Strafe bedroht wird; mit anderen Worten genügt es, dass die Gesetzgebung der beiden Länder ähnliche
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l .“1112 Das fehlbare Verhalten muss jeweils mit einer
kriminellen Strafe bedroht werden. Verwaltungs- oder disziplinarische
Massnahmen genügen nicht. Es kommt hingegen weder auf die Einteilung
der Delikte als Übertretung, Vergehen oder Verbrechen noch auf die Identität
der Normen an.1114 Es ist auch nicht erforderlich, dass die inkriminierten
Verhaltensweisen den gleichen Strafbarkeitsvoraussetzungen unterstellt sind
1108 êGE
Ig , a
N . , E. . . .
1109 Vgl. dazu Kap. 2.7.2.1.
bis
1110 êGE
Ig , a
N . , E. . . ; k
, Komm. GwG, é .
StGB
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1111 „I
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tlich mittels der Übergabe der beschlagnahmten Vermögenswerte zum Zwecke der
Einziehung (Art. 74 a IRSG), Rechtshilfe gewährt, erlaubt sie dem ausländischen Staat,
sein Einziehungsrecht auszuüben, und erkennt ihm implizit einen Einziehungsanspruch
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N . , E. . . .
1112 êGE
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, Vortaten, d.
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, Infractions fiscales, d. ;
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, Infractions fiscales, d. ; êêl
, d.
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1114 Eveline Widmer-Schlumpf, AB 2014 S 172; E
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, Geldwäscherei, S. 82.
241
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oder identische Strafen drohen. Es spielt schliesslich keine Rolle, ob die
strafbare Handlung im Ausland als Geldwäschereivortat gilt, denn es ist nicht
einmal Voraussetzung, dass die Geldwäscherei dort strafbar ist.
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Rechtshilfe,
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sind.1117 Es kommt somit nicht darauf an, ob die in Frage stehende Handlung
im Ausland mehrere Straftatbestände erfüllt, während nach Schweizer Recht
nur ein einziger erfüllt ist oder umgekehrt nur ein Straftatbestand im Ausland
erfüllt ist, während in der Schweiz mehrere erfüllt sind.1118 Das Kriterium der
doppelten Strafbarkeit verlangt, dass die im Ausland verfolgte Handlung die
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aufweist. Allfällige besondere Schuldformen, spezielle
Absichten, Tatmotive und Gesinnungsmerkmale werden nicht berücksichtigt.1119 k
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Im Gegensatz zur kleinen Amtshilfe müssen bei Auslieferungen die Voraussetzungen
der doppelten Strafbarkeit für jedes dem Auslieferungsersuchen zugrundeliegende
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les faits incriminés revêtent, dans les deux législations concernées, la même qualifii j i i , ’il
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des délits donnant lieu ordinairement à la coopération internationale [...]. La réunion
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entraide [...]. Pour déterminer si la condition de la double incrimination est réalisée, le
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E. . .
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E. . .
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prüfen.
242
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de la double incrimination, pourtant expressément réservée lors de la ratifii
l CEEJ [EÜc].“1120
In Bezug auf Fiskaldelikte gilt der Vorbehalt von Art. 3 Abs. 3 lit. a IRSG
(i.V.m. Art. 2 lit. a EÜR), nach welchem die Schweiz die Rechtshilfe im Bereich
der direkten Steuern auf die kleine Rechtshilfe beschränkt. Dabei liefert
die Schweiz dem ersuchenden Staat die gewünschten Informationen und
Beweismittel nur dann, wenn das dem Ersuchen zugrunde liegende Verhalten
ein qualifiziertes Steuerdelikt darstellt. Ob dies der Fall ist, beurteilt sich aus
Sicht der Schweiz und gestützt auf deren Steuerstrafrecht. Sie leistet zur
Verfolgung von Steuerdelikten im Bereich der direkten Fiskalität Rechtshilfe,
wenn das im Rechtshilfeersuchen geschilderte Verhalten, hätte es sich analog
in der Schweiz ereignet, als Abgabebetrug zu ahnden wäre. Ein solcher setzt
ein arglistiges Vorgehen voraus. Nicht rechtshilfefähig ist ein Verhalten, das
nach schweizerischem Recht lediglich als Hinterziehung direkter Steuern gilt,
selbst wenn in einem solchen Fall das Kriterium der doppelten Strafbarkeit
erfüllt wäre. Der Vorbehalt stellt damit eine zur Anforderung der doppelten
Strafbarkeit zusätzliche unabhängige Hürde bei der Erteilung internationaler Rechtshilfe dar.1121 Es wird jedoch nicht verlangt, dass die ausländische
Gesetzgebung einen dem Abgabebetrug von Art. 14 Abs. 2 VStrR ähnlichen
Tatbestand enthält.
. . . I B
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Eine Besonderheit der Steuergeldwäscherei ist, dass die Vortat gemäss Art.
bis
Ziff. 1bis StGB eine Steuerhinterziehung und einen Steuerbetrug (bzw.
eine Urkundenfälschung) voraussetzt.1122 G ä
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die ausländische Tathandlung auch nach schweizerischer Auffassung eine
taugliche Vortat darstellen muss, ist ein zusätzliches Erfordernis, welches mit
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nur aus Sicht der Schweiz und gestützt auf deren Steuerstrafrecht beurteil lä ,
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1121 k
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1122 Vgl. dazu Kap. 2.1 und . . .
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ausländische Rechtsordnung die Urkundenfälschung und insbesondere die
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Deswegen hält die Botschaft
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kennen die meisten ausländischen Gesetzgebungen keinen in allen Punkten
mit der durch Verwendung falscher oder gefälschter Urkunden begangenen Steuerhinterziehung wie ihn Ziffer 1bis vorgesehen übereinstimmenden
Tatbestand. In den meisten Ländern ist Steuerhinterziehung unabhängig von
der Art, wie sie begangen wird, das heisst unabhängig von der Verwendung falscher Urkunden oder eines anderen betrügerischen Verhaltens, strafbar und
bildet eine Geldwäschereivortat. Oft ist die Verwendung falscher Urkunden
nur ein Hinweis unter anderen, die die Meldepflicht auslösen, jedoch nicht
ein Tatbestandsmerkmal als solches. h i é l
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i igen Strafbarkeit als erfüllt gelten.“1124 Dem ist zuzustimmen.
Diese Passage aus der Botschaft und insbesondere der Satz, nach welchem
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zu Besorgnis geführt. Gemäss h
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eine einfache Steuerhinterziehung, nicht aber einen Steuerbetrug darstellt,
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StGB beizufügen, die wie folgt
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1990 über die direkte Bundessteuer erfüllt sein, wie wenn die Tat in der
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Vgl. für einen internationalen Rechtsvergleich ê
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, Vortaten, d. .
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244
, BaKomm. StGB II, g
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die doppelte Strafbarkeit in jedem Fall gegeben sein muss, das heisst, die
im Ausland begangene Tat muss zwingend die Voraussetzungen des qualibis
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ä é ik l
Ziffer 1bis des Strafgesetzbuchs
erfüllen. Anders gesagt: Es muss im Ausland eine vorsätzliche, vollendete
Steuerhinterziehung vorliegen, die mittels Verwendung falscher Urkunden
.“1128 Diese Interpretation bestätigte dann die zuständige
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Punkt tatsächlich etwas missverständlich sei.1129 Anschliessend teilte auch
die Rechtskommission des Nationalrates ihre Auffassung mit, nach wel„l
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ition de la double incrimination est maintenue et que la distinction opérée par
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Diese Auseinandersetzung beruht auf einer i ü li
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k i , welche in der Realität regelmässig erfüllt sein dürfte. Die richtige Hürde besteht vielmehr darin, dass
sich die ausländische Tat auch als Vortat nach Schweizer Recht qualifizieren
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Ziff. 1bis StGB erfüllt sein müssen. Die
Botschaft ist tatsächlich missverständlich, insofern sie den Eindruck vermittelt, es würde sich etwas an der Voraussetzung der beiderseitigen Strafbarkeit
ändern, obwohl dem nicht so ist.
Zusammenfassend ist das Kriterium der doppelten Strafbarkeit im Einzelfall
erfüllt, sobald die e
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Wie eingangs festgehalten, gilt bei der Rechtshilfe in Bezug auf Fiskaldelikte
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Abgabebetrug darstellt, beurteilt sich aus Sicht der Schweiz und gestützt
1128 Stefan Engler, für die Rechtskommission des Ständerates, AB 2014 S 171.
1129 Eveline Widmer-Schlumpf, AB 2014 S 172.
Guillaume Barazzone, für die Rechtskommission des Nationalrates, AB 2014 N 1201.
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, Vortaten, d.
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, Infractions fiscales, d.
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, Infractions fiscales, d. ; êêl
, d.
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Hürde dar, wenn er verlangt, dass die ausländische Tat als Vortat nach
Schweizer Recht qualifiziert. Nach der Botschaft zur Geldwäscherei von 1989
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l,
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hat, aufgrund des inländischen Rechts bewerte[n]. Ist er in der Schweiz als
Verbrechen [oder neuerdings als qualifiziertes Steuervergehen] einzustufen, muss er als Vortat zu einer hier begangenen Geldwäscherei auch für den
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i .“ Gemäss dem Bundesgericht ist auf das
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i , das im
Allgemeinen im Rahmen der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen zur
Anwendung gelangt. D i i
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gemäss seinem Sinn übertragen, um seine Strafbarkeit gemäss dem schweizerischen Recht zu beurteilen, wobei von der Hypothese auszugehen sei, dass er
sich auf dem Gebiet, oder besser unter der Gerichtshoheit der Schweiz ereignet habe. Bei dieser Übertragung müsse der Richter nicht nur annehmen,
dass der [Steuerpflichtige] in der Schweiz (statt im Ausland) gehandelt habe,
sondern auch, dass die [Steuerbehörde] die schweizerische sei, also jene des
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Nach der Botschaft zur Umsetzung der 2012 revidierten GAFI-Empfehlungen,
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lä ischen Fiskus begangen wurde, welche die Tatbestandsmerkmale von Artikel
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der ausländischen Währung pro Steuerperiode übersteigt und die Tat nach der
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vertritt
hingegen (in Bezug auf die Rechtshilfe) die Meinung, dass i d
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stellt werden solle, da es sich um besondere Schuldformen handle, welche
im Rahmen der Prüfung der doppelten Strafbarkeit nicht zu berücksichtigen
seien. Dem ist zuzustimmen, denn es entspricht dem bestehenden Konzept
der doppelten Strafbarkeit, an welchem der Gesetzgeber festhalten wollte.
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Ausland eine vorsätzliche, vollendete Steuerhinterziehung vorliegen, die mitl g
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liegt eine ausländische Steuervortat vor, wenn der Täter
gegenüber der ausländischen Steuerbehörde eine unechte oder unwahre
Urkunde, die objektiv zur Steuerhinterziehung geeignet ist, gebraucht hat
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ausländischen Währung übersteigen. Aus dem Ersuchen muss zudem hervorgehen, dass dies wissentlich und willentlich geschehen ist.
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Der sachliche Geltungsbereich erstreckt sich gemäss der Botschaft auf die
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werden (Einkommens- und Vermögenssteuer natürlicher Personen, Gewinnund Kapitalsteuer juristischer Personen und Grundstückgewinnsteuer).
Ausgeschlossen sind die kantonalen Erbschafts- und Schenkungssteuern, da
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Sind K i l
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im Ausland steuerbar, fallen diese auch in den sachlichen Geltungsbereich
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DBG steuerfrei sind. Diese Befreiung wird als systemwidrige Ausnahme vom
Grundsatz der Gesamtreineinkommensbesteuerung bezeichnet,1140 da es
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halten damit zu Recht fest, das Kriterium der
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langte, dass der Sachverhalt in gleicher Weise vom Schweizer Steuerstrafrecht
erfasst worden wäre, wie wenn er sich in der Schweiz abgespielt hätte.1141 „E
sollte für die doppelte Strafbarkeit vielmehr ausreichen, wenn im Ausland
gegen eine Strafnorm verstossen wurde, welche in ähnlicher Form auch in
der Schweiz existiert; ob die von dieser ausländischen Strafnorm geschützte
Stefan Engler, für die Rechtskommission des Ständerates, AB 2014 S 171.
Als Stichtag für den Kurswechsel gilt der Tag, an welchem die Veranlagung rechtskräftig
wird.
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, Infractions fiscales, d. .
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, Neue Vortaten, d.
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1141 d
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, Neue Vortaten, d.
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Steuer in identischer Manier auch in der Schweiz erhoben würde, kann nicht
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i .“ D ü
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nach der Gesetzgebung des Landes berechnet wird, in dem der Vortäter steuerpflichtig ist.1142 Entscheidend ist auch, dass man sich an das a i i
abstrakten
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G
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konkreten doppelten Strafbarkeit [müsste] die im Ausland mit Strafe belegte
Tat konkret auch in der Schweiz als strafbar erscheinen [...], wenn sie auf
schweizerischem Boden begangen worden wäre. Gemäss dem Grundsatz der
abstrakten doppelten Strafbarkeit [...] genügt es hingegen, dass das vom Recht
des ausländischen Staates mit Strafe bedrohte Verhalten auch vom schweizerischen Recht mit Strafe bedroht wird; mit anderen Worten genügt es, dass
i G
i
Lä
ä li
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l .“
Werden Kapitalgewinne aus der Veräusserung beweglichen Privatvermögens
im Ausland nicht deklariert, weicht dieses Verhalten nicht von demjenigen
einer strafbaren Steuerhinterziehung in der Schweiz ab, die in der illegalen Herbeiführung eines Steuerausfalles aufgrund einer unvollständigen
Veranlagung besteht. Unterlässt ein ausländischer Steuerpflichtiger die
korrekte Deklaration von Kapitalgewinnen aus der Veräusserung beweglichen Privatvermögens (z.B. Aktiendepot), das er bei einer schweizerischen
Bank hält, stellt dies gemäss d
/c
eine Geldwäschereivortat
dar.1144 g
i j
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StGB zugrunde liegt. Der erste Fall könnte auftreten, wenn dem Fiskus eine
unwahre Bankbescheinigung eingereicht wird, was in Bezug auf solche
Veräusserungsgeschäfte jedoch selten vorkommen dürfte.
Der zweite
1142 d
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, Infractions fiscales, d. ; êêl
, d.
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Ig , a
N . , E. .
1144 d
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, Infractions fiscales, d. .
Man könnte sich vorstellen, dass es sich beim Steuerpflichtigen um einen ausländischen Unternehmer handelt, der losgelöst von der Veräusserung der Aktien eine
Buchhaltung mit unwahren Angaben abgibt. In einem solchen Fall liegt sowohl eine
Steuerhinterziehung als auch (nach Schweizer Recht qualifiziert) ein Steuerbetrug vor.
Mangels Zusammenhang zwischen der Steuerhinterziehung in Bezug auf die veräusék i
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eä i k i ,
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Fall kommt vor, wenn das F
wird.1147
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mit unwahren Angaben ausgefüllt
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die ausländische Rechtspflege. Bei Steuerdelikten liegt eine Auslandsvortat
vor, wenn eine strafbare Handlung gegenüber einem ausländischen
Fiskus begangen wurde.1148 Nach dem a i i
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muss die ausländische Tathandlung die objektiven und subjektiven
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k l
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é . DêG üll .1149
Anschliessend ist mit Rückgriff auf das Kriterium der abstrakten doppelten
Strafbarkeit zu prüfen, ob die Tathandlung als Geldwäschereivortat nach
Schweizer Recht qualifizieren würde, wobei die objektiven und subjektiven
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k l
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DêG
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und Hinterziehungsabsicht des Täters) einschlägig sind. Zum sachlichen
Geltungsbereich gehören die ausländischen Steuern, wie sie in der Schweiz
durch DBG und StHG abgedeckt werden, wobei Kapitalgewinne aus der
Veräusserung beweglichen Privatvermögens grundsätzlich erfasst sind. Die
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li
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ki . d Gê
erreichen, dass die Vermögenswerte im Zusammenhang mit ausländischen,
denjenigen im Zusammenhang mit inländischen Vortaten möglichst gleichgestellt werden. 1.1
bis
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Geldwäscherei stellt ein Vorsatzdelikt dar, wobei Eventualvorsatz genügt.
Der Täter muss die Tat somit mit Wissen und Willen ausführen, wobei er sich
Dies setzt voraus, dass die Urkundenfälschung als Vortat angesehen wird.
1147 Dies setzt allerdings voraus, dass man die Variante der Steuergeldwäscherei im weiteren Sinne in Betracht zieht. Vgl. dazu 2.1.
1148 êêl
, d.
.
1149 h
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, Vortaten, d.
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, Infractions fiscales, d. ;
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, Infractions fiscales, d. ; êêl
, d.
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, OK1 I, é .
Rz 482.
êêl
II
, d.
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249
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auch strafbar macht, wenn er die Verwirklichung der Tat für möglich hält und
in Kauf nimmt. Der Vorsatz ist bei der Geldwäscherei ein doppelter. Er muss
sich einerseits auf die Vortat bzw. das Tatobjekt, anderseits auf die Tathandlung
beziehen. Darüber hinaus werden keine inneren Tatbestandselemente wie
zum Beispiel eine Bereicherungs- oder Vorteilsabsicht gefordert.
Fahrlässigkeit ist nicht strafbar. Gemäss Art. 7 Abs. 2 GwV-FINMA kann
jedoch die
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, die aus
einem Verbrechen oder einem qualifizierten Steuervergehen herrühren,
bereits die vom Finanzintermediär geforderte Gewähr für eine einwandfreie
Geschäftstätigkeit in Frage stellen.
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können sich damit, sobald sie den begründeten Verdacht haben, dass
die Vermögenswerte eines Kunden nicht deklariert worden sind, der
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Transaktionen durchführen oder aber durch Unterlassung, sollten sie die
Meldepflicht von Art. 9 GwG verletzen.
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, aus einem Verbrechen oder aus
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BGE 122 IV 211 E. 2e; E
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, Geldwäscherei, d.
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, Diss., d. ;
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, OK1 I, é .
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, BaKomm. StGB II, é .
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, Commentaire CP, é .
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, d.
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Die Bestrafung der fahrlässigen Geldwäscherei war im Vorentwurf vorgesehen. Vgl.
dazu ê
, Bericht Geldwäscherei, d. .
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, Commentaire CP, é .
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1
bis
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, OK I, é .
Rz 409.
Vgl. dazu Kap. . . . .
êêl
II
, d.
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genügt es, wenn Verdachtsgründe die Möglichkeit einer strafbaren Vortat
nahelegen, indem der Täter die für die Subsumtion erforderlichen Umstände
kennt. Nach der herrschenden Lehre sind an die Vorstellung des Täters hinsichtlich der Vortat nicht allzu hohe Anforderungen zu stellen. Kommt der
Vortäter selber als Täter der Geldwäscherei in Frage, dürfte der Vorsatz hinsichtlich der Vortat regelmässig erfüllt sein.
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, insbesondere bei
Finanzintermediären bzw. ihren Mitarbeitern.
Gemäss herrschender
Lehre und Botschaft reicht es bereits aus, wenn der Täter auf Grund gewisé
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G g-FINMéè–
über die Begehung der Vortat zwar im Ungewissen ist, jedoch bewusst
auf weitere Nachforschungen verzichtet, um nicht die Wahrheit erfahren
zu müssen (sog. bewusste Blindheit). é
warnt allerdings
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geschlossen werden dürfe, was der Anhang zur GwV-FINMA (1.1) mittlerweile ausdrücklich festhält.
Gemäss herrschender Lehre und Bundesgericht soll der Geldwäschereivorsatz nach der Schwere der Sorgfaltspflichtverletzung beurteilt werden. e
verwirft diesen Standpunkt und macht geltend, der Wortlaut von
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StGB stelle nicht auf Sorgfalt ab. Der Sorgfaltsteil werde vielmehr
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E. ; f il
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, Strafrisiken für Banken, Rz 14.
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, Geldwäscherei, S. 189; C
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Commentaire CP, é .
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, Komm. GwG, é .
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, OK1 I, é .
Rz 402.
E
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, Geldwäscherei, S. 194 f.; G
, Diss., S. 147; k
, Komm. GwG,
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E. . E i i i
E
i
um einen HIV-Infizierten, der mit einer Sexualpartnerin ungeschützten Verkehr hatte,
ohne sie über seine Infektion in Kenntnis zu setzen. Gemäss dem Bundesgericht verletzte er damit die ihm aufgrund seines Gesundheitszustandes im sexuellen Bereich
obliegenden Sorgfaltspflichten, sodass die Vornahme dieser potentiell infektiösen
Verhaltensweise nicht anders interpretiert werden könne, als dass der Betroffene die
Ansteckung seiner Partnerin in Kauf genommen habe.
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G G,
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StGB geregelt:
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StGB nicht nachgekommen ist, muss zur Erfüllung des Straftatbestandes nicht
bewiesen werden, dass er von der deliktischen Herkunft wusste oder eine solche annehmen musste, da dies nicht Tatbestandsmerkmal der mangelnden
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d
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bewussten Verzicht des Gesetzgebers auf einen Fahrlässigkeitstatbestand
der Geldwäscherei dar.
e
ist insofern zuzustimmen, als beim
Geldwäschereivorsatz nicht primär die Sorgfaltspflichten massgebend sind,
sondern die dem Täter bekannten Anhaltspunkte. Diese lösen die Pflicht des
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den Zweck einer Transaktion oder einer Geschäftsbeziehung abzuklären.
Gemäss L
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circonstances de faits connus de la personne soupçonnée de blanchiment et
retienne que celle-ci a agi avec conscience et volonté si elle acceptait le risque
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ll .“ Gemäss é
darf somit auf
den Eventualvorsatz des Täters geschlossen werden, wenn auf Grund der
Umstände davon auszugehen ist, dass ihm é
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k G l ä
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bekannt waren. Ob die Sorgfaltspflichten im Einzelfall eingehalten worden sind, der Täter jedoch das Ergebnis der Überprüfung ignoriert hat (sog.
bewusste Blindheit) oder ob er tatsächlich keine Abklärungen vorgenommen
hat, spielt keine Rolle. Selbst das Erfüllen der Sorgfaltspflichten des GwG
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i
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ü tragen hilft und es unterlässt, mit der nach den Umständen gebotenen Sorgfalt die
Identität des wirtschaftlich Berechtigten festzustellen, wird mit Freiheitsstrafe bis zu
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Abs. 1 StGB).
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, Diss., d.
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StGB
übereinstimmt. Der erste will einzig die fehlende Identifikation des wirtschaftlich
Berechtigten pönalisieren, wobei es keine Rolle spielt, ob die Vermögenswerte im konkter
F ll „
ki “ i . k
é .
StGB nicht die anderen
Sorgfaltspflichten, insbesondere nicht die Pflicht der risikobasierten Prüfung gemäss
ter
é . G G. g l.
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, BaKomm. StGB II, é .
c
.
bis
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, Banques et blanchiment, c
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, Komm. GwG, é .
StGB
c
.
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, OK1 I, é .
c
.
bis
Vgl. dazu é
, OK1 I, é .
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Eventualvorsatz begründen kann.
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sowie der einschlägigen Richtlinien und Weisungen schliesst damit einen
deliktischen Vorsatz nicht aus.1170
. . . d
. . . . )E
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)
)V
ii B
Der Vorsatz der Steuergeldwäscherei muss sich darauf erstrecken, dass die
Vermögenswerte Gegenstand einer Steuerhinterziehung
é .
DBG1171 sind, welche auf einen Steuerbetrug
é .
DêG
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Auffassung auf eine f k
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ü k führen sind. In dieser Dissertation wird auf Grund der bundesgerichtlichen
Rechtsprechung auf das Risiko hingewiesen, dass die Urkundenfälschung
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d
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i l
kö
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ä i
i
ter Konkurrenz mit einem Steuerbetrug (Steuergeldwäscherei im weiteren
Sinne).1172 In diesem Zusammenhang ist zu berücksichtigen, dass eine inhaltlich unwahre kaufmännische Buchhaltung sowohl als Urkundenfälschung
(Falschbeurkundung) als auch als Steuerbetrug qualifiziert werden kann,
wenn sie dem Fiskus eingereicht wird. Inhaltlich unwahre Bankformulare A
und W-8BEN stellen auf jeden Fall eine Falschbeurkundung und, sobald sie
d
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i
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c l llè –,
einen Steuerbetrug dar.
Vertritt man hingegen die Meinung, dass die Steuergeldwäscherei nur strafbar
bis
i ,
i F ll
é .
Ziff. 1bis StGB vorliegt (Steuergeldwäscherei im
engeren Sinne), fällt einerseits der Tatbestand der Urkundenfälschung weg
bis
bis
1170 k
, Komm. GwG, é .
d Gê c
;é
, OK1 I, é .
c
;
a.M. jedoch E
e
, Geldwäscherei, d. .
1171 Der Vorsatz muss sich darauf beziehen, dass es sich um nicht deklarierte
Vermögenswerte gemäss dem Geltungsbereich des DBG und des StHG handelt, das
heisst hinsichtlich der Einkommens- und Vermögenssteuern der natürlichen Personen,
Gewinn- und Kapitalsteuern der juristischen Personen und Grundstückgewinnsteuern.
Ausgeschlossen sind insbesondere die Erbschafts- und Schenkungssteuern, sowie die
indierekten Steuern (inkl. Verrechnungssteuern). Vgl. dazu SIF, Vernehmlassung GAFI,
d. ; êêl
, d.
;O
/M
,R
)GAFI, S. 171 ff. und 179;
d
/c
, Infractions fiscales, d. ; M
/M
, Strafrisiken für Banken,
c .
1172 Vgl. dazu Kap. 2.1.
Es ist denkbar, dass das Formular A der Steuerbehörde eingereicht wird, um betreffend
einen bestimmten Steuerpflichtigen zu bestätigen, dass keine Bankbeziehung besteht.
Vgl. dazu M
,R
, d.
,
i Ü i
K . . ... ..
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)
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und muss sich andererseits der Vorsatz auf die Überschreitung der Schwelle
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d
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i beziehen.1174
. . . . )A
) )
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auf Vorsatz schliessen lassen
)
. . . . . )S
) )A
Hilfreich für die Bestimmung des (Eventual-)Vorsatzes im Einzelfall sind die
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k
ä
é
G g-FINMé, welche Hinweise
auf Geschäftsbeziehungen oder Transaktionen mit erhöhten Risiken enthalten. Diese im Rahmen der allgemeinen Geldwäscherei entwickelten
Anhaltspunkte gelten nun auch in Bezug auf die Steuervortaten und stellen für die Finanzintermediäre grundsätzlich nichts Neues dar. d
/
c
schildern eine gute Übersicht der Alarmzeichen in Bezug auf die
Steuergeldwäscherei.
Von besonderer Relevanz sind der di
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bzw.
die d
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li
Berechtigten. Bei den Staaten, bezüglich denen eine Amtshilfeklausel nach
é . OECD-Mé
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der AIA gilt, wird eine niedrige Gefahr der Steuerflucht bestehen.1177 Dies ist
auch der Fall, wenn die Vermögenswerte im Wohnsitzstaat des Kunden nicht
der objektiven Steuerpflicht unterliegen. Das Risiko der Steuergeldwäscherei
ist hingegen höher, sobald Verhältnisse mit Staaten vorliegen, mit denen
die Schweiz nicht über ein Steuerabkommen verfügt und die für fehlende
Transparenz im Finanzbereich bekannt sind. Als Richtschnur diesbezüglich
kann beispielsweise das Assessment der IMF über die Offshore-Finanzzentren
dienen.1178
Gewisse Sonderwünsche gelten als verdächtig. Problematisch ist unter
anderem der Kunde, der die Errichtung einer grossen Anzahl von Konten
1174 Vgl. dazu Kap. 2.1 und M
et al., Steuerrisiken, d.
,
ä
l
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debattierte Schwellenwert in der Praxis in vielen Fällen gar nicht von derart grosser
Bedeutung sein dürfte.
bis
k
, Komm. GwG, é .
d Gê c
;d
/c
, Infractions fiscales,
d.è .
d
/c
, Infractions fiscales, S. 72 ff.
1177 d
/c
, Neue Vortaten, d.
;d
/c
, Infractions fiscales, d.
.
1178 https://www.imf.org/external/NP/ofca/OFCA.aspx (zuletzt besucht am 17. August
.
. T
)
)S
ä
mit verschiedenen Stammnummern verlangt,1179 im Zusammenhang mit
bestimmten Transaktionen Codewörter benutzen will, auffällig viele
Bartransaktionen tätigt, Durchlaufkonten verwendet,1180 bloss Investitionen
in verrechnungssteuerfreie bzw. quellensteuerfreie Anlagen möchte, keinen
ordentlichen postalischen Verkehr wünscht oder als Zustellungsempfänger
der Post einen Treuhänder oder Anwalt einsetzt oder die Post bei der Bank
l l
. „H l M il“ .1181 Zu beachten sind ferner Anhaltspunkte, die
sich aus einem K i
ä ergeben, insbesondere wenn die Sicherheit aus
nicht deklarierten Vermögenswerten besteht (loan back-System).1182
Als ) )gilt für einen Finanzintermediär insbesondere die E ö
i
Strafverfahrens gegen den Vertragspartner bzw. wirtschaftlich Berechtigten
in der Schweiz oder im Ausland, solange nicht ausgeschlossen werden
kann, dass die Vermögenswerte im Zusammenhang mit einem Steuerdelikt
(oder einem Verbrechen) stehen.
Problematisch sind schliesslich die
Herstellung inhaltlich unwahrer Bescheinigungen oder Beihilfehandlungen
zu Steuerdelikten.1184
. . . . . )U
ä
) .)
)S
Im Vordergrund stehen zunächst Fälle, in denen ein Finanzintermediär
bzw. seine Bankmitarbeiter eine inhaltlich unwahre oder irreführende
Bescheinigung (z.B. Kontoauszug) erstellt haben, oder in denen der
Vertragspartner im Wissen des Bankmitarbeiters das F
l é bei der
Kontoeröffnung mit unwahren Angaben ausgefüllt hat.
Des Weiteren sind alle Fälle in Betracht zu ziehen, in welchen der
Bankmitarbeiter auf Grund der ihm bekannten Umstände den Verdacht
haben muss, dass der Kunde eine inhaltlich unwahre kaufmännische
Buchhaltung bzw. Steuerbilanz erstellt hat. Die Problematik stellt sich bei
Offshore-Strukturen die für die Vermögensverwaltung eingesetzt werden, denn solche juristische Gebilde erlauben unter Umständen verdeckte
bis
Anhang GwV-FINMA (A20); é
, OK1 I, é .
Rz 404.
bis
Anhang GwV-FINMA (A17); é
, OK1 I, é .
Rz 400 und 404.
M
et al., Steuerrisiken, d.
.
bis
é
, OK1 I, é .
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/F
, Vortaten, S. 118; Anhang
G g-FINMé . . .
d
/c
, Infractions fiscales, S. 74.
1184 M
et al., Steuerrisiken, d.
.
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E. . ; M
/M
, Strafrisiken
für Banken, Rz 20.
1179
1180
1181
1182
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)
)S
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Gewinnausschüttungen. Solch eine Fallkonstellation liegt typischerweise
vor, wenn einer Offshore-Struktur direkt Einkünfte aus einer unternehmerischen Tätigkeit zufliessen, obwohl solche Einkünfte handelsrechtlich in
der Geschäftsbuchhaltung eines anderen Unternehmens hätten verbucht
ll . v li
il ,
ü
i O
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fiktiver Rechnungen Zahlungen eines Unternehmens geleitet werden oder
wenn die Zahlungen rechnungslegungsrechtlich nicht in einem korrekten
Aufwandkonto verbucht worden sind, um den wahren Charakter der Leistung
in der Erfolgsrechnung zu verschleiern. Es darf beim Vorhandensein einer
Offshore-Struktur indessen nicht automatisch auf den Geldwäschereivorsatz
geschlossen werden.1187
Es ist im Übrigen allgemein auf die
li eä i k i des Vertragspartners bzw. des wirtschaftlich Berechtigten zu achten. Besteht für ihn
eine Buchführungs- oder Aufzeichnungspflicht als Einzelunternehmer
bzw. Teilhaber einer Personengesellschaft oder ist er Inhaber einer jurisi
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Steuergeldwäscherei ausgesetzt.
. . . . . )F
)A
) )
)B
Die Täuschung über den wirtschaftlich Berechtigten stellt einen zentralen Punkt der Steuergeldwäscherei dar, denn der Steuerpflichtige kann
auf diesem Weg die Verknüpfung zwischen ihm und den nicht deklarierten Vermögenswerten verwischen, namentlich im Hinblick darauf, dass das Bankgeheimnis in einem Strafverfahren oder auf Grund
eines Amtshilfeersuchens durchbrochen werden kann. Es besteht
zwar die Vermutung, dass der Vertragspartner und der wirtschaftlich
Berechtigte identisch sind. 1188 Weiss der Finanzintermediär jedoch, dass
dem nicht so ist oder hat er Zweifel an der Richtigkeit dieser Vermutung,
ist er nach Massgabe von Art. 4 Abs. 2 lit. a GwG verpflichtet, eine
schriftliche Erklärung darüber einzuholen, wer der wirtschaftlich
Berechtigte ist. Eine ähnliche Pflicht besteht, wenn die Vertragspartei
eine Sitzgesellschaft ist sowie neuerdings wenn sie eine operativ tätige
juristische Person ist (Art. 4 Abs. 2 lit. b GwG). 1189 Ein Hinweis für eine
Anhang GwV-FINMA (A8bis); M
bis
é .
Rz 404.
1187 d
/c
, Neue Vortaten, d.
1188 c
é . gdê.
1189 f il
êG a. /
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et al., Steuerrisiken, d.
.
E. . .
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, OK1 I,
. T
)
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Täuschung über den wirtschaftlich Berechtigten liegt vor, wenn die
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i
des angegebenen wirtschaftlich Berechtigten sind oder wenn bargeldlose
internationale Transaktionen in einer Häufigkeit und in einem Umfang
stattfinden, die nicht ausschliesslich mit der Geschäftstätigkeit des angegebenen wirtschaftlich Berechtigten erklärt werden können. 1190 Wird
eine
ä k g ll
i D i
erteilt, welche nicht
erkennbar in einer genügend engen Beziehung zum angegebenen wirtschaftlich Berechtigten steht, kann dies ein Indiz dafür darstellen, dass
die Vermögenswerte in der Tat für einen Dritten gehalten werden. 1191
Aus K
ä
ergeben sich möglicherweise auch Anhaltspunkte der
Geldwäscherei. E
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i„
G
ä , l
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ü
i
bestehendes Konto bei einem Finanzintermediär abgewickelt werden und
die keine weitere Beziehung des Kunden zum Finanzintermediär zur Folge
haben. Dadurch fehlt es auch an Unterlagen, welche es ermöglichen würden,
die Herkunft und den weiteren Weg der vorgelegten Vermögenswerte zu
rekonstruieren (
)
.“1192 hi
i
l
G
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h “ äi ,
Fi
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iä
ä é . é . li . G G
ohnehin von der Vertragspartei eine schriftliche Erklärung darüber einholen,
wer die wirtschaftlich berechtigte Person ist.
. . . . )A
)ü)
)
)R
Allfällige Zweifel an der Steuerkonformität können allenfalls durch dahingehende Erklärungen des Steuerpflichtigen entkräftet werden, dass die
angelegten Vermögenswerte versteuert wurden bzw. diese in seinem
Wohnsitzstaat nicht der objektiven Steuerpflicht unterliegen. Der sogenannten Steuerehrlichkeitserklärung kommt allerdings keine erhöhte
Glaubwürdigkeit und damit auch kein Urkundencharakter zu.1194 Deshalb
werden die Erklärungen des Steuerpflichtigen am besten mittels Belegen
1190 é
G g-FINMé é ; c
é . li . gdê; h , Komm. GwG, Art. 4 Rz 4;
bis
é
, OK1 I, é .
Rz 404.
1191 c
é . li . gdê; d
/c
, Infractions fiscales, d. ; d
/c
,
Neue Vortaten, d.
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, Diss., d.
. é
F ili
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i
Vertrauensperson wie ein Anwalt sind in der Regel nicht problematisch.
1192 êêl
III
, d.
.
bis
d
/c
, Infractions fiscales, S. 74; é
, OK1 I, é .
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;h ,
Komm. GwG, é . c
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1194 M
,R
, d.
. g l.
K . . ... . .
. T
)
)S
ä
oder Bestätigungen eines Dritten (Steuerberater, Rechtsanwalt, Notar oder
Vermögensverwalter) untermauert, wobei dies nicht besonders realistisch
erscheint. Die Erlaubnis des Kunden an den Finanzintermediär, Informationen
an die Steuerbehörden zu erteilen oder ein g i K
B k
i i können zur Glaubhaftmachung der Steuerkonformität
der Vermögenswerte beitragen. Gelingt es damit dem Kunden, die
Steuerehrlichkeit glaubhaft zu machen, dürfen die Finanzintermediäre und
ihre Mitarbeiter die Vermögenswerte des geprüften Kunden annehmen bzw.
weiter verwalten. Es bleibt allerdings noch zu prüfen, ob das ausländische
Steuerrecht bzw. Steuerstrafrecht einen Sorgfaltsmassstab erfordert, welcher
über den dargestellten risikobasierten Ansatz hinausgeht.
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Hinsichtlich der Tathandlung der Steuergeldwäscherei ist der (Eventual-)
Vorsatz erfüllt, sobald der Täter zumindest eine Vorstellung davon hat, dass
seine H
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i , i Ei i
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i i K i
.1197 Mit dieser Anforderung wird neben
dem Wissenselement auch dem Willenselement im Sinne von Art. 12 Abs.
2 StGB Bedeutung gegeben. Strafbar ist somit nur der Täter, der sich gegen
bis
é .
StGB geschützte Rechtsgut entschieden hat. Gemäss
é
i „i
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g
i
ä lichen Handlung (Tathandlung) auf eine solche Entscheidung gegen das
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.“1198„[D]i d
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tiven Element des Vorsatzes festhält, leitet [gemäss N
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„hill “ ä i
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um das Risiko einer tatbestandsmässigen Verwirklichung nicht von seig
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.“1199 D B
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1197
1198
1199
1200
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/c
, Infractions fiscales, S. 74.
M
et al., Steuerrisiken, d.
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/c
, Neue Vortaten, d.
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E. 8.1 (nicht publiziert); E
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, Geldwäscherei, S. 191.
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, OK1 I, é .
Rz 421.
N
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, Diss., d.
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eventualvorsätzlich oder bewusst fahrlässig gehandelt hat, gehören u.a. die Grösse
des (ihm bekannten) Risikos der Tatbestandsverwirklichung und die Schwere der
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Eine solche Vorgehensweise lässt sich dadurch erklären, dass der Kreis der
möglichen Geldwäschereihandlungen an und für sich sehr breit ist.1202 Es stellen unter Umständen ganz alltägliche Transaktionen wie die blosse Annahme
und der reine Besitz bzw. das Aufbewahren von Vermögenswerten oder das
Einzahlen auf das eigene Bankkonto, vorsätzliche Geldwäschereihandlungen
dar. Selbst die Umwandlung von Bargeld in Buchgeld gilt möglicherweise
als Geldwäschereihandlung, weil sie den Zugang zum schnellen internationalen Transfer mit Hilfe elektronischer Übertragungsmittel eröffnet. Das
objektive Element der Geldwäschereihandlung weist damit bereits schwache
Konturen auf, sodass
g
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l
k i
K i i
ll . Es kommt damit dem Vorsatz hinsichtlich der Vortat
entscheidende Bedeutung zu. Ist dieser erfüllt, dürfte das Gericht regelmässig
auf die Erfüllung des Vorsatzes betreffend die Tathandlung schliessen.1204 Im
Sorgfaltspflichtverletzung. Je grösser etwa das Risiko der Tatbestandsverwirklichung
ist und je schwerer die Sorgfaltspflichtverletzung wiegt, desto näher liegt die tatsächliche Schlussfolgerung, der Täter habe die Tatbestandsverwirklichung in Kauf genommen [...]. Zu den relevanten Umständen können aber auch die Beweggründe des Täters
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de comptes au nom de ces sociétés avec des ayants droit économiques fictifs ainsi
que le transfert physique de fonds, y compris transfrontalier, étaient des actes types
de blanchiment, de sorte que les recourants, spécialistes de la finance, devaient pré’il ’ i i
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IV 1).
1202 Es sind keine berufstypischen Handlungen ersichtlich, die von Vornhinein ausserhalb
des Dunstkreises der Geldwäscherei liegen würden.
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, OK1 I, é .
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1204 Ei é
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un intermédiaire financier, par exemple, aura pris des mesures propres à éviter la
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)
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Einzelfall können allerdings die Beweggründe des Täters und die Art der Tat
eine Rolle spielen.
. . E
i
Die Frage des (Eventual-)Vorsatzes stellt sich vor allem, wenn nicht dem
Vortäter selbst eine Geldwäschereihandlung vorgeworfen wird, sondern
einem Dritten, wie einem Finanzintermediär bzw. seinen Mitarbeitern. Der
Vorsatz muss sich zunächst auf die g
. e
j k beziehen.
Entscheidend sind dabei die é
l
k , die auf Steuerdelikte hinweisen
können, wie der Sitz oder Wohnsitz des Kunden bzw. die Staatangehörigkeit
des Vertragspartners oder des wirtschaftlich Berechtigten, verdächtigte
Verhaltensweisen (viele Bartransaktionen, Verwendung von Durchlaufkonten,
Wunsch nach keiner Korrespondenz mit der Bank) und die Eröffnung eines
Strafverfahrens gegen den Vertragspartner oder gegen den wirtschaftlich
Berechtigten. Es sind insbesondere die Anhaltspunkte zu berücksichtigen,
die unter Umständen auf Urkundenfälschung bzw. Steuerbetrug hinweisen
(z.B. Offshore-Strukturen zwecks Vermögensverwaltung), wobei buchführungs- oder aufzeichnungspflichtige Klienten ein erhöhtes Risiko darstellen.
Massgebend sind schliesslich die Anhaltspunkte, die auf eine falsche Angabe
des wirtschaftlich Berechtigten hinweisen. Es handelt sich zum Beispiel um
Fälle, in denen die in die Geschäftsbeziehung involvierten Vermögenswerte
unverhältnismässig zur wirtschaftlichen Situation des angegebenen wirtschaftlich Berechtigten sind oder eine unbeschränkte Vollmacht an eine
Drittperson erteilt wird, welche nicht erkennbar in einer genügend engen
Beziehung zum wirtschaftlich Berechtigten steht. Ein Verzicht des Kunden
auf das Bankkundengeheimnis oder die Abgabe einer durch einen Dritten
bestätigten Steuerehrlichkeitserklärung gelten jedoch als i ik i
.
Schliesslich muss sich der Vorsatz auf die e
l
beziehen. Auf Grund
des sehr bereiten Kreises der potentiellen Geldwäschereihandlungen dürfte
diese Vorsatzkomponente regelmässig ebenfalls erfüllt sein, wenn der Vorsatz
hinsichtlich der Vortat bzw. des Tatobjektes erfüllt ist.
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[...].“ g l.
E. . . i
li i i : êGE
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BGE 122 IV 211 E. 2e; E
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, Geldwäscherei, d.
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, Diss., d.
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Ausgangspunkt der vorliegenden Dissertation sind die 2012 revidierten
GéFI-E
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. Gemäss der E
l
N . sollen Steuerdelikte bei
den direkten und indirekten Steuern als mögliche Vortaten der Geldwäscherei
gelten. Diese Monographie widmet sich der Problematik der Steuerdelikte als
Vortaten der Geldwäscherei im Bereich der direkten Steuern, welche für die
Schweiz völlig neu ist. Im Zentrum der Untersuchung steht die Auslegung des
revidierten Art. 305bis StGB.1207
. k
B
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Di
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StGB kriminalisierte Handlung des Hantierens mit nicht deklarierten
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DêG minologisch vereinfachend erfasst. Liegt ein qualifiziertes Steuervergehen im
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Ziff. 1bis d Gê è– i d
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DêG
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zu sprechen.
Liegt
hingegen
der
Steuerhinterziehung
ausschliesslich
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A mit inhaltlich unwahren Angaben) oder ist der Tatbestand der
Urkundenfälschung nebst demjenigen des Steuerbetrugs erfüllt (strafbare
k G i
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F k
i
zogener Steuern jedoch nicht überschritten, ist von d
l ä
ii
weiteren Sinne zu sprechen. Dieser Fall wird in der vorliegenden Dissertation
1207 Kap. 1.1.
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StGB betrachtet.1208
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l
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bis
. g
Es muss sich bei der Vortat um ein Verbrechen oder ein qualifiziertes Steuervergehen handeln. Als qualifiziertes Steuervergehen gilt ein
Steuerbetrug, wenn die hinterzogenen Steuern pro Steuerperiode mehr als
F k
.I d
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damit sowohl die f k
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F l
k
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StGB als auch der Steuerbetrug
ä é .
DêG l g
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DêG i
i .1209 Diese Delikte stehen gemäss gesetzlicher Regelung 1210 (Steuerhinterziehung und Steuerbetrug)
und gemäss dem Bundesgericht 1211 (Urkundenfälschung und Steuerbetrug)
i
K k
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Hinblick auf eine kritische Wertung der bundesgerichtlichen Rechtsprechung
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DêG
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auf dem in Art. 110 Abs. 4 StGB definierten Urkundenbegriff, wobei im
Einzelfall und je nach Verwendungszweck gewisse Schriftstücke nur im
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DêG l
i . Der
kaufmännischen Buchhaltung samt Beilagen sowie dem Revisionsbericht
k
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é .
DêG
von Gesetzes wegen Urkundencharakter zu. Den Bankformularen A und
W-8BEN kommt Urkundenqualität im gemeinen Strafrecht zu, in Bezug auf
das Steuerstrafrecht jedoch nur, wenn sie der Steuerbehörde eingereicht werden, was jedoch nicht den Regelfall darstellt. Die von einem Bankkunden
ausgestellte Steuerehrlichkeitserklärung ist keine Urkunde. Stammt eine solche Erklärung hingegen von einem Dritten (z.B. Steuerberater), kommt ihr
erhöhte Glaubwürdigkeit und damit Urkundencharakter zu. Bescheinigungen
1208
1209
1210
1211
Kap. 2.1.
Kap. . . .
é .
é . DêG.
êGE
Ig
; êGE
ê.
/
.é
1212 Kap. . . .
Kap. . . . . .
Ig
E. . ; êGE
E. . .
Ig
E. . . – . . ; f
il
êG
. Z
Dritter (Bankbescheinigungen bzw. Ausweise der beruflichen Vorsorge) sind
auf jeden Fall Urkunden, wenn sie den Steuerbehörden eingereicht werden.
Im gemeinen Strafrecht kommt ihnen regelmässig kein Urkundencharakter
zu; dies hängt letztendlich von der subjektiven Einstellung des Erstellers
bzw. des Gebrauchers ab. Lohnausweise gelten ihrerseits nur gegenüber
d
ö
l fk
.é .
d Gê
DêG
l
im Übrigen beide die objektiven Tatbestandsvarianten des Fälschens, des
Verfälschens und der Falschbeurkundung. Auch der täuschende Gebrauch
von unechten oder inhaltlich unwahren Urkunden ist jeweils strafbar, wobei
sich der Steuerbetrug jedoch in der Tatbestandsvariante des Gebrauchs
erschöpft. Bis auf gewisse Ausnahmen (Lohnausweise und Bescheinigungen
Dritter) i
i j k i e
é . DBG
j igen des Art. 251 StGB erfasst, mit der Folge, dass (fast) jeder Steuerbetrug als
Urkundenfälschung qualifiziert werden kann.1214
Davon ausgehend stellt sich die Frage, ob der
j k i e
eine
Abgrenzung zwischen den beiden Tatbeständen ermöglicht bzw. deren
Verhältnis (echte oder unechte Konkurrenz) regelt. Nach der grammatikalié l
é . d Gê üll
é
d
i
das subjektive Tatbestandsmerkmal der Schädigungs- bzw. Vorteilsabsicht,
weshalb die Herstellung einer inhaltlich unwahren Buchhaltung zum Zwecke
einer Steuerhinterziehung eine Falschbeurkundung darstellt. Dies spricht
für die Annahme der echten Konkurrenz und wird durch die teleologische
Auslegung bestätigt. Bei inhaltlich unwahren Handels- bzw. Steuerbilanzen
ist tatsächlich auch eine Täuschungsabsicht hinsichtlich der Ausgleichskasse
anzunehmen. In diesem Zusammenhang kommt der Buchhaltung ausser-fiskalische Wirkung zu. Nach der historischen Auslegung liegt hingegen unechte
Konkurrenz vor, denn der Gesetzgeber wollte die falsche Buchführung als
straflose Vorbereitungshandlung zum Steuerbetrug belassen. Dies bestätigt die systematische Auslegung, nach welcher die Tatbestände des Steuerbzw. Nebenstrafrechts generell als
)
zu den gemeinrechtlichen
Straftatbeständen gelten. Grund dafür ist, dass der Gesetzgeber gewisse
Handlungen milder bzw. gar nicht bestrafen wollte, wenn der Täter einer
hoheitlich handelnden, mit besonderen Kompetenzen ausgestatteten Behörde
1214 Kap. . . . .
Vgl. dazu Kap. . . . . .
Vgl. dazu Kap. . . . . .
. Z
gegenübersteht.1217 Damit ü
i
Lö
i
i
.
i
é l
Führen die verschiedenen Auslegungsmethoden zu abweichenden
Lösungsvarianten, ist eine wertende Abwägung vorzunehmen und jener
Methode der Vorzug zu geben, welche am ehesten dem wahren Sinne der
Norm entspricht, wobei insbesondere Rücksicht auf ein vernünftiges und
praktikables Ergebnis zu nehmen ist.1218 In diesem Zusammenhang ist zu
berücksichtigen, dass das Interesse an der Unversehrtheit des Rechtsguts
ein wesentliches Kriterium der Auslegung darstellt.1219 Will man am besten
e
c
,
é .
d Gê
é .
DêG
schiedliche Rechtsgüter schützen,1220 ist der grammatikalischen bzw. der
teleologischen Auslegung der Vorrang zu erteilen und dem Bundesgericht
im Ergebnis zuzustimmen (echte Konkurrenz).1221 Auch wenn in der Lehre
e il i
i „H
i
K k
“k iii
i ,1222
müssen die historische und systematische Auslegung auf Grund einer zeitgemässen Betrachtung in den Hintergrund treten. Es lässt sich tatsächlich
nicht mehr den Standpunkt vertreten, eine bestimmte Strafhandlung gegen
den Staat sei weniger strafwürdig, als wenn sie gegen andere Interessen verstösst. Dies würde auf eine Minderwertigkeit des Steuer(straf)rechts hinweisen, welche nicht mehr den gegenwärtigen nationalen und internationalen
Entwicklungen in diesem Gebiet entspricht.1224 Demnach ist bis auf Weiteres
davon auszugehen, dass d
f k
äl
i
K k
zueinander stehen.
Ob dies sachgerecht ist, ist letztendlich eine Entscheidung des Gesetzgebers,
weshalb zu wünschen ist, dass die Frage )
)
geregelt wird.
Es ist jedenfalls für die weitere Analyse
ci ik
,
d
f k
äl
l g
G l ä
i gelten,
1217 Vgl. dazu Kap. . . . . .
1218 Hä
et al., Bundesstaatsrecht, c
.; K
,J
)M
, S.
è .
1219 D
/e , Strafrecht I, § N ; a /ê
, BaKomm. StGB I, é . c
;
L
, Komm. DBG, Ei .
. e il c .
1220 Vgl. dazu Kap. . . . . .
1221 g l.
ll êGE
Ig
E. . .
1222 Vgl. L
, Komm. DBG, é .
c
, ü
i
Hi
i .
Hä
et al., Bundesstaatsrecht, Rz 114 ff.
1224 L
, Komm. DBG, Ei .
. e il c .
L
, Komm. DBG, é .
c
;ê
, Diss., S. 47. Vgl. dazu Kap. 1.2.7.
. Z
wenn tatsächlich Steuern hinterzogen worden sind. Dies hat zur Folge,
dass Sachverhalte, in welchen einer Steuerhinterziehung ausschliesslich
eine Urkundenfälschung (Falschbeurkundung) zugrunde liegt (Ausfüllen
des Formulars A mit inhaltlich unwahren Angaben) oder der Tatbestand der
Urkundenfälschung nebst demjenigen des Steuerbetrugs erfüllt (strafbare
k G i
ü
, i d
ll
F k
i terzogener Steuern pro Steuerperiode jedoch nicht überschritten ist, geldwäschereirechtlich erfasst sein können (d
l ä
i i i
Sinne).1227
. g
ö
ü
g
bis
D ê i „g
ö
“
é .
StGB bezieht sich sowohl auf
Steuerrückerstattungen als auch auf Steuerersparnisse. Vermögenswerte
rühren gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung aus einem Delikt
her, wenn und insofern sie zu diesem in einem natürlichen und adäquaten
Kausalzusammenhang stehen, was durch die eigene Auslegung bestätigt
i .d l
i
H
l
è– Ei i
d
klä
g
l
è– ö i i ,
i
i
i ll g
il
,
i
1228
den Kausalzusammenhang nicht zu unterbrechen. Steuerersparnisse können damit nicht nur aus einer Steuerhinterziehung bzw. einem Steuerbetrug,
sondern auch aus einer f k
äl
F l
k
„
ü “. Di
il ,
l
i
li
fk
d
ö
i reicht wird (kaufmännische Buchhaltung), als auch wenn dies nicht geschieht
(Formular A).1229 Dies bestätigt das eingangs festgestellte Risiko, dass die
fk
äl
l g
G l ä
i gelten könnte (Vgl. dazu
die Ausführungen unter Kap. . und . in fine).
Vgl. dazu Kap. . . . , nach welchem aus einer Urkundenfälschung Steuerersparnisse
„
ü
“ kö
.
1227 Vgl. dazu Kap. 2.1.
1228 Vgl. dazu Kap. 2.4.
1229 Obwohl dies nicht den Regelfall darstellt, ist es denkbar, dass das Formular A der
Steuerbehörde eingereicht wird, um betreffend einen bestimmten Steuerpflichtigen zu
bestätigen, dass keine Bankbeziehung besteht. Vgl. dazu M
,R
, d.
.
. Z
. d
z
d
F
Geht man davon aus, dass der Gesetzgeber die Vortaten tatsächlich auf
bis
i
é .
Ziff. 1bis StGB erfassten Sachverhalte beschränken wollte
(d
l ä
i i
di ),
ist im Einzelfall zwecks
Abgrenzung zwischen strafwürdigem und -unwürdigem Verhalten zu
i l ,
i d
ll
F k
i
d
Steuerperiode überschritten ist, denn es handelt sich bei der Vortat um eine
materielle Strafbarkeitsvoraussetzung.
Erfasst sind die vom DBG bzw. StHG abgedeckten Steuern, das heisst
Ei k
- g
ö
ü li
a
,G i -
K i l
j i i
a
G
ü k
i
.
Bei strafbaren verdeckten Gewinnausschüttungen werden die von der natürlichen und juristischen Person hinterzogenen Steuern konsolidiert betrachtet,
wobei die auf kantonaler, kommunaler und Bundesebene ersparten Beträge
zu addieren sind. Sind mehrere Aktionäre an einer Gesellschaft beteiligt und
geht es bei verdeckten Gewinnausschüttungen darum zu bestimmen, ob
die Vortat in Bezug auf einen Aktionär erfüllt ist, sind die von ihm hinterzogene Einkommenssteuer und die gesamte hinterzogene Gewinnsteuer zu
berücksichtigen.
. e
Die Abgrenzung des Tatobjekts betrifft die Frage, l g
ö
d
li i k
i i i , bzw. über welche Vermögenswerte
der Steuerpflichtige und Dritte (insbes. Finanzintermediäre) straffrei verfübis
kö
.G ä
ik li
é l
é .
Ziff.
1 StGB kommen bei Steuerverkürzungen sowohl die Steuerersparnisse (restriktive Auslegung) als auch die nicht deklarierten Steuerfaktoren (extensive
Auslegung) als Tatobjekt in Frage. Aus der historischen und systematischen
Auslegung ergibt sich hingegen, dass nur Steuerersparnisse als Tatobjekt
betrachtet werden können, denn das Einziehungsobjekt gemäss Art. 70 StGB
Kap. 2.1.
Kap. . . . . .
. Z
bis
i
e
j k
é .
StGB übereinstimmen. Zudem spricht
die Formulierung des GwG für die restriktive Auslegung.
Nimmt man Bezug auf i
d
, erweist sich jegliche Methode
zur Abgrenzung des Tatobjektes (insbes. Fifo- und Lifo-Methode) als willkürlich. Da ein abstrakter Vermögensvorteil vorliegt, richtet sich die (Nach-)
Steuerforderung gegen das ganze Vermögen des Steuerpflichtigen. Es
ergibt sich damit nicht die vom Strafrecht gewünschte Einschränkung des
Tatobjektes, sondern im Gegenteil eine Gesamtkontamination des Vermögens
des Vortäters, welche der Gesetzgeber explizit verwirft.
Insofern es um Steuergeldwäscherei geht, besteht die
)
von Art.
bis
StGB darin, zu verhindern, dass der Steuerpflichtige oder ein Dritter
(Finanzintermediär) mit nicht deklarierten Vermögenswerten in der
Absicht hantiert, diese dem Staat (weiterhin) zu verheimlichen. Stellt man
auf die nicht deklarierten Steuerfaktoren ab, trägt dies der Spezifität der
Steuerhinterziehung am besten Rechnung, welche darin liegt, dass die
Vereitelung der Einziehung der Steuerersparnisse durch die Verheimlichung
der entsprechenden steuerbaren Vermögenswerte erfolgt. Es ergibt sich insbesondere kein Vermischungsproblem, da der unehrliche Steuerpflichtige die
deklarierten Vermögenswerte (zumindest vor der Tathandlung) regelmässig
nicht mit nicht deklarierten Vermögenswerten vermischt.
Insofern die Botschaft ausführt, die ersparten Steuern seien das Tatobjekt,
es solle dennoch nicht das ganze Vermögen des Steuerpflichtigen kontaminiert werden, stellt der Gesetzgeber widersprüchliche Anforderungen.
Erteilt man der ersten Anforderung den Vorrang, ergibt sich zwingend
eine Gesamtkontamination des Vermögens des Vortäters, welche zu seiner Totalisolation führt. Diese Lösung verletzt die Wirtschaftsfreiheit, die
Eigentumsgarantie, das Bestimmtheitsgebot und die Unschuldsvermutung.
Sie erweist sich damit als verfassungs- bzw. völkerrechtswidrig. Deswegen
ist die zweite Anforderung zu bevorzugen. Indem sie eine Abgrenzung des
Tatobjektes erlaubt, erweist sie sich als verfassungs- und völkerrechtskonform. Sie ist zudem mit den GAFI-Empfehlungen sowie der Wiener und
Kap. . . . .
Kap. . . . .
Kap. . . . . .
. Z
Palermo Konvention kompatibel. E l
d
k
g ä
l e
j k.
. C
i i i
kl i
e
Gemäss dem Bundesrat soll die Einführung der Steuergeldwäscherei das
schweizerische Konzept der Geldwäscherei nicht berühren; diese bleibt
i e
g i l
Ei i
g
ö
„ill l “
Herkunft im Sinne von Art. 70 StGB. Diese Auffassung beruht jedoch auf
einem k
i ll F l , welcher darauf zurückzuführen ist, dass sich
der Gesetzgeber an der Rechtsprechung des Bundesgerichts orientiert hat,
l
d
i è– j
ll i c
i
lä i
M
é .
é . li . gd cè –
G
Art. 70 StGB
einziehbar sind. Wie die Einziehung solcher abstrakten Vermögensvorteile
vorzunehmen wäre, bleibt jedoch unbeantwortet, da in der Tat nie eine konkrete Entscheidung über eine Einziehung von Steuerersparnissen erging.
Denn bei den fraglichen Entscheiden ging es eigentlich nur darum, im
Rahmen einer Beschlagnahmeverfügung nach dem Verwaltungsstrafrecht
vorfragweise zu prüfen, ob eine Einziehung nach Art. 70 StGB zulässig war.
Damit ist der bundesgerichtlichen Rechtsprechung keine Bedeutung über die
verwaltungsstrafrechtliche Beschlagnahme hinaus beizumessen.
Sollen Steuerersparnisse einziehbar sein, kann sich dies somit nur direkt aus
é . bis Ziff. 1 und 1bis StGB ergeben. Gemäss dem Bundesstrafgericht ist davon
auszugehen, dass Steuerersparnisse im Rahmen des N
ä é . .DBG abgeschöpft werden, weshalb kein Raum mehr für
eine Einziehung nach Art. 70 StGB bleibt.
bis
Di
é l
i
ä
h l
é .
Ziff. 1
d Gê
ä i . „Ei i
“
„
l
“
. „k i i
“.
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. i li i
é
k„
i
i “
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i “
l i i
h „
i
“ ,
„
Ei
Fi k
“
. D i verweist der Begriff „Einziehung“
aus Art. 305bis Ziff. 1 StGB
N
, i
Steuergeldwäscherei geht. Diese Verknüpfung ergibt sich auch aus der
Kap. . . . .
êGE
Ig
. g l.
Kap. . . . . . .
K . .. . . . .
. Z
systematischen Auslegung, denn es handelt sich beim Nachsteuerverfahren
um das einzige taugliche Instrument, um Steuerersparnisse abzuschöpfen.
Die Vereitelungshandlung der Steuergeldwäscherei bezieht sich damit auf ein
hypothetisches oder laufendes Nachsteuerverfahren. Diesbezüglich ist mit
Blick auf den Vortäter jedoch zu beachten, dass die allfällige Verwendung belastender Informationen in einem Strafverfahren wegen Steuergeldwäscherei,
i i N
k
è–
i
é
i
g
l
li
ä
E
é .
é . DêG
i f k
ê
il
é .
é .
i
ê
é .
DêGè – l
i , i g l
nemo tenetur-Grundsatzes mit sich bringen würde.
Zwecks einer verfassungs- und völkerbis
k
é
é .
StGB muss das Gericht damit
bis
das Verwertungsverbot von Art. 183 Abs. 1 DBGi d
Steuergeldwäscherei gelten lassen. Die nemo tenetur-Problematik lässt sich
allerdings dadurch relativeren, dass Fälle, in denen die steuerpflichtige Person
selbst mit ihren Aussagen oder mit der Aushändigung weiterer Dokumente
im Nachsteuerverfahren tatsächlich mitwirkt, die Ausnahme bleiben. Zudem
dürfte die Steuergeldwäscherei als abstraktes Gefährdungsdelikt vor allem
Handlungen erfassen, die darauf abzielen, dass das Nachsteuerverfahren gar
nicht eingeleitet wird.
Gemäss der Botschaft ist die Tathandlung der Steuergeldwäscherei nach
Schweizer Recht als Vereitelung der Vermögenseinziehung nach Art. 70
StGB konzipiert. Dies basiert jedoch, wie gesagt, auf einem konzeptionellen
Fehler, welchem bei der Ermittlung der ratio legis Rechnung zu tragen ist.
Diese ergibt sich unter anderem aus dem Kontext der auszulegenden Norm
sowie aus dem Gesamtzusammenhang des Gesetzes und letztlich der ganbis
c
.é .
StGB erfasst nun auf Grund der neuen Ziff. 1bis
i
é .
.
DêG
ü
c
ü
i
i
damit indirekt auf das Nachsteuerverfahren als Bestandteil der Ordnung zur
Durchsetzung des Steueranspruchs.1240 Es ist damit auf Grund einer (offen
darzulegenden Eigenwertung) festzuhalten, dass die teleologische Auslegung
ê i „Ei i
“
ll
N
verweist.
Damit wird die grammatikalische und systematische Auslegung bestätigt.1241
Kap. . . . . . .
Kap. . . . . . . .
1240 Kap. . . . . . .
1241 Kap. 1 . . . . .
. Z
Nur die historische Auslegung spricht für eine starre Verknüpfung mit Art. 70
StGB. Dieses Auslegungselement soll jedoch auf Grund der Revision von Art.
bis
StGB in den Hintergrund treten.
Im Übrigen ist festzuhalten, dass den Tatvarianten der Vereitelung der
Herkunftsermittlung bzw. der Auffindung in Bezug auf die Steuergeldwäscherei
keine Bedeutung zukommt.1242
. K
. . B
H
e
l
Es
l i
li D i i i der Tathandlung. Die Ausgestaltung der Geldwäscherei als abstraktes Gefährdungsdelikt führt dazu, dass
unter Umständen selbst einfachste Tathandlungen strafbar sind. Es lassen
i
i k i „
i
H
l
“
i , i l
die Strafbarkeit konsequent entfallen würde. Isoliert betrachtet können
dennoch die blosse Annahme und der reine Besitz bzw. das Aufbewahren
von Vermögenswerten sowie die einfache Einzahlung auf das dem üblichen
privaten Zahlungsverkehr dienende persönliche Bankkonto am Wohnort als
„
l H
l
“
i
.1244
Die Geldwäscherei lässt sich generell in drei Stadien unterteilen: Platzierung,
Verwirrspiel und Integration. g
é
h i
e
l
i
i i d
l ä
i j
i
ii nellen Geldwäscherei. Die Besonderheit der Steuergeldwäscherei liegt
lediglich darin, dass nicht deklarierte Vermögenswerte das Tatobjekt darstellen und als Tathandlung die Vereitelung des Nachsteuerverfahrens gilt.
Strafbar sind damit die g
l
i , i è –
Ei i
d
klä
è – i
i
ä li l
N
ä
. Vor der Einreichung der Steuererklärung
bzw. nach Abschluss des Nachsteuerverfahrens, liegt kein Tatobjekt vor.
1242 Kap. . . . .
Kap. 2.8.2.1.1.
1244 Kap. 2.8.2.1.4.
Kap. . . . . .
270
. Z
Zur Umschreibung der Tathandlung können die vier von é
tisierten Merkmale herangezogen werden:
l
l
l
l
thema-
a ö li Di
: Zwischenschieben anderer Personen (Treuhandverhältnisse bzw. Einsatz von Offshore-Gesellschaften) oder Täuschung
über die wirtschaftliche Berechtigung an Vermögenswerten (unwahre
Angaben im Formular A bzw. Errichtung eines Trusts).
d li Di
: Veränderung des Objektes (Umwandlung des
Wertträgers oder weitere Transaktionen wie Treuhandkredite, Investitionen
in ein Unternehmen oder Abschluss eines Lebensversicherungsvertrags)
sowie Ausgabe von nicht deklariertem Bargeld.
cä li Di
: Transfer von Vermögenswerten über die
Landesgrenze. Die Rechtslage hängt dabei von den Voraussetzungen ab,
unter welchen sich die Schweiz und der andere Staat Amtshilfe gewähren.
Der Transfer von nicht deklarierten Vermögenswerten in eine Steueroase
stellt typischerweise eine Tathandlung dar.
k i li Di
: Verstecken von nicht deklarierten Vermögenswerten,
insbesondere in Schliessfächern, während mehrerer Jahre.
Die Geldwäschereihandlung stellt, im Zusammenhang mit Steuerdelikten
wie sonst auch, meist eine K
i i dieser verdächtigen Merkmale dar.
Für die Praxis ergibt sich daraus, dass viele Massnahmen der sogenannten
Steuerplanung plötzlich auch als Steuergeldwäscherei qualifiziert werden
können.
. . B
f
l
Geldwäscherei kann in Anwendung von Art. 11 StGB durch Unterlassung
begangen werden, wenn eine Garantenstellung bzw. eine Garantenpflicht
vorliegt. Gemäss dem Bundesgericht ergibt sich aus dem GwG eine
Garantenstellung der Finanzintermediäre, weshalb es in zwei unterschiedlichen Angelegenheiten die Garantenpflicht des Regionaldirektors einer Bank
bzw. eines Kundenberaters bejahte und diese wegen Geldwäscherei durch
Unterlassung verurteilte. G
ll
G
li i ik
1247
zu trennen.
Kap. 2.8.2.2.
1247 Kap. . . . . .
271
. Z
Die Garantenstellung bezeichnet das besondere Rechtsverhältnis, in welchem sich eine Person gegenüber einem geschützten Rechtsgut befindet. Die
d
l
li
é . G G
i i M l
li
é .
G G
i aö li i
g l
M l
li
é .
GwG zeigen den Willen des Gesetzgebers, eine qualifizierte juristische Pflicht
daraus zu machen, welche eineG
ll
Fi
i
iä in
bis
ê
é .
StGB geschützte Rechtsgut begründet.1248 Ist der
Finanzintermediär eine juristische Person (Bank), ist ihre Garantenstellung
auf Grund von Art. 29 StGB sowohl den Organen (Art. 29 lit. a StGB) als auch
den Sachbearbeitern der Geldwäschereifachstelle und den Kundenberatern
(Art. 29 lit. c) zuzurechnen.1249
Darüber hinaus ist zu prüfen, ob sich im Einzelfall eine G
li
für den Betroffenen ergibt, deren Verletzung das tatbestandsmässige
Verhalten der Unterlassung darstellt. Das Zusammentreffen mehrerer
Anhaltspunkte gemäss dem Anhang der GwV-FINMA lässt regelmässig
auf eine Garantenpflicht schliessen. Sind die
i
K
li ä
sowie der Vorsatz hinsichtlich der Vortat und der Unterlassung erfüllt,
liegt (Steuer-)Geldwäscherei durch Unterlassung vor.
Hinsichtlich des
Geldwäschereitatbestandes ist zu beachten, dass die Erscheinungsform des
versuchten Unterlassungsdeliktes denkbar ist, mit der Folge, dass eine unterlassene Meldung auch strafbar sein kann, wenn die Steuerbehörde die unvollständige Deklaration bemerkt bzw. die Vortat im Versuchsstadium stecken
bleibt.
Der potentielle Täterkreis der (Steuer-)Geldwäscherei durch Unterlassung ist
i
l
j i
é . G G,
ö
li li
i
für die Meldung von Art. 9 GwG zuständigen Personen. In der Regel sind dies
die Organe. Verletzen sie ihre Meldepflicht, machen sie sich regelmässig auch
wegen Geldwäscherei durch Unterlassung strafbar. Dies ist darauf zurückzubis
ü
,
a
„ i
ü
“
ä é .
ki . d Gê l i
i
i „wissen oder begründeter Verdacht“
Art. 9 GwG.
1248 Kap. .
1249 Kap. .
Kap. .
Kap. .
Kap. .
272
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
und . . . . .
. Z
Als besonderer Anwendungsfall des unechten Unterlassungsdeliktes gemäss
Art. 11 StGB gilt die strafrechtliche Geschäftsherrenhaftung, welche die
Organe des Finanzintermediärs treffen kann, wenn sie trotz Kenntnis
eines in Gang befindlichen (Steuer-)Geldwäschereideliktes seitens von
Untergebenen nicht dagegen einschreiten bzw. die Vornahme des Deliktes
zufolge Unterlassung nicht verhindern.
. M
ä
g
Es fragt sich, wie weit die Vortat fortgeschritten sein muss, damit eine strafbare Geldwäschereihandlung in Frage kommt. In Bezug auf die Geldwäscherei
i éll
i
hielt das Bundesgericht fest, dass mit der Ausführung der
Tathandlung unter Umständen bereits begonnen wird, bevor die Vortat
begangen wird bzw. ins Versuchsstadium gelangt. Nach herrschender Lehre
i j
k i G l ä
i
l è– i
i
l i g
è– ö lich, solange die zu waschenden Vermögenswerte nicht erzielt worden
sind, was in der Tat die Vollendung der Vortat voraussetzt. Dem ist meines
Erachtens grundsätzlich zuzustimmen.
Die Steuergeldwäscherei ist jedoch insofern besonders, als die zu
waschenden Vermögenswerte bereits vor Abschluss der Vortat (vollendete
Steuerhinterziehung) vorhanden sind. Auf das tatsächliche Erzielen von
Steuerersparnissen kommt es damit nicht an. Aus dem gleichen Grund ist
aber auch der Nachweis des Vorsatzes der Steuergeldwäscherei frühestens
ab versuchter Vortat möglich. Lässt der Steuerpflichtige Honorarzahlungen
von Klienten auf ein separates Konto überweisen und errichtet er parallel ein Dispositiv zur Steuergeldwäscherei (Offshore-Struktur, etc.), handelt
es sich immer noch um ein legales Vorgehen. Es steht erst mit dem Versuch
der Vortat bzw. im Zeitpunkt der Einreichung der Steuererklärung fest, ob
ein Steuerdelikt begangen werden soll. Bis zu diesem Zeitpunkt weiss möglicherweise der Steuerpflichtige selber nicht, ob er die Vermögenswerte
deklarieren wird. Er kann sich jedenfalls immer noch für eine Deklaration
entscheiden. Zudem handelt es sich bei der Vortat um eine materielle
Strafbarkeitsvoraussetzung, weshalb eine zumindest versuchte Steuervortat
vorliegen muss. Auch wenn sich geldwäschereiähnliche Handlungen vor
Kap. . . . .
Kap. 2.9.2.
. Z
der Einreichung der Steuererklärung ereignet haben, wäre es verfehlt, in
é l
i
i li
c
êGE
Ig
unterstellen, dass der Geldwäschereivorsatz bereits vor der Einreichung der
Steuererklärung erfüllt war. g
d
l ä
ii
i è–
i
i è–
g
.Ei i
d
klä
ö li .
. Ü
G
bis
ä
Ü
i
i é ik l
nicht anwendbar auf
bis
li i i
d
i di
é ik l
Ziff. 1bis, die vor
I k
v
.D
.
Damit wird auf den B
i
k und nicht auf die Steuerperiode
abgestellt. Eine Tat gilt im Zeitpunkt des tatbestandsmässigen Handelns als
begangen. Für dessen Beginn kommt es auf die Schwelle zum Versuch an.
Massgebend ist damit der k i
k Ei i
d
klä
.
Unterstellt, die Steuerperiode stimmt mit dem Kalenderjahr überein, ist
bereits die d
i
, ö li
i
ü
a i
,
d
klä
.J
i
i reicht wurde.
Dies wirkt sich auf die Meldepflicht der Finanzintermediäre aus. Im Hinblick
i Ei i
d
klä
i
K
i
Fi
,i
l
i d
k
i ä i g
ö
l
, indem er dem Finanzintermediär zum Beispiel eine
Kopie seiner Steuerklärung oder eine Konformitätsbestätigung eines Dritten
(z.B. Steuerberater) abgibt. Dies muss grundsätzlich spätestens bis zum ordentlichen Stichtag für die Einreichung der Steuererklärung (samt der gewöhnlichen Online-Verlängerungsmöglichkeiten) im Wohnsitzkanton des Kunden
erfolgt sein. I K
kü i i .N
. Bei
Kunden, denen eine ausserordentliche Fristverlängerung zur Einreichung
der Steuererklärung bewilligt worden ist, kann allenfalls Kulanz gezeigt werden. Meldet sich aber der Kunde nicht rechtzeitig oder gelingt es ihm nicht,
die Steuerkonformität seiner Vermögenswerte glaubhaft zu machen, entsteht ein begründeter Verdacht, der die Meldepflicht von Art. 9 GwG auslöst.
Kap. . . .
Kap. . . .
274
. Z
Entsprechend dürfte regelmässig auch der Geldwäschereivorsatz erfüllt sein.
D
d
l ä
i
i
i ,
i g
è–
i
è– i g
i i ,k
i Fi
i
iä
nicht erlauben, auf die Rechtskraft der Veranlagungsverfügung zu warten.
Hinsichtlich der Geldwäscherei ist zu beachten, dass die Erscheinungsform
des versuchten Unterlassungsdeliktes denkbar ist, mit der Folge dass eine
unterlassene Meldung auch strafbar sein kann, wenn die Steuerbehörde die
ll ä i D kl
i
k.I ê
d
i
genügt es mit Blick auf die Steuergeldwäscherei nach Schweizer Recht, wenn
der Kunde nachweist, dass die entsprechenden Steuererklärungen vor dem 1.
J
i
i
i .
Die vorliegende Überlegung gilt für Fälle der d
l ä
ii
Sinne. Geht man davon aus, dass die Urkundenfälschung losgelöst oder in
echter Konkurrenz mit dem Steuerbetrug als Vortat gilt (Steuergeldwäscherei
im weiteren Sinne), stellt sich die Problematik des Rückwirkungsverbotes
nicht.
. é
é . bis ki . d Gê
k
d
G l ä
i
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die ausländische Rechtspflege. Bei Steuerdelikten liegt eine Auslandsvortat
vor, wenn eine strafbare Handlung gegenüber einem ausländischen Fiskus
begangen wurde. Nach dem a i i
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k i muss die ausländische Tathandlung die objektiven und subjektiven Tatbestandsmerkmale
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DêG üll . Anschliessend ist mit
Rückgriff auf das Kriterium der abstrakten doppelten Strafbarkeit zu prüfen,
ob die Tathandlung als Geldwäschereivortat nach Schweizer Recht qualifizieren würde, wobei die objektiven und subjektiven Tatbestandsmerkmale von
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des Täters) einschlägig sind. Zum sachlichen Geltungsbereich gehören die
ausländischen Steuern, wie sie in der Schweiz durch DBG und StHG abgedeckt
Kap. 2.10.4.
Kap. 2.1.
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werden, wobei Kapitalgewinne aus der Veräusserung von beweglichem
Privatvermögen grundsätzlich erfasst sind.
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Geldwäscherei stellt ein Vorsatzdelikt dar, wobei Eventualvorsatz genügt.
Die Frage des (Eventual-)Vorsatzes stellt sich vor allem, wenn nicht dem
Vortäter selber eine Geldwäschereihandlung vorgeworfen wird, sondern
einem Dritten, wie einem Finanzintermediär bzw. seinen Mitarbeitern.
Fahrlässigkeit ist nicht strafbar. Gemäss Art. 7 Abs. 2 GwV-FINMA kann
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bereits die vom Finanzintermediär geforderte Gewähr für eine einwandfreie
Geschäftstätigkeit in Frage stellen.
Der Vorsatz muss sich zunächst auf die g
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Entscheidend sind dabei die é
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hinweisen können, wie der Sitz oder Wohnsitz des Kunden bzw. die
Staatangehörigkeit des Vertragspartners oder des wirtschaftlich Berechtigten,
verdächtigte Verhaltensweisen (viele Bartransaktionen, Verwendung von
Durchlaufkonten, Wunsch nach keiner Korrespondenz mit der Bank) und
die Eröffnung eines Strafverfahrens gegen den Vertragspartner oder gegen
den wirtschaftlich Berechtigten. Es sind insbesondere die Anhaltspunkte
zu berücksichtigen, die unter Umständen auf Urkundenfälschung bzw.
Steuerbetrug hinweisen (z.B. Offshore-Strukturen zwecks Vermögensverwaltung, Formular A mit unwahren Angaben), wobei buchführungs- oder aufzeichnungspflichtige Klienten ein erhöhtes Risiko darstellen. Massgebend
sind schliesslich die Anhaltspunkte, die auf eine falsche Angabe des wirtschaftlich Berechtigten hinweisen. Es handelt sich zum Beispiel um Fälle, in
denen die in der Geschäftsbeziehung involvierten Vermögenswerte unverhältnismässig zur wirtschaftlichen Situation des angegebenen wirtschaftlich
Berechtigten sind oder eine unbeschränkte Vollmacht an eine Drittperson
erteilt wird, welche nicht erkennbar in einer genügend engen Beziehung
zum wirtschaftlich Berechtigten steht. Ein Verzicht des Kunden auf das
Kap. 2.11.
Kap. 2.12.
Kap. 2.12.2.
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Bankkundengeheimnis oder die Abgabe einer durch einen Dritten bestätigten Steuerehrlichkeitserklärung gelten jedoch als i ik i
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Schliesslich muss sich der Vorsatz auf die e
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beziehen.
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Grund des sehr bereiten Kreises der potentiellen Geldwäschereihandlungen
dürfte diese Vorsatzkomponente regelmässig ebenfalls erfüllt sein, wenn der
Vorsatz hinsichtlich der Vortat bzw. des Tatobjektes erfüllt ist.
Kap. . . .
277
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Steuerdelikte weisen Eigenheiten auf, die mit keinen anderen Vortaten nach
geltendem Recht vergleichbar sind. Das Tatobjekt der Steuergeldwäscherei
(die nicht deklarierten Vermögenswerte gemäss der in dieser Dissertation
vertretenen Auffassung) stimmt daher nicht mit dem Einziehungsobjekt
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StGB einen Paradigmenwechsel dar. Sie dürfte
jedoch weder einen straf- noch einen steuerrechtlichen Systemumsturz mit
sich bringen; dies ist zumindest nicht der Eindruck, der bei Abschluss dieser
Dissertation besteht. Diese zeigt auf, dass Art. 305bis StGB in Bezug auf
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Schweizerische und ausländische
Steuerpflichtige sowie Dritte wie beispielsweise Finanzintermediäre müssen
damit das Risiko der Steuergeldwäscherei nach Schweizer Recht ernst nehmen. Zum Rechtsgut der Geldwäschereibestimmung gehört schliesslich unter
anderem der gute Ruf des schweizerischen Finanzplatzes. Zu hoffen ist,
dass dieser Ruf durch eine konsequente aber auch vernünftige Anwendung
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StGB erhalten bleibt.
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er eine zweisprachige Matur (Französisch-Deutsch) in Neuchâtel absolvierte,
studierte er Rechtswissenschaften an den Universitäten Neuenburg (BLaw,
2007) und Bern (MLaw, 2009). Anschliessend erwarb er das Anwaltspatent
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welcher er auch als wissenschaftlicher Assistent von Prof. Dr. René Matteotti
tätig war. Nebenbei übte er eine Tätigkeit als Lehrbeauftragter in Neuenburg
aus.
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, Folie 40.
, Strafrisiken für Banken, Rz 1.
Steuergeldwäscherei in Bezug auf direkte Steuern
Gabriel Bourquin
Steuergeldwäscherei in Bezug auf direkte Steuern
Ein Beitrag zur Auslegung von Art. 305bis Ziff. 1 und Ziff. 1bis StGB
Autor:
Dr. iur. Gabriel Bourquin
Zürich, Schweiz
Bibliografische Information der Deutschen Nationalbibliothek:
Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation
in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische
Daten sind im Internet über http://dnb.d-nb.de abrufbar.
© 2017 Dr. iur. Gabriel Bourquin, Zürich (Schweiz)
Das vorliegende Werk ist eine Dissertation der Rechtswissenschaftlichen Fakultät der
Universität Zürich und wurde unter einer Creative Commons Lizenz als Open Access
veröffentlicht, die bei Weiterverwendung nur die Nennung des Urhebers erfordert.
Lizenz: CC-BY 4.0 – Weitere Informationen: https://creativecommons.org/licenses/by/4.0/
DOI:10.24921/2016.94115907
Das vorliegende Werk wurde sorgfältig erarbeitet. Dennoch übernehmen
Autor und Verlag für die Richtigkeit von Angaben, Hinweisen und
Dosierungen sowie für etwaige Druckfehler keine Haftung.
Die verwendete Schrift ist lizensiert unter der SIL Open Font License, Version 1.1.
Gedruckt in Deutschland auf säurefreiem Papier mit FSC-Zertifizierung.
Herstellung der Verlagsausgabe (Druck- und digitale Fassung):
Carl Grossmann Verlag, Berlin
www.carlgrossmann.com
ISBN: 978-3-941159-06-8 (gedruckte Ausgabe, Hardcover)
ISBN: 978-3-941159-08-2 (gedruckte Ausgabe, Paperback)
ISBN: 978-3-941159-07-5 (e-Book, Open Access)
Vorwort
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Rechtswissenschaftlichen Fakultät der Universität Zürich als Dissertation
eingereicht. Mein besonderer, herzlicher Dank gilt natürlich in erster Linie
Herrn Prof. Dr. René Matteotti, ordentlicher Professor für Schweizerisches,
Europäisches und Internationales Steuerrecht an der Universität Zürich.
Nicht nur hat er mir das spannende Gebiet des Steuerstrafrechts und insbesondere das Thema der Steuergeldwäscherei näher gebracht, sondern er hat
mich darüber hinaus während sämtlichen Phasen des Dissertationsprozesses
unterstützt, indem er mir für interessante und lehrreiche Diskussionen zur
Verfügung stand. Aus dieser Dissertation ist deswegen nicht nur ein Buch,
sondern mittlerweile auch ein berufliches Projekt geworden, da ich mit meinen neu gewonnenen Erkenntnissen bereits eine Fachrichtung einschlagen
kann. Zu grossem Dank bin auch Herrn Prof. Dr. Andreas Donatsch, ordentlicher Professor für Strafrecht und Strafprozessrecht an der Universität Zürich
verpflichtet, einerseits für die Übernahme und speditive Durchführung
des Zweitgutachtens, andererseits für die kritische Rückmeldung zum
Manuskript.
An den Schlussarbeiten haben mich verschiedene Personen tatkräftig
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chen: Meine Lehrstuhlkollegin Pierina Janett leistete unschätzbare Hilfe,
indem sie die erste Fassung des Manuskripts mit grosser Sorgfalt durchgelesen hat. Elena Koch, wissenschaftliche Hilfsassistentin am Lehrstuhl
Babusiaux, und mein Lehrstuhlkollege Gregor Gassmann, haben ihrerseits wertvolle Korrekturarbeiten im Hinblick auf die Publikation geleistet.
Auch meinen anderen Lehrstuhlkollegen möchte ich für die sehr kollegiale
Arbeitsatmosphäre bedanken: Selina Many, Ryve Jakupi, Nicole Krenger,
Angelica Schwarz, Tamara Pfammatter, Philipp Roth, Raphael Fries und Elena
Huber. Meine Lehrkollegen von der Universität Neuenburg, Emily Meller,
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ihnen richte ich meinen herzlichen Dank aus. Insbesondere Emily hat mich
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Vorwort
durch den regelmässigen Austausch zu praktischen Fragen des Steuerrechts,
die sie aufgrund ihrer beruflichen Erfahrungen sehr gut beantworten konnte,
stark unterstützt. Auch Herr Dr. Niklaus Meier, Lehrbeauftragter an der
Universität Neuenburg, hatte aufgrund der eigenen Erfahrung in der rechtswissenschaftlichen Arbeit und unserer tiefen Freundschaft sowohl für die
fachlichen als auch privaten Belange immer ein offenes Ohr für mich.
Ein grosses Dankeschön gebührt auch Hamid Yeganeh für die anregenden
Diskussionen am Esstisch, meist am Sonntagabend, zur Unterscheidung zwischen Steuerhinterziehung und Steuerbetrug, welche gemäss seiner Meinung
abgeschafft werden solle. Sei sich der Gesetzgeber davon bewusst... Darüber
hinaus gilt mein Dank meinen Eltern sowie meiner Freundin Samira Yeganeh.
Durch ihre unermüdliche Unterstützung, ihre Liebe und Motivation hatte ich
während sämtlichen Phasen meiner Dissertation genügend Elan, das Projekt
zu meistern und vorwärts zu machen.
Zürich, im Oktober 2016
vi
Gabriel Bourquin
à Samira
Inhaltsübersicht
Inhaltsverzeichnis. . . . . . . . . . . . .
Literaturverzeichnis . . . . . . . . . . .
Materialien und weitere Quellen. .
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Inhaltsverzeichnis
Inhaltsverzeichnis. . . . . . . . . . . . .
Literaturverzeichnis . . . . . . . . . . .
Materialien und weitere Quellen. .
Abkürzungsverzeichnis . . . . . . . .
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. . 70
. . 70
. . 72
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xiii
Inhaltsverzeichnis
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xiv
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. . . . . . . . . . . . . . 74
. . . . . . . . . . . . . . 74
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. . . . . . . . . . . . . 77
. . . . . . . . . . . . . . 77
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. . . . . . . . . . . . . . 78
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. . . . . . . . . . . . . . 79
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. . . . . . . . . . . . . . 80
. . . . . . . . . . . . . . 80
. . . . . . . . . . . . . . 80
. . . . . . . . . . . . . . 80
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. . . . . . . . . . . . . . 84
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. . . . . . . . . . . . . . 87
. . . . . . . . . . . . . . 87
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. . . . . . . . . . . . 88
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. . . . . . . . . . . . . . 90
. . . . . . . . . . . . . . 90
. . . . . . . . . . . . . . 91
. . . . . . . . . . . . . . 92
. . . . . . . . . . . . . . 92
. . . . . . . . . . . . . . 92
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Inhaltsverzeichnis
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(teleologische Reduktion) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 109
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(restriktive Auslegung). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .110
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Gesamtheit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .114
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Vermögenswerts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
xv
Inhaltsverzeichnis
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und Einziehungsobjekt . . . . . . . . . . . . . . . .
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nach Schweizer Recht . . . . . . . . . . . .
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1. August 2000. . . . . . . . . . . . . . . . . .
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Steuerersparnisse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
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des Tatobjektes . . . . . . . . . . . . . . . . .
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Steuergeldwäscherei . . . . . . . . . . . . .
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bzw. völkerrechtskonformen Auslegung . . .
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. . . . . . . . . 122
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. 124
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. 127
. 127
. . . . . . . . . 127
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. 129
. 129
.
.
.
.. .. .. .. .
.. .. .. .. ..
Inhaltsverzeichnis
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.
.
. .
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(Bestimmtheitsgebot) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
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als Tatobjekt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
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Vermögensvermehrungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 144
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Rechtsprechung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
xvii
Inhaltsverzeichnis
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Ziff. 1 StGB. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
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Art. 71 StGB . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
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Rechtsprechung des EGMR . . . . . . . . . .
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Verpflichtungen der Schweiz . . . . . . . . . . .
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xviii
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.
.
. 172
.
. . . . . . . 174
. . . . . . . 174
Inhaltsverzeichnis
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StGB. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 177
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mit Kommentar zu StGB, JStG, den
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Literaturverzeichnis
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Hrsg.),
BaKomm. StGB I, . é l., ê l
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, 2. Aufl., Zürich 2009.
Literaturverzeichnis
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Zürich, Bd. 141, Zürich/Basel/Genf
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Hrsg.),
Kommentar zum schweizerischen
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, Zürich 2008.
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Materialien und weitere Quellen
4. EU-Geldwäschereirichtlinie
AIA-Abkommen
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äischen Parlaments und des Rates vom
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der Nutzung des Finanzsystems zum
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des Europäischen Parlaments und
des Rates und zur Aufhebung der
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äischen Parlaments und des Rates
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/ /EG
Kommission.
Multilaterale
Vereinbarung
der
zuständigen Behörden über den automatischen
Informationsaustausch
über Finanzkonten.
Botschaft zum Entwurf eines Bundesgesetzes über das Verwaltungsstrafrecht vom 21. April 1971.
Botschaft zu Bundesgesetzen über die
Harmonisierung der direkten Steuern
der Kantone und Gemeinden sowie
über die direkte Bundessteuer (Botschaft über die Steuerharmonisierung)
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Schweizerischen Strafgesetzbuches
(Gesetzgebung über Geldwäscherei
und mangelnde Sorgfalt bei Geldgeschäften) vom 12. Juni 1989.
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II
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BBl 1999 1979
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Schweizerischen Strafgesetzbuches
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Handlungen gegen das Vermögen und
Urkundenfälschung) sowie betreffend
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über die wirtschaftliche Landesver d
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April 1991.
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Schweizerischen Strafgesetzbuches
und des Militärstrafgesetzes (Revision
des Einziehungsrechts, Strafbarkeit
der kriminellen Organisation, MeldeFi
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Botschaft zum Bundesgesetz zur
Bekämpfung der Geldwäscherei im
Finanzsektor (Geldwäschereigesetz)
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izerischen Strafgesetzbuches (Allgemeine Bestimmungen, Einführung
und Anwendung des Gesetzes) und
des Militärstrafgesetzes sowie zu
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strafrecht vom 21. September 1998.
Bericht der Kommission für Wirtschaft
und Abgaben des Ständerates zur Initiative des Kantons Jura Aufhebung
von Bundessteuerbestimmungen, die
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Botschaft zur Umsetzung der revidierE
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Bericht Finanzmarktpolitik
Bericht Vereinheitlichung
BG Umsetzung Empfehlungen GAFI 2008
BSV Wegleitung
Consultation publique recomm. GAFI
Diskussionspapier Finanzplatz
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Botschaft zur Umsetzung der 2012
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Bundesgesetz zur Umsetzung der 2012
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2014.
Bericht der Kommission an das europäische Parlament und den Rat vom
11. April 2012 über die Anwendung der
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zum Zwecke der Geldwäsche und der
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Bericht des Bundesrates vom 19.
Dezember 2012 zur Finanzmarktpolitik des Bundes.
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Réponse du GAFI à la consultation
publique sur la révision des recommandations, avril 2012.
Diskussionspapier des Bundesrates
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einen steuerlich konformen und wettbewerbsfähigen Finanzplatz.
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EBK-RS 98/1
EFD, Vernehmlassung GwG
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Entwurf Ausschüsse EU-Parlament
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Bundesgesetz zur Umsetzung der 2012
revidierten Empfehlungen der Groupe
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Bankenkommission: Richtlinien zur
Bekämpfung und Verhinderung der
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Parlaments und des Rates zur Verhinderung der Nutzung des Finanzsystems zum Zwecke der Geldwäsche
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für bürgerliche Freiheiten, Justiz
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Praxis Kst. GwG
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SIF Bericht Schliessfächer
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Bundesgesetz über eine Vereinheitlid
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nisbericht von Mai 2014.
Gutachten über Steuerstraftaten als
Vorstraftaten zur Geldwäscherei des
Schweizerischen Instituts für Rechtsl i
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GéFIè– N
internationales sur la lutte contre le
blanchiment de capitaux et le financement du terrorisme et de la prolifération, février 2012.
Bericht des Staatssekretariates für
internationale Finanzfragen über
Schliessfächer und deren Missbrauchsrisiken für Geldwäscherei und
Terrorismusfinanzierung, vom 14.
D
.
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SIF, Vernehmlassung GAFI
SIF, Vernehmlassungsergebnisse GAFI
VE 4. EU-Geldwäschereirichtlinie
VE-[...]
VE-Steuerstrafrecht
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ionale Finanzfragen, Umsetzung der
2012 revidierten Empfehlungen der
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Finanzfragen, Umsetzung der 2012 revii
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Vorschlag für eine Richtlinie des Europäischen Parlamenten und des Rates
zur Verhinderung der Nutzung des
Finanzsystems zum Zwecke der Geldwäsche und der Terrorismusfinanzie.F
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Bundesgesetz zur Umsetzung der 2012
revidierten Empfehlungen der Groupe
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Bundesgesetz über eine Vereinheitlichung des Steuerstrafrechts (Vorent.M i
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Abkürzungsverzeichnis
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Aufl.
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anderer Meinung
Amtliches Bulletin der Bundesversammlung
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Aktuelle Juristische Praxis (Lachen)
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Appelationsgericht
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Artikel
Amtliche Sammlung des Bundesrechts
Archiv für Schweizerisches Abgaberecht (Bern)
Recueil officiel des arrêts du Tribunal fédéral suisse (Lausanne)
Auflage
Aktenzeichen
Bundessteuer-Rekurskommission
Basler Kommentar
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Bundesblatt
Berner Beiträge zum Steuer- und Wirtschaftsrecht (Bern)
Band
Bundesratsbeschluss vom 9.12.1940 über die Erhebung einer
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Bundesgesetz
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bzw.
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EGV-SZ
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et al.
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Amtliche Sammlung der Entscheidungen des Schweizerischen Bundesgerichts (Lausanne)
Bundesgericht
Bundesgerichtshof (Deutschland)
Amtliche Sammlung der Entscheidungen des (deutschen)
Bundesgerichtshofs in Strafsachen (Köln)
Basler juristische Mitteilungen (Basel)
Basel-Stadt
beispielsweise
Bundesstrafgericht
Bundestagsdrucksache
Bundesverfassung der schweizerischen Eidgenossenschaft
vom 18.4.1999 (SR 101)
Bundesverfassungsgericht
beziehungsweise
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cinquième: Droit des obligations; SR 220)
Commentaire Romand
Deutschland
das heisst
Der Betrieb (Düsseldorf)
Doppelbesteuerungsabkommen
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derselbe (Autor)
Deutsche Mark
Deutsches Steuerrecht (München)
Entwurf
Erwägung
Eidgenössisches Finanzdepartement
Entscheidungen der Gerichts- und Verwaltungsbehörden des
Kantons Schwyz (Schwyz)
Eidgenössische Steuerverwaltung
et alii (und andere)
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Financial Action Task Force
Eidgenössische Finanzmarktaufsicht
Fussnote
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Schweizerische Zeitschrift für Gesellschafts- und Kapitalmarktrecht sowie Umstrukturierungen (Zürich)
BG vom 10.10.1997 über die Bekämpfung der Geldwäscherei
und der Terrorismusfinanzierung (Geldwäschereigesetz; SR
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Gesetz über das Aufspüren von Gewinnen aus schweren Straf. .
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marktaufsicht über die Bekämpfung von Geldwäscherei und
Terrorismusfinanzierung im Finanzsektor (Geldwäscherei-FINMé; dc
. .
Heft
herrschende Lehre
Herausgeber
in der Regel
im Sinne von
in Verbindung mit
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Steuerrecht (St. Gallen)
International Monetary Fund
inklusive
insbesondere
BG vom 18.12.1987 über das Internationale Privatrecht (SR 291)
Internal Revenue Service (USA)
Verordnung vom 24.2.1982 über internationale Rechtshilfe in
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Institut für Schweizerisches und Internationales Steuerrecht
Kapitel
Kassationsgericht
Kreisschreiben
loi fédérale
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Zürcher Loseblattsammlung
meines Erachtens
Meldestelle für Geldwäscherei
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Nationalrat/Note
Novità fiscali (Manno)
Neue Juristische Wochenschrift (Frankfurt am Main)
Nummer
oder ähnlich(e)
Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und
Entwicklung
OECD-Musterabkommen
Obergericht
êG
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i ischen Zivilgesetzbuches (Fünfter Teil: Obligationenrecht; SR
220)
Übereinkommen der Vereinten Nationen gegen die grenzüberschreitende organisierte Kriminalität; Abgeschlossen in
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. .
dc . .
Die Praxis des Bundesgerichts (Basel)
Rechenschaftsbericht des Obergerichts des Kanton Thurgau
Zeitschrift für juristische Weiterbildung und Praxis (Bern)
respektive
recueil systématique
Randziffer
Ständerat
Seite
Schweizerischer Anwaltsverband
BG vom 11.4.1889 über Schuldbetreibung und Konkurs (SR
281.1)
Semaine judiciaire (Genève)
Schweizerische Juristen-Zeitung (Zürich)
sogenannt
Systematische Sammlung des Bundesrechts
Der Schweizer Treuhänder (Zürich)
Der Steuerentscheid, Sammlung aktueller steuerrechtlicher
Entscheidungen (Basel)
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vgl.
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Deutschland)
Strafprozessordnung vom 7.4.1987 zuletzt geändert durch Art.
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ordnung Deutschland)
Steuer Revue (Muri/Bern)
Strafverteidiger (Zeitschrift)
Schweizerische Zeitschrift für Wirtschaftsrecht (Zürich)
unter anderem/anderen
und so weiter
Vorentwurf
vergleiche
Vorbemerkung
Vereinbarung über die Standesregeln zur Sorgfaltspflicht der
Banken
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Übereinkommen der Vereinten Nationen gegen den unerlaubten Verkehr mit Betäubungsmitteln und psychotropen Stof;é
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Bankrecht
zum Beispiel
Zeitschrift des Bernischen Juristenvereins (Bern)
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Europäischen Gemeinschaft (Zinsbesteuerungsgesetz; SR
.
Schweizerisches Zivilgesetzbuch vom 10.12.1907 (SR 210)
Zürich
Ziffer(n)
A ü
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ZRP
zsis)
ZSR
ZStP
ZStrR
ZStStr
zitiert
Zeitschrift für Rechtspolitk (München und Frankfurt)
Zeitschrift für Schweizerisches und Internationales Steuerrecht (Winterthur)
Zeitschrift für Schweizerisches Recht (Basel)
Zürcher Steuerpraxis (Zürich)
Schweizerische Zeitschrift für Strafrecht (Bern)
Zürcher Studien zum Strafrecht (Zürich)
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Ausgangspunkt der vorliegenden Dissertation sind die 2012 revidierten
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den direkten und indirekten Steuern als mögliche Vortaten der Geldwäscherei
gelten, was eine Anpassung der schweizerischen Gesetzgebung nötig
gemacht hat.
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i . 1 Diese Monographie widmet
sich der Problematik der Steuerdelikte als Vortaten der Geldwäscherei
im Bereich der direkten Steuern, welche für die Schweiz völlig neu ist.
Im Zentrum der Untersuchung steht die Auslegung des revidierten Art.
305bis StGB. Die Dissertation fokussiert sich damit auf die strafrechtliche
Erfassung der sogenannten Steuergeldwäscherei. Wo nötig, insbesondere
in Bezug auf die Strafbarkeit der Geldwäscherei durch Unterlassung, wird
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G Gè– i
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Zu diesem Zweck werden die vom Bundesgericht und der herrschenden Lehre
anerkannten klassischen Elemente der grammatikalischen, historischen, systematischen und teleologischen Auslegung verwendet. Im Rahmen der systematischen Auslegung werden insbesondere die internationalen Standards
(GAFI-Empfehlungen) sowie die Grundprinzipien des Verfassungs-, Steuer-,
Straf- und Verwaltungsrechts als Massstab beigezogen.
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StGB und die entsprechenden Bestimmungen des Geldwäschereigesetzes2
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. Eine Anpassung
des innerstaatlichen Rechts ist deswegen von Bedeutung, weil die GAFI die
Übereinstimmung der nationalen Gesetzgebungen mit ihren Empfehlungen
regelmässig überprüft. Die Botschaft zur Umsetzung der 2012 revidierGéFI-E
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Schweiz, insbesondere im Interesse seiner Integrität und Attraktivität [ist],
die Massnahmen zu treffen, die zur Umsetzung der wesentlichen Punkte der
revidierten Empfehlungen nötig sind. So wird sichergestellt, dass das System
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Für die Schweiz ist insbesondere die E
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zu betrachten sind; dies sowohl im Bereich der indirekten als auch in demj i
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l den Geldwäschereiartikel galten nur Verbrechen als Vortaten. Da es im
Bereich der direkten Steuern keine Verbrechen gab, musste der Bundesrat
eine Gesetzesrevision in die Wege leiten, was er mit dem Vorentwurf
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tat. Die GAFI-Empfehlungen haben aber nicht nur
Auswirkungen für die Schweiz, sondern sie werden neu im Rahmen der 4.
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i i li i berücksichtigt. Rz 11 der Präambel hält fest, dass
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SIF, Vernehmlassung GAFI.
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mit direkten und indirekten Steuern und entsprechend der Definitionen
im nationalen Recht der Mitgliedstaaten, die mit einer Freiheitsstrafe oder
einer die Freiheit beschränkenden Massregel der Sicherung und Besserung
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Freiheitsstrafe oder einer die Freiheit beschränkenden Massregel der
Sicherung und Besserung von mindestens mehr als sechs Monaten belegt werkö
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bereits in den Rechtsordnungen vieler europäischer Staaten, namentlich in
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Art. 305bis Ziff. 1 StGB lautete wie folgt:
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oder annehmen muss, aus einem Verbrechen herrühren, wird mit Freiheitsstrafe bis
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chend wie folgt:
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Art. 6 und 9 GwG lauteten dementspre-
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, Steuerstraftaten und Geldwäscherei, S. 194; C
, Crime sous-jacent, S. 14 ff.
Vgl ebenfalls F
, Blanchiment, basierend auf dem französischen Recht. Vgl.
sowohl L
, Blick nach Deutschland, als auch d
/h , Vortat, und ê
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Geldwäsche, spezifisch in Bezug auf Deutschland. Vgl. für eine umfassende Übersicht
Gutachten SIR Vorstraftaten sowie Bericht Finanzmarktpolitik.
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) aus einem Verbrechen herrühren
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2. aus einem Verbrechen herrühren)[...].“
Die Beschränkung der Geldwäschereibestimmung und der entsprechenden
Sorgfaltspflichten sowie der Meldepflicht aus dem Geldwäschereigesetzes
auf Verbrechen brachte die faktische Konsequenz mit sich, dass Handlungen
im Zusammenhang mit (bei den direkten Steuern) nicht deklarierten
Vermögenswerten aus Sicht der Geldwäscherei unproblematisch waren.
Insbesondere Finanzintermediäre konnten Kundengelder annehmen, ohne
deren Steuerkonformität zu hinterfragen.7 Im Bereich der indirekten Steuern
gab es mit dem damaligen qualifizierten Abgabebetrug nach Art. 14 Abs. 4
des Bundesgesetzes über das Verwaltungsstrafrecht (VStrR) bereits einen als
Verbrechen eingestuften Tatbestand und damit eine Vortat.8
. . f
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Da im Bereich der direkten Steuern ein Verbrechenstatbestand fehlte, verö
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kritisierten Vorentwurf zu einem Bundesgesetz zur Umsetzung der 2012
revidierten GAFI-Empfehlungen.9 Gegen die Ausdehnung der Vortaten auf
schwere Steuervergehen wurde unter anderem ausgeführt, bei Steuervortaten
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g
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,
7
9
4
Denkbar war jedoch bereits Gehilfenschaft zu Steuerdelikten.
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i
Ei -, é D
h
auf erhebliche Gewinne und handelt der Täter als Mitglied einer Bande, die sich zur fortgesetzten Verübung von Leistungs- oder Abgabebetrug (qualifizierter Abgabebetrug)
zusammengefunden hat, so wird er mit Freiheitsstrafe bis zu fünf Jahren oder Geldstrafe
. Mi
F i i
i i G l
i
.“.
SIF, Vernehmlassung GAFI.
. E
sondern führe zur verbrecherisch oder deliktisch bewirkten Vermeidung von
Aufwendungen seitens des Steuerpflichtigen.10
Nach den ursprünglichen Vorstellungen des Bundesrats hätte der Steuerbetrug
als qualifizierte Form der Steuerhinterziehung gewertet werden müssen,
sodass beide Straftatbestände nicht mehr in echter Konkurrenz zueinander
ä
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é . DêG )
)
der Fall
ist. Ausserdem war vorgesehen, eine
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als Verbrechen und damit als mögliche Vortat der Geldwäscherei einzustufen. Die Aufnahme der Arglistfälle als Tatbestandsvariante war gemäss lit.
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Abs. 1bis VE-DBG lautete wie folgt:
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oder Geldstrafe bestraft wird, wer einen
) )
,)
) ) nicht deklarierten Steuerfaktoren
)
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kritisch zu dieser Umsetzungsvariante.11 Es wurden
vorgebracht:
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äusserten sich sehr
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Der konkrete Vorschlag geht weit über das hinaus, was zur Umsetzung
GéFI-g
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Steuerstrafrechts dar, die unangemessen in die laufende Revision zur
Vereinheitlichung des Steuerstrafrechts eingreift.12
10 Bericht Vereinheitlichung.
11 SIF, Vernehmlassungsergebnisse GAFI, insbes. d.
; H
E
;M
et al., A
- j )GAFI; ê
, L’
)
Vernehmlassung GAFI, S. 10. Vgl. auch M
et al., Steuerrisiken, d.
12 Bericht Vereinheitlichung. Vgl. dazu Kap. 1.2.7.
, R
)
.
; SIF,
)
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Steuerersparnisse können gar nicht in den Bereich der Vortaten der
Geldwäscherei fallen, da die g
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ê i i l l Ei k
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bis
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„
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g
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StGB verlangt.
Die Vernehmlassungsvorlage
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i i k i , da sie eine Erweiterung ihrer
d
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.G G
M l
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9 GwG mit sich bringt.14 Ob zum Beispiel der Kunde ein Steuerdelikt
mittels Urkundenfälschung begangen hat, ist nur schwer herauszufinden. Die Aufnahme von Arglistfällen als Tatbestandsvariante des
Steuerbetrugs würde zu einer unverhältnismässigen Erweiterung des
Steuerbetrugstatbestandes und somit zu Anwendungsschwierigkeiten im
Einzelfall führen.
M
, Steuerstraftaten und Geldwäscherei, d.
.; d
,T )
) )V
,
d.
.; d
, Verbrecherischer Erlös, d.
.; C
, Crime sous-jacent, S. 21 ff.;
H
, Steuerstrafrecht im Wandel?, d.
.; C
, Droit bancaire et financier, S.
14 ff. Vgl. auch d
,B ä
) )G
ä
;C
, Blanchiment.
14 O
/M
,R
)GAFI, S. 180; J
ê
/L
, Blanchiment,
d.
.; M
et al., A
- j ) GAFI, S. 11 f.; C
, Crime sous-jacent, S. 21 ff.;
H
,R
)E
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, L’
)
)
. Vgl. ebenll êGE
Ig E.
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“.
EFD, Vernehmlassungsergebnisse GwG, S. 7 ff.
Um dieser Schwierigkeit zu entgehen, könnte gemäss ê
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„ü
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zwecks Feststellung des Steueranspruchs bestimmte zusätzliche Mitwirkungspflichten
ü kli
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i
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li fern. Steuerbetrug wäre demnach sowohl beim Einreichen einer inhaltlich unrichtigen
Buchhaltung gegeben, wie auch dann, wenn überhaupt keine vorgelegt wird. Kritisch
zur Einführung des Arglistprinzips stehen ebenfalls êö
, A
, d.
und H
,R
)E
, d.
,
ä
l
„ i Ei ü
des Arglistprinzips im Steuerstrafrecht der direkten Steuern [...] die Grenzen zwiHi
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]“. O
/M
, R
)
GAFI, S. 179, sind ebenfalls kritisch eingestellt, schlagen allerdings vor, dass der Begriff
“
“
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GéFI, d. : „N
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Vernehmlassungsteilnehmer schaffe die Einführung der Arglist eine nicht gerechtfertigte Ausweitung des heutigen Steuerbetrugs, die nicht nur kein Gebot der GAFI, sondern
auch mit grossen praktischen Schwierigkeiten für die Finanzintermediäre verbunden
i.“.
. E
l
l
Der qualifizierte Steuerbetrug wird nur deswegen zu einem Verbrechen
klä ,
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G l ä
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l
é .
é . bis
17
VE-DBG).
Der qualifizierte Steuerbetrug müsste auf die tatsächlich hinterzogenen
Steuern statt auf die nicht deklarierten Steuerfaktoren abstellen und
jedes Delikt auf eine bestimmte Steuerperiode begrenzt werden.18
. . G
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Gesetzesentwurf und
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Dabei wurde der von den Vernehmlassungsteilnehmern geäusserten Kritik
teilweise Rechnung getragen. Im Gegensatz zum Vorentwurf sah der Entwurf
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é .
DêG
ab und beschränkte sich auf eine Ergänzung des Geldwäschereiartikels im
Strafgesetzbuch, welcher gemäss Art. 305bis Ziff. 1 und 1bis E-StGB wie folgt
lautete:
„ .) W )
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) ,) ) E
) )H
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) )E
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er weiss oder annehmen muss, aus einem Verbrechen oder aus einem qualifi)S
herrühren, wird mit Freiheitsstrafe bis zu drei Jahren oder
Geldstrafe bestraft.
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) )A
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)B
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) .)D
)A
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)
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17 é , Steuerdelikte als Vortat, d.
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.ê.
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zum Verbrechen erklären, weil so dem Wunsch einer internationalen Bürokratie am
bequemsten nachgekommen werden kann, dieses Verhalten sei in den Katalog der
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ü G l ä
i
“. C
, Crime sous-jacent, S. 17 ff. ist hingegen dafür, dass man besonders verwerfliche Steuerdelikten zum Verbrechen erklärt und
damit am aktuellen Ansatz festhält, wonach ausschliesslich Verbrechen als Vortat zur
Geldwäscherei gelten. Vgl. ebenfalls M
et al., A
- j )GAFI; é , R
, d.
f.; E
e
, Geldwäscherei, d.
.
18 Vgl. z.B. O
/M
,R
)GAFI, S. 179, welche einerseits auf die hinterzogenen Steuern, anderseits jeweils auf eine bestimmte Steuerperiode abstellen würden. Der Bundesrat hat seinen Gesetzesentwurf entsprechend angepasst.
19 êêl
;M
et al., Steuerrisiken, d.
.
7
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)
Im Bereich der indirekten Steuern wurde eine Anpassung von Art. 14
Abs. 4 VStrR vorgeschlagen, welche den Anwendungsbereich dieses
Verbrechenstatbestands auf weitere indirekte Steuern, Abgaben und
Gebühren sowie auf zusätzliche Tathandlungen ausdehnte. Die revidierte
Bestimmung lautet gemäss Art. 14 Abs. 4 E-VStrR wie folgt:
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) ) )A
andern dadurch in
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bis
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Ziff. 1 und 1 E-StGB. Diese Bestimmungen des Gesetzesentwurfs
lauteten demnach wie folgt:
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einem qualifizierten Steuerv
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)A
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2.
bis
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)
)
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Ziffer 1bis StGB herrühren)[...].“
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Ständerat als Erstrat dem bundesrätlichen
Entwurf zu. Allerdings sah der ständerätliche Vorschlag eine Schwelle
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abschwächen und als Bedingung einführen, dass ein solcher Betrag in zwei
aufeinanderfolgenden Steuerperioden hinterzogen werden müsse. Dies
wurde jedoch abgelehnt.20 Der Ständerat schlug zudem die Aufnahme eines
wie folgt lautenden Rückwirkungsverbotes vor:
„A
A
)
)
) )
)
Ziffer 1bis,)
bis
bis
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)
)
) )
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) )S
)[...])
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)
Am 19. Juni 2014 behandelte der N i
l die Vorlage und beschloss
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Ziff. 1bis StGB in fine so zu modifizieren, dass die Vortat
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Steuerrückerstattungen ü
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i k “ ll .22 Damit wurde die Vortat auf die
Steuerhinterziehungstatbestandsvariante der Bezugsverkürzung in der Form
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Lemma DBG).
Was die direkten Steuern anbelangt, haben sich die Räte schliesslich auf die
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vorsah. Im Bereich der indirekten Steuern ist die Bundesratsfassung von Art.
14 Abs. 4 E-VStrR übernommen worden. Die Referendumsfrist ist am 2. April
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et al., Steuerrisiken, d.
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Nachstehend werden die für diese Dissertation zentralen Bestimmungen
aufgeführt, welche auf Grund des B
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verändert worden sind.
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Der geltende Art. 305bis StGB lautet nun wie folgt:
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,) ,) ) )
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herrühren, wird mit Freiheitsstrafe bis zu drei Jahren oder Geldstrafe bestraft.
1bis.) A )
B
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) )A
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Das Melderecht von Art. 305ter Abs. 2 StGB wurde dementsprechend wie folgt
angepasst:
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)A
) bis Ziffer 1bis)
Das Parlament hat schliesslich folgende Ü
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erlassen:
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Art. 14 Abs. 4 VStrR lautet nun folgt:
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Ziff. 1 und 1bis StGB angepasst. Diese
Bestimmungen lauten demnach wie folgt:
„A .) )B
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„A .) )M
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.)
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)
)V
Ziffer 1bis)S GB)
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)M
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) ü )G
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)[...]
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)
)[...].“
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) )
ä
)
)
)A
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Den Händlerinnen und Händlern werden die gleichen Pflichten auferlegt, wenn sie im
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8a Abs. 1 und 8a Abs. 2 lit. b sowie 9 Abs. 1bis lit. b GwG).
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Die neue Gesetzgebung zielte zunächst auf i
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im Hinblick auf die nächste Überprüfung im
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verbindlich; es handelt sich um sogenanntes soft law. Sie stellen jedoch den
international anerkannten Standard für die Geldwäschereibekämpfung dar.27
Um nicht Gefahr zu laufen, in eine schwarze Liste aufgenommen zu werden,
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sind somit nicht innenpolitische Diskussionen, sondern der Druck der internationalen Gemeinschaft. Die GAFI schreibt nicht vor, wie genau die Regelungen
bezüglich der (Steuer-)Geldwäscherei umzusetzen sind.28 Sie weist jedoch darauf hin, dass der Vortatenansatz möglichst breit sein sollte.29
Die Gesetzesrevision zielte insbesondere auf eine
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ab, um zu verhindern, dass dieser für kriminelle Zwecke, namentlich für Geldwäscherei und Terrorismusfinanzierung,
missbraucht wird. Dabei musste insbesondere für die E ö
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i ä der Vermögenswerte gesorgt werden, die bei den schweizerischen Finanzintermediären hinterlegt werden. Die Anpassung an die
GAFI-Anforderungen gehört zur Strategie des Bundesrats für einen gesunden
und prosperierenden Finanzplatz und soll dazu beitragen, dass dieser seinen
Ruf und seine Attraktivität beibehält.
. . c i i
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Zurzeit ist eine Revision des Steuerstrafrechts im Gange. Der Bundesrat hat
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zurückzustellen. Vorgesehen ist, das Abstimmungsergebnis bezüglich der
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warten und die Reform der Verrechnungssteuer prioritär voranzutreiben.
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, Vortaten, d. .
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GéFI
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Gemäss L
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https://www.efd.admin.ch/efd/de/home/themen/steuern/steuern-national/revision.
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al., Steuerrisiken, d.
.
12
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Steuergeldwäscherei
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l “. Wo möglich, wird in dieser Dissertation der entsprechende deuté
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StGB kriminalisierte Handlung des Hantierens mit nicht
deklarierten Vermögenswerten in Folge einer Steuerhinterziehung nach Art.
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Ziff. 1bis
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DBG) zurückzuführen und die hinterzogenen Steuern betragen mehr als
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ren Sinne zu sprechen. Liegt der Steuerhinterziehung hingegen ausschliessli
i
fk
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d Gê
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Formulars A mit inhaltlich unwahren Angaben) oder ist der Tatbestand der
Urkundenfälschung nebst demjenigen des Steuerbetrugs erfüllt (strafbare
k G i
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ll
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i terzogener Steuern jedoch nicht überschritten, ist von Steuergeldwäscherei
i i
di
zu sprechen. Dieser Fall wird in dieser Dissertation auf
Grund der bundesgerichtlichen Rechtsprechung und der eigenen Auslegung
als Risiko betrachtet.
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bis
G ä é .
Ziff. 1 StGB wird mit Freiheitsstrafe bis zu drei Jahren
oder Geldstrafe bestraft, wer eine Handlung vornimmt, die geeignet ist,
h
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, Vortaten, d.
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die Ermittlung der Herkunft, die Auffindung oder die Einziehung von
Vermögenswerten zu vereiteln, die, wie er weiss oder annehmen muss, aus
einem Verbrechen oder aus einem qualifizierten Steuervergehen herrühren.
Es handelt sich bei der Geldwäscherei um ein gemeines Delikt, sodass jedermann Täter sein kann, insbesondere der Vortäter (resp. sein Gehilfe oder sein
Anstifter). Gemäss dem Bundesgericht liegt zwischen der Vortat und der
Geldwäscherei echte Konkurrenz vor. Das heisst, dass der Vortäter auch der
Geldwäschereitäter sein kann. Somit kommen sowohl der Steuerpflichtige
selber (Selbst-Steuergeldwäscherei) als auch Bankmitarbeiter oder Anwälte
als Geldwäscher in Frage. Gemäss Art. 102 Abs. 2 StGB kann im Falle der
Geldwäscherei sogar das Unternehmen konkurrierend bestraft werden.
. g
. . g
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Es geht im vorliegenden Kapitel darum, den Vortatenkreis gemäss Art.
bis
StGB in Bezug auf die direkten Steuern zu bestimmen. Es fragt sich
i
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DêG
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eine Steuerhinterziehung anschliesst. Dafür ist das Verhältnis zwischen Art.
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StGB ausgegangen, weil dieser der allgemeine Tatbestand darstellt. Auf den
Tatbestand des Steuerbetrugs wird insofern Bezug genommen, dass dieser von
der Urkundenfälschung abweicht. Zentral ist der Urkundenbegriff und insbesondere die kaufmännische Buchhaltung, da dieser sowohl im gemeinen (Art.
d Gê l
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DêG f k
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, BaKomm. StGB II, é .
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Begründung der Auffassung, wonach der Vortäter auch sein eigener Geldwäscher sein
kann.
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Vortäters wegen Selbstbegünstigung (vgl. a
, BaKomm. StGB II, é .
Rz 70).
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, OK1 I, é .
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zukommt und die falsche Buchführung in der Praxis den häufigsten Fall des
Steuerbetrugs darstellt.
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StGB
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G ä é .
Ziff. 1 StGB wird mit Freiheitsstrafe bis zu drei Jahren
oder Geldstrafe bestraft, wer eine Handlung vornimmt, die geeignet ist,
die Ermittlung der Herkunft, die Auffindung oder die Einziehung von
Vermögenswerten zu vereiteln, die, wie er weiss oder annehmen muss, aus
i
g
i
li i i
d
herrühren.
bis
é .
Ziff. 1 StGB basiert grundsätzlich auf dem Schwellenwertansatz.
Als Vortat gelten demnach sämtliche als Verbrechen qualifizierte Delikte, das
heisst gemäss Art. 10 Abs. 2 StGB Taten, die mit Freiheitsstrafe von mehr als
drei Jahren bedroht sind. Zurzeit trifft dies im Schweizer Recht auf etwa sechzig Tatbestände zu. D
ö
i fk
äl
ä é .
Ziff. 1 StGB, welche im Steuerstrafrecht im Vordergrund steht. Die privilegierten Tatbestände des besonderen Teils des Strafgesetzbuchs verändern die
Deliktsart nicht; massgebend ist die Deliktsart des Grundtatbestandes. Im
Kontext der Geldwäscherei erscheint der leichte Fall einer Urkundenfälschung
dementsprechend nicht als Vergehen, sondern als Verbrechen.
bis
. . . d
Auf Grund der 2012 revidierten GAFI-Empfehlungen beschloss der
Gesetzgeber, ein Delikt aus dem Bereich der direkten Steuern zu einer taugli40
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. D è– i G
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è–
aus dem Steuerbetrug kein Verbrechen machen wollte, entschied er sich nach
Vgl. L
,U
, d. , ü
K l .
„h i
é i ,j
g
ö
c
ä i
sich oder einem andern einen unrechtmässigen Vorteil zu verschaffen, eine Urkunde
fälscht oder verfälscht, die echte Unterschrift oder das echte Handzeichen eines andern
zur Herstellung einer unechten Urkunde benützt oder eine rechtlich erhebliche Tatsache
unrichtig beurkundet oder beurkunden lässt, eine Urkunde dieser Art zur Täuschung
, i
i F i i
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G l
.“.
bis
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Ig E. ; é
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, BaKomm. StGB I, Art. 10
c .G ä é .
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bis zu drei Jahren oder Geldstrafe erkannt werden.
40 é .
é . bis VE-DBG.
. T
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dem Listenansatz vorzugehen und die Vortat des sogenannten qualifizierten
bis
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i é .
(Ziff. 1bis) StGB explizit auszuführen. Als quali i i
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DêG
(Steuerbetrug), 41
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d
d
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Wer eine inhaltlich unrichtige Handelsbilanz einer Aktiengesellschaft erstellt,
sie dem Fiskus einreicht und damit Steuerersparnisse erzielt, begeht sowohl
eine Urkundenfälschung als auch einen Steuerbetrug mit anschliessender
Steuerhinterziehung (Einkommens- und Gewinnsteuer). Diese Delikte stehen gemäss gesetzlicher Regelung42 (Steuerhinterziehung und Steuerbetrug)
und gemäss dem Bundesgericht (Urkundenfälschung und Steuerbetrug) in
echter Konkurrenz zueinander. E
K k
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d
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li
f k
lik li
ä
B
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vor, wenn der Täter mit einer Falschbeurkundung nicht nur einen steuerlig
il
,
i è– j k i ö li è– g
des Dokuments im nicht-fiskalischen Bereich beabsichtigte oder zumindest in Kauf nahm. 44 Wer eine inhaltlich unrichtige Handelsbilanz einer
Aktiengesellschaft erstelle, nehme in aller Regel in Kauf, dass diese nicht nur
im Verhältnis zu den Steuerbehörden, sondern auch im nicht-fiskalischen
Bereich Verwendung finde. In der jüngsten Rechtsprechung bestätigte das
Bundesgericht diese Linie.
Es geht nun darum zu beurteilen, ob die Tatbestände der Urkundenfälschung
d
i
i
è –
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e
d
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G l ä
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ll . D ü i é .
bis
Ziff. 1 bzw. 1bis StGB auszulegen, wobei die bundesgerichtliche
41 „h
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k i
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äl
,
verfälschte oder inhaltlich unwahre Urkunden wie Geschäftsbücher, Bilanzen,
Erfolgsrechnungen oder Lohnausweise und andere Bescheinigungen Dritter zur
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i G ä
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.“.
42 é .
é . DêG.
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und des Steuerbetrugs heranzuziehen und kritisch zu würdigen ist.
. . E l i
. . . é ll
c
47
i
Die bundesgerichtliche Rechtsprechung zum Verhältnis zwischen
d
f k
äl
veränderte sich im Laufe der Zeit.
Am Anfang erfolgte die Abgrenzung zwischen Urkundenfälschung und
Steuerbetrug ausschliesslich nach objektiven Merkmalen. Später hielt das
Bundesgericht fest, es seien die subjektiven Merkmale entscheidend. Gemäss
der jüngsten Rechtsprechung wird die Abgrenzung zwischen den genannten Tatbeständen erst jenseits des Tatbestandes vorgenommen, nämlich auf
Konkurrenzebene.
. . . é
j ki
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f
ü li
i K
ä é .
ki .
d Gê k
,
Strafbestimmungen zum Schutze des kantonalen Steuerrechts aufzustellen. 48
Demgemäss ging einerseits das kantonale Steuerstrafrecht als Sonderrecht
dem gemeinen Strafrecht vor, 49 anderseits konnte, sofern eine Tat ausschliesslich begangen wurde um kantonale Steuervorschriften zu umgehen,
i d
i
i iä herangezogen werden. Dies galt
selbst wenn die Kantone von ihrer Gesetzgebungskompetenz im Bereich des
Steuerstrafrechts keinen Gebrauch gemacht hatten.
Gemäss einem älteren Bundesgerichtsentscheid (Küffer-Entscheid) war auf
den Arbeitgeber, der in einem Lohnausweis einen niedrigeren als den effektiv
ausbezahlten Lohn angab, ausschliesslich das Steuerstrafrecht anzuwenden.
Grund dafür war, dass ein Lohnausweis naturgemäss ausschliesslich zuhanden der Steuerbehörde erstellt wird. Das damalige bernische Steuergesetz
klä
i
k ll é .
DêG
„G
“i
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rer Urkunden, das heisst deren Einreichen an die Steuerbehörde, für strafbar. Der Arbeitgeber blieb somit straflos, da er den Lohnausweis nicht
47 Vgl. allgemein ê
48 g l. é .
ki .
49 êGE
Ig ; ê
êGE Ig .
d Gê.
,U
, S. 111.
,U
, S. 111.
17
. T
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selber an die Steuerbehörde eingereicht hatte, sondern der Angestellte. Die
Abgrenzung beruhte in diesem Fall ausschliesslich auf dem Kriterium der
j k i B
i
i
des Lohnausweises und nicht auf den (subjektiven) Motiven des Täters. Deswegen hielt das Bundesgericht in einem
späteren Entscheid fest, dass die Angabe eines falschen Preises in einem
Grundstückkaufvertrag nach dem gemeinen Strafrecht zu bestrafen sei.
Auch wenn dies ausschliesslich aus steuerlichen Gründen erfolgte, käme
g
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G
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objektive Beweisbestimmung zu. Gleiches galt im Zusammenhang mit der
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, mit dem Hinweis, diese werde nicht nur zu
Steuerzwecken erstellt, sondern sei von Gesetzes wegen auch zu anderen
Zwecken bestimmt. Im Falle einer separaten, nur zu Steuerzwecken erstellten falschen Buchhaltung sei hingegen nur das Steuerstrafrecht anzuwenden. Das Bundesgericht hielt ebenfalls wiederholt fest, dass die Ausstellung
einer falschen Quittung nach dem gemeinen Strafrecht strafbar sei, da dieser von Gesetzes wegen Beweiseignung für die Zahlung einer geschuldeten
Geldsumme zukomme.
Nach dieser Betrachtungsweise i l i j k i B
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i c ll . Damit wird die Abgrenzung zwischen
Urkundenfälschung und Steuerbetrug auf den objektiven Tatbestand redu-
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: „[L]’ .
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li [ ... ] ’
i
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i l
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’il
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i
l
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Vgl. für die Unterscheidung zwischen der Beweiseignung und der Beweisbestimmung der
Urkunde ê , BaKomm. StGB I, Art. 110 Abs. 4 Rz 29 ff.
êGE Ig
E. : „éi i l l i i i
’
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i ’
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l’ .
Ca
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i l.“ I i
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Frage der Konkurrenz gar nicht behandelt.
Der Umstand, dass der Beschwerdeführer Alleinaktionär und damit die Schädigung
eines andern Aktionärs ausgeschlossen war, hielt das Bundesgericht für nicht relevant
êGE Ig E. .
êGE Ig
E. ; l i i
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,U
, S. 112.
êGE
Ig E. .
êGE Ig E. .
18
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ziert. I i
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„
i l “, ist
der Täter ausschliesslich nach gemeinem Strafrecht zu beurteilen, kommt
ihr hingegen rein fiskalische Wirkung zu (Lohnausweis), gelangt ausschliesslich das Steuerstrafrecht zu Anwendung. Da die inhaltlich unrichtige
Buchhaltung eine sogenannte ambivalente Urkunde ist und im Kontext des
Steuerbetrugs den Regelfall darstellt, wurde die K i ikgeäussert, mit einer
solchen Auslegung werde derd
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. . . é
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Ig
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Abgrenzung aufgrund eines rein objektiven Kriteriums bringe eine erhebliche Beschränkung des Anwendungsbereiches der milderen Norm des
Steuerstrafrechts mit sich. Deswegen führte es
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K i i
ein, wonach sich letztendlich beurteilen lassen sollte, ob das
gemeine oder das Steuerstrafrecht zur Anwendung gelangt. Im Zusammenhang
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i [ ... ]
erforderlich, dass der Täter sich der weitergehenden Beweiseignung des
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voraus, dass der Täter ausser der steuerlichen Verwendung zumindest die
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erkannte
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.“ Dieser Entscheid wurde
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als Wissen um die Möglichkeit der Verwendung der Urkunde für nicht-fiskali
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k [ ... ].“
Das Bundesgericht trug der Kritik Rechnung und hielt im BGE 108 IV 27
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: „é . d GB k
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é
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Bundesgesetzgeber nach Doktrin und Praxis unbestrittenermassen die
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Damit ist gemeint, dass die Urkunde sowohl fiskalische als auch ausser-fiskalische
Wirkung hat.
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,U
, S. 112.
êGE
Ig E. .
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,U
, d. .
BGE 108 IV 27 E. 1.
19
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Täuschung des Fiskus mittels unwahrer Urkunden (zur Erlangung eines
unrechtmässigen Steuervorteils) vom gemeinrechtlichen Urkundenstrafrecht
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d Gê
d i l
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dann besteht kein stichhaltiger Grund, zu Steuerzwecken begangene
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lik
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d Gê
,
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in Frage stehende Dokument an sich objektiv auch zu Beweiszwecken im
nicht-fiskalischen Bereich Verwendung finden könnte. é
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i j k i g
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, so liegt darin kein Grund, um ein fiskalisches
Urkundendelikt wegen dieser objektiven Möglichkeit einer nicht-fiskalischen Verwendung der zu Steuerzwecken gefälschten Dokumente gemäss
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d Gê
i
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[ ... ] i K k
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Als neues Abgrenzungskriterium bestimmte das Bundesgericht Folgendes:
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Vorsatz des
Täters als Fiskalstraftat oder gemeinrechtliches Urkundendelikt zu qualifizieren. Die objektive Möglichkeit, dass ein in concreto für steuerliche Zwecke
verwendetes Dokument auch in nicht-fiskalischen Zusammenhängen als
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StGB ausgenommenen) Fiskaldeliktes nicht auf und vermag eine grundleli
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[ ... ]. Lässt
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, sondern auch eine Verwendung des Dokumentes im nicht-fiskalischen Bereich
beabsichtigte oder zumindest in Kauf nahm, so liegt K k
id
lik
i
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; [ ... ].“
Vorliegend verneinte das Bundesgericht jedoch die Anwendbarkeit von Art.
d Gê
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i i ê
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G ll
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Täter wollten, sind Vorteile bei der Besteuerung. Schuld und Unrechtsgehalt
der zu beurteilenden Handlungen werden durch den Straftatbestand des
Fiskaldeliktes (Steuerbetrug) voll erfasst. Dass die Buchhaltung an sich auch
im nicht-fiskalischen Bereich (unter den Teilhabern des Geschäftes, gegenüber Dritten) Beweisfunktion hat, rechtfertigt eine Bestrafung der in Frage
fk
lik
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d Gê i ;
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Anhaltspunkt dafür, dass die Beschwerdegegner mit dem inkriminierten
Vorgehen andere als fiskalische Ziele verfolgt oder eventualvorsätzlich die
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20
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täuschende Verwendung der unrichtigen Buchhaltung in andern als steuerliê l
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Nach der vorliegenden Betrachtungsweise entscheidet der
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, ob gemeines oder Steuerstrafrecht massgeblich ist. Auf dieser
Ebene entscheidet sich somit die Frage der Konkurrenz.
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StHG) in Kraft getrel i
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d Gê
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geändert worden, dass den Kantonen nunmehr die Befugnis zusteht, die
Widerhandlungen gegen das kantonale Verwaltungs- und Prozessrecht mit
Sanktionen zu bedrohen. Damit erfolgten parallel eine Vereinheitlichung
des Steuer(straf)rechts und eine Erweiterung der Befugnisse der Kantone im
Bereich des Nebenstrafrechts. Dies ändert aber nichts an der zu beurteilenden Problematik des Verhältnisses zwischen gemeinem und Steuerstrafrecht,
da gesetzestechnisch keine Kompetenzverschiebung zugunsten des
Bundes im Bereich Steuerstrafrecht stattgefunden hat. Somit besteht
die a i il i
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i und wird heutzutage
vor allem mit der besonderen Pflichtenlage des Steuerpflichtigen und den
Untersuchungskompetenzen des Staates begründet.
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im Verhältnis zu den Steuerbehörden, sondern auch und vor allem gegenüber Dritten als Ausweis über die finanzielle Situation der Gesellschaft
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[ ... ]. Wer eine inhaltlich unrichtige Handelsbilanz erstellt,
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. Wer eine inhaltlich
unrichtige Handelsbilanz einer Aktiengesellschaft erstellt, nimmt deren
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Entscheid 133 IV 303 aus dem Jahre 2007 bestätigt diese Linie. Gemäss dem
BGE 108 IV 27 E. 4.
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, Komm. StHG, é . c : Di
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den Kantonen kaum mehr Gestaltungsspielraum im Steuerrecht verbleibt.
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Sachverhalt verursachten die beiden Aktionäre und Verwaltungsräte einer
Aktiengesellschaft anhand fiktiver Rechnungen Zahlungen der Gesellschaft
auf ein Bankkonto und verwendeten die einbezahlten Beträge zu privaten
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Inkaufnahme der Verwendung der Buchhaltung im nicht-fiskalischen
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einen Steuerbetrug mittels einer falschen Buchhaltung begeht, sich automatisch wegen Falschbeurkundung strafbar macht.70 Die Problematik des
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d Gê
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DêG i ausschliesslich
71
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verlagert.
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kritisiert die Tendenz der neuen Rechtsprechung, das Verhältnis
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Fragen des subjektiven Tatbestandes mit solchen der Konkurrenz zu vermen.“ d i
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d Gê
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i,
„ i
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Rahmen einer Hausdurchsuchung eine inhaltlich richtige Handelsbilanz und
eine für Steuerzwecke vorbereitete, aber bei den Steuerbehörden noch nicht
eingereichte inhaltlich unwahre Steuerbilanz der Aktiengesellschaft entk [ ü ,
]
i li
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d Gê
[ ä ].“72 Im verwaltungsrechtlichen Bereich ist gemäss einem
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ausgeschlossen.
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In seiner jüngsten Rechtsprechung nimmt das Bundesgericht bei inhaltlich
unrichtigen Geschäftsbüchern zwecks Erlangens von Steuerersparnissen
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70 Auch zu dieser Rechtsprechung kritisch: ê
71 êGE
Ig
E. . .
72 ê
,U
, S. 114 ff.
BGE 108 IV 180.
22
E. . . êGE
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Ergebnissen:
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Gemäss dem BGE 138 IV 47 i
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Handelsbilanz erstellt, gemäss der Rechtsprechung in aller Regel in
Kauf, dass diese auch im nicht-fiskalischen Bereich Verwendung findet
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E. . . Di i j
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Anklagebehörde insbesondere auch nicht davon, in der Anklageschrift
den Vorwurf der Urkundenfälschung in objektiver und subjektiver
Hinsicht ausreichend zu substantiieren und namentlich zu erwähnen,
dass die Angeschuldigten eine Verwendung des Dokuments im nichti k li
ê i
i d ä i
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i treten. Das Bundesgericht bestätigte hingegen, dass die Verbuchung von
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einen Steuerbetrug darstelle.
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, wenn die inhaltlich unrichtige
Rechnung nicht nur Rechnungsfunktion habe, sondern objektiv und subjektiv in erster Linie als Beleg für die Buchhaltung der Rechnungsempfängerin
bestimmt sei, die damit verfälscht werde. In subjektiver Hinsicht müsse
der Rechnungsaussteller zumindest für möglich halten und in Kauf
nehmen, dass die abgeänderte Rechnung als Beleg für die Buchhaltung der
Rechnungsempfängerin bestimmt sei und die Buchhaltung damit verfälscht
werden solle. Obwohl dies das Bundesgericht nicht explizit sagt, handelt es
sich beim unrechtmässigen Vorteil um Steuerersparnisse. In diesem Fall ist
jedoch der erstinstanzliche Freispruch vom Vorwurf der Gehilfenschaft zum
Steuerbetrug unangefochten in Rechtskraft erwachsen.
In einem nicht publizierten Entscheid aus dem Jahre 2014 verurteilte
das Bundesgericht einen Liegenschaftenhändler wegen
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Hinweis auf die
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Hä l
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von unrechtmässigen steuerlichen Vorteilen den Steuerbehörden
Buchhaltungen der von ihm mitbeherrschten Gesellschaften vorlegte, in
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welchen er Veräusserungserlöse nicht deklariert hatte. Betreffend diese
Delikte bestätigte das Bundesgericht bloss den Entscheid der Vorinstanz.77
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geht und den Täter jeweils nach dem am Schluss des Instanzenzugs noch
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d Gê
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Die Begründung wird einfach entsprechend ausgerichtet. Kommen die
Urkundenfälschung und der Steuerbetrug in Frage, weist das Bundesgericht
bloss auf echte Konkurrenz hin.
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Das Bundesgericht ü
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d Gê
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dem Konkurrenzverhältnis zwischen Urkundenfälschung und Steuerbetrug.
Entscheidend für die Praxis ist vor allem die Unterscheidung zwischen unechter und echter Konkurrenz.78 Echte Konkurrenz liegt vor, wenn der Täter mehrere anwendbare Tatbestände nebeneinander verwirklicht hat. Von unechter
Konkurrenz spricht man, wenn ein verwirklichter Tatbestand einem oder
mehreren anderen vorgeht und dessen oder deren Anwendung ausschliesst.79
Um diese Frage zu lösen, ist eine Gesamtbewertung der in Frage stehenden
Straftatbestände vorzunehmen, wobei jeweils der Standort innerhalb des
Gesetzes, die Strafandrohung, die Deliktsart und das geschützte Rechtsgut in
die Betrachtung miteinzubeziehen sind.
Es ist in der Lehre
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mässigen Auslegung vorzunehmen ist.80 Meines Erachtens ist die erste
Vorgehensweise zu bevorzugen. Die Kriterien, welche bei der Beurteilung
K k
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innerhalb des Gesetzes und geschütztes Rechtsgut81è –, l
i
77
78
79
80
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, Rz 1478; E
, Konkurrenz, d.
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,R
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E. . .
, Konkurrenzlehre; a
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, Konkurrenz, S.
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in der Auslegung des Tatbestandes berücksichtigen:82 Der Standort innerhalb
des Gesetzes bei der systematischen und das geschützte Rechtsgut bei der
teleologischen Interpretation.
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erscheint es umso sinnvoller, die K k
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klä .84 Das vom Bundesgericht angeführte
Kriterium, welches zu einer Bejahung der echten Konkurrenz zwischen
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einfliessen. Ausgehend von einer solchen ausser-fiskalischen Wirkung fragt
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d Gê i d
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,
obwohl der Tatbestand des Steuerbetrugs ebenfalls erfüllt ist. Eine separate
Behandlung der Konkurrenzproblematik resultiert zudem im Einzelfall in
einer unzulässigen Beweisverkürzung, denn das Gericht muss den Vorsatz
bzw. die Absicht einer Schädigung im ausser-fiskalischen Bereich nicht
mehr beweisen. Gemäss der jüngsten Rechtsprechung gilt bei verdeckten
Gewinnausschüttungen die Inkaufnahme der ausser-fiskalischen Wirkung
der Handelsbilanz in der Tat als unwiderlegbare Vermutung.
Nachfolgend werden
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Geldstrafe bestraft, wer in der Absicht, jemanden am Vermögen oder an
andern Rechten zu schädigen oder sich oder einem andern einen unrechtmässigen Vorteil zu verschaffen, eine Urkunde fälscht oder verfälscht, die
echte Unterschrift oder das echte Handzeichen eines andern zur Erstellung
82 H
a
,)P
)
, Rz 18.
a /ê
, BaKomm. StGB I, é . c
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90.
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, S. 112.
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)BGE)
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einer unechten Urkunde benützt oder eine rechtlich erhebliche Tatsache
unrichtig beurkundet oder beurkunden lässt, eine Urkunde dieser Art zur
Täuschung gebraucht. In besonders leichten Fällen kann gemäss Abs. 2 auf
Freiheitsstrafe bis zu drei Jahren oder Geldstrafe erkannt werden. Aufgrund
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G l
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87
Ziff. 1 StGB ein Verbrechen. e
i
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b li ik i
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besonders leichter Fall gemäss Abs. 2 wird die Urkundenfälschung nicht zu
einem Vergehen herabgestuft.88 Die Urkundenfälschung stellt ein eä i k i -
bzw. ein abstraktes Gefährdungsdelikt dar.89
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G ä é .
é . DêG i
i G ä
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Franken bestraft, wer zum Zwecke einer Steuerhinterziehung im Sinne der
é . –
äl
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l li
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Geschäftsbücher, Bilanzen, Erfolgsrechnungen oder Lohnausweise und
andere Bescheinigungen Dritter zur Täuschung gebraucht. Gemäss Abs. 2
bleibt die Bestrafung wegen Steuerhinterziehung vorbehalten. Es handelt sich
G
é .
é . li . i.g. . é . é . d Gê
i Vergehen.
Es stellt ein eä i k i
lik dar, da bereits der Gebrauch von unechten oder
inhaltlich unwahren Urkunden strafbar ist.90
. . G
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Gemäss der Legaldefinition in Art. 110 Abs. 4 StGB i f k
„d i
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die bestimmt und geeignet sind, oder Zeichen, die bestimmt sind, eine
Tatsache von rechtlicher Bedeutung zu beweisen. Die Aufzeichnung auf Bildund Datenträgern steht der Schriftform gleich, sofern sie demselben Zweck
i .“ g d i
k
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die in beständiger und lesbarer Weise erstellt werden. Sie bestehen aus
Buchstaben-, Silben- oder Zahlenzeichen.91 Als Schrifturkunde gilt auch der
87
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Vgl. Art. 10 Abs. 2 StGB.
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Ig E. .
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Ausdruck von Computeraufzeichnungen.92 Dank Art. 110 Abs. 4, 2. Satz StGB
sind die sog. Computerurkunden ebenfalls erfasst, zu denen die kaufmännische Buchführung zählen kann.
Der Urkundenbegriff spielt
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eine Rolle.94 E il
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sätzlich jeweils die gleiche Definition, da das DBG keine von Art. 110 Abs. 4
StGB abweichende Vorschrift enthält. In gewissen Belangen ist dennoch
den Besonderheiten des Steuerrechts Rechnung zu tragen. Massgeblich
ist, ob ein bestimmtes Schriftstück nach zutreffender Praxis im Verkehr mit
den Steuerbehörden als Beweismittel gilt.97 é .
é . DêG
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Schriftstück Urkundencharakter zukommt, beurteilt sich die Frage nach der
inhaltlichen Unwahrheit im gemeinen und Steuerstrafrecht nach den gleichen Grundsätzen.98
Rechtlich erheblich, das heisst auf den Rechtsverkehr bezogen, sind Tatsachen,
welche allein oder in Verbindung mit anderen Tatsachen die Entstehung,
Erhaltung, Feststellung, Veränderung, Übertragung oder Aufhebung eines
Rechts oder einer Pflicht bewirken.99 Der Begriff der Rechtserheblichkeit ist
aus der Schadensmöglichkeit (
) )
) abgeleitet.100 Eine Erklärung
kann auch dann, wenn sie ursprünglich eigentlich in eine ganz andere
Richtung weisen sollte, später im Zusammenhang mit einem davon abweichenden Beweisthema dennoch Urkundencharakter aufweisen.101
Mit der Beweiseignung ist die j k i B
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li k i gemeint, bzw. die
generelle Fähigkeit der Urkunde zur Erbringung eines Beweises hinsichtlich
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, BaKomm. StGB I, Art. 110 Abs. 4 Rz 98; D
, Komm. DBG, é .
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et al., Steuerrisiken, d.
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, Komm. DBG, é .
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, Steuerstrafrecht, d.
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Urkundenbegriffe des gemeinen und des Steuerstrafrechts übereinstimmen.
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et al., Steuerrisiken, d.
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, Komm. DBG, é .
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, BaKomm. StGB I, é .
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100 ê
, BaKomm. StGB I, Art. 110 Abs. 4 Rz 22.
101 ê
, BaKomm. StGB I, Art. 110 Abs. 4 Rz 24.
27
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einer ausserhalb ihrer selbst liegenden Tatsache, wobei unerheblich ist, ob die
Urkunde zum Beweis eines anderen Rechtsverhältnisses herangezogen wird,
als für jenes, für das sie ursprünglich bestimmt war. Zum Beweis geeignet
ist jede Tatsache, die im Rechtsverkehr nicht völlig bedeutungslos ist. Das
Merkmal der Beweiseignung ist somit erfüllt, wenn das Schriftstück nach
Gesetz oder Verkehrsübung als Beweismittel anerkannt wird. In Bezug auf
die kaufmännische Buchhaltung ist dies der Fall, nicht hingegen zum Beispiel
bei der Steuererklärung samt Beilagen. Entscheidend ist schlussendlich das
Vertrauen, welches das Schriftstück im Verkehr geniesst.102
Die B
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ist hingegen ein
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i , welches
vom Willen des Ausstellers abhängt, das Schriftstück nicht nur für den internen Gebrauch, sondern als Beweismittel im Rechtsverkehr zu verwenden
(subjektive Zwecksetzung). Sie muss sich auf ein paar oder alle Möglichkeiten
beziehen, die in der Beweiseignung der Urkunde angelegt sind. Bei der kaufmännischen Buchhaltung ergibt sich die Beweisbestimmung bereits aus dem
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dass andere daran eine rechtliche Wirkung knüpfen.
Der Urkundenbegriff erfordert zudem als ungeschriebenes Merkmal die
Erkennbarkeit des Ausstellers bzw. dass die in der Urkunde steckenden
Erklärungen einer bestimmten Person zugeschrieben werden können.104
Aussteller können sowohl eine oder mehrere natürliche als auch eine oder
mehrere juristische Personen sein. Der wirkliche Aussteller muss nicht zwingend aus der Urkunde ersichtlich sein, sondern es genügt der Anschein, dass
sich eine bestimmte Person, die auch fiktiver Natur sein kann, als Aussteller
bekennt. Dies gilt bei einer fiktiven Rechnung, deren wirklicher nicht
mit dem aus ihr tatsächlich ersichtlichen Aussteller übereinstimmt. Als
Aussteller gilt nicht zwingend derjenige, der die Urkunde körperlich erstellt
bzw. unterzeichnet hat. Vielmehr kommt es nach der Geistigkeitstheorie darauf an, wer rechtlich der geistige Urheber der Erklärung ist bzw. auf wessen
Willen die Urkunde nach Existenz und Inhalt zurückgeht. Dies gilt auch,
102 ê
, BaKomm. StGB I, Art. 110 Abs. 4 Rz 29 f.
ê
, BaKomm. StGB I, é .
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, BaKomm. StGB I, é .
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, BaKomm. StGB I, Art. 110 Abs. 4 Rz 41.
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wenn eine Unterzeichnung vorgeschrieben ist, wie dies beim Geschäfts- bzw.
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Der kaufmännischen Buchhaltung samt Bestandteilen kommt
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k .108 Dies gilt auch ungeachtet einer fehlenden gesetzlichen Buchführungspflicht, bzw. auch wenn eine kaufmännische Buchhaltung
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die Einnahmen und Ausgaben sowie über die Vermögenslage Buch führen.
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ä iger Buchführung sinngemäss, zu welchen die vollständige, wahrheitsgetreue
und systematische Erfassung der Geschäftsvorfälle und Sachverhalte gehört
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Adressaten der Buchhaltung sind einerseits Gläubiger,111 unter Umständen
die Allgemeinheit, Gesellschafter, Geschäftsführer und Organe, anderseits
107 D
, Komm. DBG, é .
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und dem zuständigen Organ oder den zuständigen Personen zur Genehmigung vorgelegt werden. Er ist vom Vorsitzenden des obersten Leitungs- oder Verwaltungsorgans
und der innerhalb des Unternehmens für die Rechnungslegung zuständigen Person zu
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.“.
108 Vgl. Kasuistik in ê
, BaKomm. StGB II, é .
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Nachlassverfahren).
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Buchführung eine kaufmännische ist. Das ist der Fall, wenn sie nach der Zielsetzung
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die Feststellung der Vermögenslage mit den Schuld- und Forderungsverhältnissen
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, BaKomm. StGB II, é .
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et al., DBG Handkommentar, é .
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, Diss., S. 217.
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wenn er ein schutzwürdiges Interesse nachweist.
29
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der Staat in Bezug auf die Ermittlung der Steuerfaktoren112 sowie die
AHV-Ausgleichskassen.
Der Jahresrechnung kommt in Bezug auf ihre
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Richtigkeit, i
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geschäftlich bzw. privat
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wenn im Einzelfall das Geschäftsergebnis nicht tangiert ist.114 Hat der
Aktionär Ausgaben privater Art zu Unrecht als geschäftsbedingten Aufwand
verbucht, bringt es ihm somit nichts zu behaupten, das Ganze müsse als
Lohnbestandteil statt als verdeckte Gewinnausschüttung angesehen wer,
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stellen in der Buchführung einer Unternehmung einen wichtigen Posten dar,
da sie nicht beliebig veränderbar und mit nicht unerheblichen Folgekosten,
namentlich Sozialabgaben, verknüpft sind. Ihre korrekte Verbuchung
ist daher für die Unternehmung selbst, aber auch für ihre Gläubiger von
besonderer Bedeutung. [...] Die Verfälschung der Buchführung lässt die
Ertragslage des Geschäftes für Dritte [...] in einem anderen Licht erscheinen.
Ob Lohnzahlungen als Sachaufwand oder als Lohnkosten verbucht werden,
spielt für Dritte eine Rolle und kann die Beurteilung der Entwicklung, der
wirtschaftlichen Gesundheit und der künftigen Zahlungsfähigkeit einer
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. . . . . )A
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Gemäss dem Bundesgericht wird bei der Erstellung einer inhaltlich unwahren Buchhaltung eine Täuschung Dritter, insbesondere der Gläubiger und der
Sozialversicherung, in der Regel in Kauf genommen. Der kaufmännischen
Buchhaltung käme damit im Gegensatz zur Steuerbilanz eine Wirkung im
nicht-fiskalischen Bereich zu. Bei einer inhaltlich unwahren Steuerbilanz
gelte hingegen die Täuschungsabsicht als nur gegen den Fiskus gerichtet.
Diese Unterscheidung rechtfertige daher bei der Erstellung und Verwendung
einer inhaltlich unwahren kaufmännischen Buchhaltung eine Verurteilung
112 N
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an Ort und Stelle durchführen.
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, BaKomm. StGB II, é .
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, Komm. DBG, é .
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sowohl wegen Urkundenfälschung als auch wegen Steuerbetrugs (in echter
Konkurrenz).117
Auch wenn grundsätzlich feststeht, dass der kaufmännischen Buchhaltung
Urkundencharakter im gemeinen und im Steuerstrafrecht zukommt, geht es
vorliegend darum, die vom Bundesgericht angesprochene „ausser-fiskalische
Wirkung“ näher zu substantiieren.
. . . . . . é l i k
Während der Steuererklärung Erfolgsrechnung und Bilanz beizulegen sind, ist
dies für die Lohnmeldung an die Ausgleichskasse nicht erforderlich, weshalb
diese auf den ersten Blick nicht zum Adressatenkreis der kaufmännischen
Buchhaltung gehört. Bei Selbständigerwerbenden werden das Einkommen
aus selbständiger Erwerbstätigkeit und das im Betrieb eingesetzte eigene
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falsche Bilanz, selbst wenn diese ausschliesslich für Steuerzwecke erstellt
wurde, ist somit geeignet, die Ausgleichskasse zu schädigen. Da es sich aber
nur um einen Reflexschaden handelt, gilt die Ausgleichskasse nicht als
Adressat der Steuerbilanz. Gemäss Art. 7 lit. h AHVV gehören Tantiemen,118
feste Entschädigungen und Sitzungsgelder an die Mitglieder der Verwaltung
und der geschäftsführenden Organe zum massgeblichen beitragspflichtigen Lohn. Werden Zahlungen an den Inhaber und Verwaltungsrat einer
Aktiengesellschaft durch fiktive Rechnungen verursacht oder kassiert dieser
direkt Erträge der Gesellschaft ein, stellt sich die Frage, ob es sich dabei um
Arbeitsentgelt oder aber um eine verdeckte Gewinnausschüttung handelt.
Ersteres unterliegt der AHV, während letztere in der Regel nicht als massgebender Lohn gilt, wobei die konkreten Umstände des Einzelfalls trotzdem
gebieten können, von diesem Grundsatz bzw. von der Steuerveranlagung
abzuweichen.119 Praxisgemäss ist es Sache der Ausgleichskasse, selbständig
zu beurteilen, ob ein Einkommensbestandteil als massgebender Lohn oder
als Kapitalertrag qualifiziert werden muss, wobei sie sich in der Regel an die
bundessteuerrechtliche Betrachtungsweise hält.120 Vergütungen aus dem
Reingewinn einer Aktiengesellschaft, die ihren ausschlaggebenden Grund
117 êGE
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118 e i
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AHV-rechtlich hingegen als massgebender Lohn (Art. 7 lit. h AHVV).
119 f il
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im Arbeitsverhältnis des Empfängers haben, gehören somit zum massgebenden Lohn, auch wenn sie in der Form von Dividenden ausgerichtet werden.121
Auch wenn die Praxis gewisse Faustregeln zur Beurteilung dieser Frage entwickelt hat, lässt sich nur im Einzelfall definitiv beurteilen, ob eine Zahlung
tatsächlich im Zusammenhang mit dem Anstellungsverhältnis steht. Ein
Aktionär kann jedenfalls nicht erfolgreich behaupten, er habe sich ohnehin
nur eine Dividende ausgeschüttet, da die sozialversicherungsrechtliche von
der steuerlichen Betrachtungsweise abweichen könne. Dies lässt sich aufi
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wesentliche Interesse dahin, zu verhindern, dass Gewinne der Gesellschaft
der Reinertragsbesteuerung dadurch entzogen werden, dass sie unter dem
Titel Lohnaufwand oder sonstige Geschäftsunkosten ausgerichtet werden.
Die AHV dagegen hat zu verhindern, dass massgebender Lohn fälschlicherweise als Kapitalertrag deklariert wird und dadurch der Beitragserhebung
.“122 Dabei tauschen sich die Steuerbehörden und Ausgleichskassen
hinsichtlich der durch sie ausgesprochenen Verfügungen aus, wo sie dies
als nötig erachten. Demnach kann auch bei einer Aktiengesellschaft eine
falsche Steuerbilanz zu einer Kürzung der Beiträge führen. Es handelt sich
gegebenenfalls jedoch, wie bei Selbständigerwerbenden, nur um einen
Reflexschaden.
Es ist allerdings zu berücksichtigen, dass sowohl bei Selbständigerwerbenden
als auch bei Kapitalgesellschaften
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Kontrolle auf diejenigen Unterlagen zu erstrecken, welche zur Vornahme dieser Prüfung erforderlich sind, wozu auch die Handels- und die Steuerbilanz
gehören.124 Es steht somit doch fest, dass die Ausgleichskasse sowohl bei
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Steuer- bzw. der Handelsbilanz ist.
Gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist zu unterscheiden, ob
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121 Gä
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, S. 119.
122 Gä
,S
, S. 119.
Als Beispiel dafür vgl. Urteil des Sozialversicherungsgerichts ZH AK.2010.00022 vom 29.
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124 é . é . éHgG
. éHgg; Kéé c
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Kauf genommen wird. Im zweiten Fall liegt echte Konkurrenz zwischen
Urkundenfälschung und Steuerbetrug vor. Gemäss einem älteren Entscheid
gelten als steuerliche Vorteile die Ersparnisse, die sich ausschliesslich auf das
Steuerveranlagungsverfahren beziehen. Da die AHV primär nicht mittels
eines Veranlagungsverfahrens erhoben wird,127 handelt es sich dabei um
einen nicht-fiskalischen Bereich. Wie dies ê
vermerkt, kommt
dem Beitragspflichtigen im Bereich der AHV nicht die gleiche privilegierte
Stellung zu wie dem Steuerpflichtigen im Veranlagunsgverfahren, da Art. 87
AHVG grundsätzlich dem gemeinen Strafrecht den Vorrang gibt.128
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Wird der Geschäftsgewinn einer Aktiengesellschaft auf Grund verdeckter
Gewinnausschüttungen geschmälert, indem beispielsweise anhand fiktiver
Rechnungen Zahlungen der Gesellschaft auf ein nicht deklariertes Bankkonto
verursacht werden, liegt gemäss dem Bundesgericht eine Täuschungs- bzw.
Schädigungsabsicht gegenüber den Gläubigern vor. Gemäss Art. 754 Abs. 1 OR
sind die Mitglieder des Verwaltungsrates und alle mit der Geschäftsführung
oder mit der Liquidation befassten Personen sowohl der Gesellschaft als auch
den einzelnen Aktionären und Gesellschaftsgläubigern für den Schaden
verantwortlich, den sie durch absichtliche oder fahrlässige Verletzung ihrer
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127 é . éHgg e contrario.
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Steuerpflichtigen und den Untersuchungskompetenzen des Staates begründet, so
ist nicht ersichtlich, inwiefern sich die Situation des AHV-Beitragspflichtigen diesbezüglich von derjenigen des Steuerpflichtigen unterscheiden sollte. Zudem stehen die
AHV-Beiträge unter strafrechtlichem Blickwinkel den voraussetzungslos geschuldeten
Steuern ohnehin nahe. De lege ferenda erscheint es deshalb richtig, die Verwendung
inhaltlich unwahrer Urkunden im AHV-Bereich aus dem Anwendungsbereich von Art.
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.“.
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Pflichten verursachen. Im Sinne der Differenztheorie besteht der Schaden
in der Differenz zwischen dem gegenwärtigen Stand des Vermögens des
Geschädigten und dem Stand, der sein Vermögen ohne die den Schaden verursachende rechtswidrige Handlung oder Unterlassung hätte.129 Zudem werden ein Verschulden und eine Pflichtwidrigkeit verlangt. Diese ergeben sich
dadurch, dass das handelnde Organ seine Treue- und Sorgfaltspflicht gemäss
Art. 717 Abs. 1 OR verletzt. Es ist an dieser Stelle zwischen i l
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der Gläubiger zu unterscheiden.
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Mittelbar ist ein Schaden, wenn die Gesellschaftsgläubiger nur deshalb
einen Schaden erleiden,
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mittelbare Schädigung der Gläubiger liegt gegebenenfalls
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der Aktiengesellschaft vor, wenn feststeht, dass die Gesellschaft ihren
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Bei verdeckten Gewinnausschüttungen verursacht das handelnde Organ
einerseits eine Gewinnschmälerung der Gesellschaft, anderseits begeht es eine
Steuerhinterziehung mit Wirkung für die Aktiengesellschaft, welche gemäss
Art. 181 Abs. 1 DBG gebüsst wird,
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é .
é .
DBG massgebend ist. Demnach beträgt die Busse in der Regel das Einfache
der hinterzogenen Steuer, kann bei leichtem Verschulden jedoch bis auf einen
Drittel ermässigt und bei schwerem Verschulden bis auf das Dreifache erhöht
werden. Die Eröffnung einer Strafverfolgung wegen Steuerhinterziehung
oder Steuervergehens gilt zugleich als Einleitung des Nachsteuerverfahrens,
anlässlich welchem die nicht erhobene Steuer samt Zins eingefordert wird
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ädigendes Ereignis dar, da der Aktionär stets argumentieren kann, er habe
sonst eine (offene) Dividendenausschüttung vorgenommen. Die Nachsteuer
gilt auch nicht als Schaden, denn sie wäre bei korrekter Deklaration ohnehin geschuldet. Bei offenen Gewinnausschüttungen entfällt jedoch das
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, Komm. DBG, Art. 181 Rz 8.
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allerdings nicht angenommen, dass anstatt der Gewinnvorwegnahme rechtmässige
Dividendenausschüttungen erfolgt seien.
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Risiko der Strafsteuer und der g
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In diesem Umfang beinhalten somit verdeckte Gewinnausschüttungen ein
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. Dies gilt auch, wenn ausschliesslich die Steuerbilanz inhaltlich unwahr ist.
Als relevanter Schaden gelten nur ungewollte Vermögensverminderungen.
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dem Willen der juristischen Person als Organ Ausdruck, sodass sich die
Frage stellt, ob bei verdeckten Gewinnausschüttungen die Gesellschaft nicht
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„volenti non fit iniuria“ i
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dazu begangene Pflichtverletzung eingewilligt hat. Dies ist zu verneinen.
Dividenden dürfen nur aus dem Bilanzgewinn und aus hierfür gebildec
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4 OR und dürfen nur gestützt auf eine durch die Revisionsstelle geprüfte
Bilanz, welche das erforderliche Eigenkapital ausweist, ausbezahlt werden. Ausschüttungen, welche diese Anforderungen nicht einhalten, sind
nichtig. Unter diesen Umständen ist der Grundsatz „volenti non fit iniuria“ nicht anwendbar; umso weniger, wenn Organe strafbare Handlungen
bezwecken. Eine Einwilligung ist nur möglich, wenn ein Rechtsgut tangiert ist, über welches der Einwilligende verfügen kann, was bei verdeckten Gewinnausschüttungen bestimmt nicht der Fall sein kann, wenn man
berücksichtigt, dass die Vorschriften aus dem Aktienrecht (unter anderem)
die Interessen der Gläubiger schützen.
Es fragt sich nun, ob eine verdeckte Gewinnausschüttung bzw. eine
Steuerhinterziehung mit Wirkung für eine Gesellschaft eine K k
mit sich bringen kann. Steuer- bzw. Nachsteuerforderungen und Bussen bilden
wie andere (öffentlich- und privatrechtliche) Geldforderungen grundsätzlich
Gegenstand der betreibungsrechtlichen g ll
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Die Einwilligung schliesst grundsätzlich die Widerrechtlichkeit aus (H
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auf die Pflichtverletzung (êö
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Abgaben, Gebühren, Sporteln, Bussen und andere im öffentlichen Recht
begründete Leistungen an öffentliche Kassen oder an Beamte ausgeschlossen. Sind hingegen die materiellen Konkursgründe von Art. 190 SchKG erfüllt,
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140
Konkurseröffnung ohne vorgängige Betreibung verlangen, auch wenn der
Schuldner zahlungsfähig ist.141 Es besteht gemäss Art. 190 Abs. 1 Ziff. 1 SchKG
namentlich dann ein
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, wenn ein Schuldner betrüi
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begangen hat oder zu
begehen versucht. Vorausgesetzt ist, dass das Gläubiger-Schuldnerverhältnis
im Zeitpunkt der betrügerischen Handlung besteht.142 Im Zusammenhang
mit der Strafsteuer trifft dies nicht zu, da die betrügerischen Handlungen selber (Urkundenfälschung bzw. Steuerbetrug) Ursache der Busse sind. Anders
ist es jedoch bei der (Nach)Steuerforderung, denn diese besteht ) , sobald
sich der Sachverhalt, an welchen das Gesetz die Steuerpflicht anknüpft, verwirklicht hat. Die Veranlagungs- bzw. die Nachsteuerverfügung haben somit
deklarative Wirkung und dienen nur dazu, die Höhe der Steuerforderung festzulegen. So betrachtet ist in der Urkundenfälschung bzw. im Steuerbetrug
eine betrügerische Handlung zum Nachteil des Fiskus zu erblicken, denn
diese Delikte sind an sich geeignet und werden auch in der Absicht begangen, die Eintreibung der Steuerforderung zu vereiteln oder zu erschweren.
Steuersubjekt ist zwar die juristische Person, welche sich (ausser in den Fällen
von Art. 102 StGB) nicht strafbar machen kann. Betrügerische Handlungen
im Sinne von Art. 190 Abs. 1 Ziff. 1 dritter Satzteil, müssen jedoch nicht einen
konkreten Straftatbestand erfüllen; es genügt grundsätzlich jedes Handeln in
der Absicht einer Schädigung der Gläubiger.144 Somit können betrügerische
Handlungen auch von einer juristischen Person verwirklicht werden. Diese
müssen schliesslich gegen alle oder zumindest einzelne Gläubiger gerichtet
sein. Dies ist bei einer verdeckten Gewinnausschüttung der Fall, da nebst
é . DêG.
140 é
, BaKomm. SchKG I, é . c ; é
, Créances fiscales, S. 198; F
DBG, é .
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141 C
, C R .)LP, Art. 190 Rz 8.
142 êGE
II E. ; ê
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, BaKomm. SchKG II, Art. 190 Rz 8.
BGE 122 II 221 E. 4a; é
, Créances fiscales, S. 182 f.
144 é
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, Grundriss SchKG, § c .
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, Commentaire LP, Art. 190 Rz 20.
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, BaKomm. SchKG II, Art. 190 Rz 7.
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dem Fiskus auch die Ausgleichskasse geschädigt werden kann.147 Es ergibt
sich damit, dass der Fiskus im Falle verdeckter Gewinnausschüttungen eine
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gegenüber der Gesellschaft verlangen kann. Steht
dann im Konkurs fest, dass dieF
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Losgelöst davon ist eine hohe Nachsteuerforderung bzw. Busse jederzeit
geeignet, eine Ü
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OR herbeizuführen, wenn deren Vermögen dermassen belastet wird, dass es
zu einer Unterdeckung des Fremdkapitals kommt und die Gesellschaft als
Schuldnerin ihre Verpflichtungen nicht mehr erfüllen kann.148 Eine solche
Situation führt unter Umständen zu einer Konkurseröffnung aufgrund von
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wenn sie zahlungsunfähig ist (Art. 191 SchKG).149
Zusammenfassend sind verdeckte Gewinnausschüttungen geeignet,
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Glä i herbeizuführen. In diesem
Zusammenhang kommt der kaufmännischen Buchhaltung ausser-fiskalische Wirkung zu. Im Ergebnis kann dem Bundesgericht zugestimmt werden,
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Risiko, dass Nach- und Strafsteuern bezahlt werden müssen, wenn die Sache
entdeckt wird. Diese Zahlungen mindern die Liquidität der Gesellschaft und
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.“
147 Gemäss Art. 44 SchKG geschieht die Verwertung von Gegenständen, welche aufgrund
strafrechtlicher oder fiskalischer Gesetze oder aufgrund des Bundesgesetzes vom 1.
Oktober 2010 über die Rückerstattung unrechtmässig erworbener Vermögenswerte politisch exponierter Personen mit Beschlag belegt sind, nach den einschlägigen eidgenössischen oder kantonalen Gesetzesbestimmungen. Institute, die unter diesen Vorbehalt
fallen, wie die Naturaleinziehung von Art. 70 StGB, sind vom Geltungsbereich des SchKG
ausgenommen. In dieser Dissertation vertrete ich jedoch die Meinung, dass illegale
Steuerersparnisse nicht Gegenstand einer solchen Einziehung sein können. A.M. c
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C R .)LP, é . c
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, Steuerverfahrensrecht, § ; êGE
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Überschuldung und dient unmittelbar dem Gläubigerschutz.
149 hü
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Eine unmittelbare Schädigung liegt vor, wenn die Pflichtverletzung
des Organs den Gläubiger in seinem Vermögen schädigt, ohne dass das
Vermögen der Gesellschaft geschmälert wird. Dies ist der Fall, wenn eine
inhaltlich unwahre Buchhaltung beschönigt wird, zum Beispiel bei einer
überhöhten Bilanzierung von Debitoren, um den Anschein einer erhöhten
Kreditwürdigkeit zu erwecken. Bei verdeckten Gewinnausschüttungen
weist hingegen die Erfolgsrechnung einen zu tiefen Gewinn aus. An sich ist
dies vor allem geeignet, potentielle neue Gläubiger abzuschrecken. Was die
bestehenden Gläubiger anbelangt, ist aber nicht ersichtlich, inwiefern diese
geschädigt werden könnten, ohne dass das Vermögen der Gesellschaft nicht
auch tangiert wird. Es kommt damit k i
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Gläubiger in Frage.
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kommt von Gesetzes
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k zu. Es konnte zudem anhand des Beispiels der
verdeckten Gewinnausschüttungen aufgezeigt werden, dass der kaufmännischen Buchhaltung ausser-fiskalische Wirkung zukommt, weil in solchen
Fällen sowohl die Ausgleichskasse als auch weitere Gläubiger (diese allerdings nur mittelbar) geschädigt werden können.
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Eine Rechnung ist nach ständiger Rechtsprechung in der Regel keine
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, denn sie stellt eine blosse Behauptung des Ausstellers über die vom
Empfänger geschuldete Leistung dar. Es ergibt sich jedoch aus ihrem konkreten Verwendungszweck
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und damit die Urkundenqualität. Dies ist der Fall, wenn sie als Bestandteil
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da in diesem Fall das subjektive Element der Beweisbestimmung darauf gerichtet ist, das Vertrauen der Steuerbehörde zu erwecken. Auf Seiten
des Empfängers bzw. des Steuerpflichtigen wird eine Rechnung erst nach
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erfolgter Prüfung zum Buchhaltungsbeleg und damit zur Urkunde erhoben. Aus der Perspektive des Rechnungsausstellers gilt eine Rechnung als
Urkunde, wenn diese nicht nur Rechnungsfunktion hat, sondern in erster
Linie auch als Beleg für die Buchhaltung des Rechnungsempfängers bestimmt
ist. Wirkt der Aussteller mit dem Empfänger zusammen und erstellt er auf
dessen Geheiss oder Anregung hin oder mit dessen Zustimmung eine inhaltlich unwahre Rechnung (sogenannte Gefälligkeitsrechnung), handelt es sich
um eine F l
k
. Ist die Zweckbestimmung einer Rechnung
als Buchhaltungsbeleg zu bejahen, gilt sie damit bereits mit deren Erstellung
als Urkunde und nicht erst mit der Verbuchung in der Buchhaltung des
Rechnungsempfängers. Als Urkunden gelten ebenfalls Rechnungen, die
schriftlich als richtig bescheinigt werden oder deren Aussteller eine besondere Vertrauensstellung zukommt, wie diejenige des Arztes gegenüber der
Krankenkasse, des bauleitenden Architekten gegenüber dem Bauherrn oder
des leitenden Angestellten einer Bank gegenüber dem Bankkunden, sodass
eine garantenähnliche Stellung zu bejahen ist.
Echten aber inhaltlich unwahren Rechnungen die als Beilagen zu blossen
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Fiskus eingereicht werden, kommtf k
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der Gesamtheit keine kaufmännische Buchhaltung ergibt.
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Revisionsstelle den Eigenkapitalgebern nicht zustehende Einsichts- und
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des Revisors, die Jahresrechnung entspreche Gesetz und Statuten,
kommt somit dem Revisionsbericht erhöhte Glaubwürdigkeit und somit
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et al., DBG Handkommentar, é .
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Revisionsbericht muss der Steuererklärung nicht zwingend beigelegt werden.
Wird ein solcher dennoch eingereicht, handelt es sich dabei um eine Urkunde
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Gesellschaft allgemein zu kontrollieren und systematisch nach eventuellen
Unregelmässigkeiten zu forschen. Stellt sie allerdings bei der Ausführung
ihres Auftrags Verstösse gegen gesetzliche oder statutarische Vorschriften
fest, muss sie den Verwaltungsrat darüber schriftlich in Kenntnis setzen
und in wichtigen Fällen auch der Generalversammlung Mitteilung machen
(Art. 729b OR). Diese Pflicht ist nicht auf den Prüfungsgegenstand der
Revisionstätigkeit beschränkt, sondern bezieht sich auf alle festgestellten
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verdeckten Gewinnausschüttungen oder von schwerwiegenden deliktischen
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Form von positiv unrichtigen Angaben über die Ergebnisse der Prüfung. An
sich zutreffende Ausführungen können auch falsch sein, wenn sie wegen
Auslassung wesentlicher Tatsachen unvollständig bzw. lückenhaft sind und
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Hinweis auf wesentliche Gesetzesverstösse, welche die Vermögenslage der
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Gemäss dem Bundesgericht ist ein Revisionsbericht zwingend für den
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die Ausgleichskasse beim Arbeitgeber durchführt, erstrecken sich gemäss
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i ser Prüfung erforderlich sind. Ist ein Revisionsbericht vorhanden, ist dieser
genau so wie die Buchhaltung geeignet, die Ausgleichskasse zu schädigen.
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kann eine Aktiengesellschaft, eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung oder eine
Genossenschaft mit der Zustimmung sämtlicher Gesellschafter auf die eingeschränkte
Revision (Art. 727a Abs. 1 OR) verzichten, wenn die Gesellschaft nicht mehr als 10
Vollzeitstellen im Jahresdurchschnitt hat.
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Bestätigt der Revisionsbericht eine inhaltlich unwahre Buchhaltung, ist
die Wahrscheinlichkeit der Schädigung umso grösser. Somit kommt dem
Revisionsbericht ausser-fiskalische Wirkung zu.
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Gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung kommt dem F
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welches die Finanzintermediäre zur Feststellung der wirtschaftlich berechtigten Person nach Art. 4 GwG von ihren Kunden verlangen müssen, von
Gesetzes wegen erhöhte Glaubwürdigkeit und somit f k
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è zu. Diese Position wird jedoch in der Lehre
kritisiert. Einem Schriftstück kommt entweder aufgrund einer gesetzlichen Bestimmung oder der besonderen Vertrauensstellung des Erklärenden
erhöhte Glaubwürdigkeit zu. Es handelt sich beim Formular A in der Regel
nicht um eine eigene Erklärung des wirtschaftlich Berechtigten, sondern
des Vertragspartners des Finanzintermediärs. Ein Teil der Lehre geht
davon aus, dass sich die Pflicht von Art. 4 GwG, eine schriftliche Erklärung
zur Feststellung der wirtschaftlich berechtigten Person einzuholen, ausschliesslich an den Finanzintermediär und nicht an den Erklärenden richtet. Kommt letzterem im Einzelfall keine besondere Vertrauensstellung
zu, liegt gemäss genannter Lehrmeinung keine Falschbeurkundung vor.
Gemäss dem Bundesgericht verpflichtet jedoch Art. 4 Abs. 2 lit. a GwG den
Vertragspartner zu einer schriftlichen Erklärung, weshalb das Formular
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liche Basis obskur bleibt. Man denke an Erklärungen, man habe nicht gedopt, sich nicht
bestechen lassen etc. Die Bestrafung solcher unrichtiger Versicherungen führt in die
verrückte Welt, in der wir den Straftäter nicht nur wegen seiner Straftat bestrafen, sondern zusätzlich wegen seiner falschen Versicherung, er habe keine Straftat vor oder er
habe keine Straftat begangen. Das Vertrauen des Rechtsverkehrs in die Richtigkeit einer
derartigen Versicherung kann nicht durch die Unterstellung unter die Strafdrohung des
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Hinweise.
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an, der dem Finanzintermediär zwar Abklärungspflichten betreffend Art
und Zweck der vom Vertragspartner gewünschten Geschäftsbeziehung
auferlegt, jedoch keine Pflicht begründet, schriftliche Auskünfte diesbezüglich einzuholen. Den entsprechenden Informationen komme deswegen
im Gegensatz zu denjenigen gemäss Art. 4 GwG keine erhöhte Beweiskraft
zu. Die Überlegungen betreffend das Formular A gelten gemäss dem
Bundesgericht mutatis mutandis für die F
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das Formular h- BEN, das die Identifikation einer sogenannten nonfd-a
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Dividenden erlaubt, ohne dass die Identität des Kunden gegenüber dem IRS
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Im Steuerstrafrecht kommt den Formularen A und W-8BEN nur dann
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von einem Treuhänder ausgefüllte Formular ein, handelt es sich gemäss der
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donc la loi qui contraint le cocontractant à une déclaration écrite, laquelle doit perà l’i
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et définie par la loi. Certes, comme le relève le premier juge, les renseignements écrits
donnés lors de la procédure de clarification servent aussi au respect des obligations de
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suffisant pour retenir une force probante qualifiée. En effet, les renseignements de ce
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Art und Zweck der von der Vertragspartei gewünschten Geschäftsbeziehung
zu identifizieren. Dabei muss er die Hintergründe und den Zweck einer
Transaktion oder einer Geschäftsbeziehung abklären, wenn Anhaltspunkte
vorliegen, dass Vermögenswerte aus einem Verbrechen oder aus einem
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Ziff. 1bis StGB herrühren.
Gemäss dem Bundesgericht begründet dies jedoch keine Pflicht für den
Vertragspartner, schriftliche Informationen zu liefern.172 Einer schriftlichen
Steuerehrlichkeitserklärung des Bankkunden gegenüber der Bank dürfte
somit jedenfalls
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k zukommen.
Es fragt sich dennoch, ob sich aus anderen Gründen eine erhöhte
Glaubwürdigkeit der Erklärung ergibt. Gemäss einer allgemeinen Formel
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Garantien die Wahrheit der Erklärung gegenüber Dritten gewährleisten,
die gerade den Inhalt bestimmter Schriftstücke näher festlegen. Blosse
Erfahrungsregeln hinsichtlich der Glaubwürdigkeit irgendwelcher schriftliv
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dass sich der Geschäftsverkehr in gewissem Umfang auf die entsprechenden
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lä [...].“ Ob einem Schriftstück erhöhte Glaubwürdigkeit
zukommt, ist gemäss dem Bundesgericht letztendlich fallbezogen zu entscheiden.174 Der Zweck der Einholung einer Steuerehrlichkeitserklärung
seitens des Kunden ist, dass der Finanzintermediär die Einhaltung seiner
Sorgfaltspflichten gegenüber der Behörde nachweisen kann. Ein solcher
Nachweis kann sinnvollerweise nur erbracht werden, wenn eine schriftliche
Erklärung des Kunden vorliegt. Es ist realistisch davon auszugehen, dass
eine Bank eine Steuerehrlichkeitserklärung gezielt von den Kunden verlangen wird, bei welchen bereits Anhaltspunkte zur Steuergeldwäscherei
vorliegen. Dem Erklärenden muss damit bewusst sein, dass er bereits einen
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Rahmen seiner Geschäftsbeziehung zum Finanzintermediär, sondern auch
in der Beziehung des Finanzintermediärs zum Staat Bedeutung zu. Auf dem
Spiel steht einerseits die Einhaltung der Meldepflicht des Finanzintermediärs
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freie Geschäftstätigkeit, von welcher die Bewilligung zum Geschäftsbetrieb
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sein, der Steuerehrlichkeitserklärung komme erhöhte Glaubwürdigkeit zu. Es
ist dennoch zu berücksichtigen, dass die Sorgfaltspflichten nicht den Kunden,
sondern den Finanzintermediären, das heisst Fachleuten, auferlegt werden. é
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populär zu werden, dessen rechtliche Basis obskur bleibt. Man denke an
Erklärungen, man habe nicht gedopt, sich nicht bestechen lassen etc. Die
Bestrafung solcher unrichtiger Versicherungen führt in die verrückte Welt,
in der wir den Straftäter nicht nur wegen seiner Straftat bestrafen, sondern
zusätzlich wegen seiner falschen Versicherung, er habe keine Straftat vor
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.“177 Genannter Autor kritisiert auch
die mögliche Konsequenz, dass der ausländische Kunde, der zuhanden der
Bank seine Ehrlichkeit unwahr bescheinigt, als Steuerhinterzieher in seinem
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in der Schweiz verfolgt wird.178 Die Abgabe einer Steuerehrlichkeitserklärung
ist dem Kunden insofern zumutbar, als er bestens in der Lage ist, über die
eigenen Verhältnisse Auskunft zu geben.179 Aber genau deswegen kommt
seiner Erklärung k i ö Gl
ü i k i zu. Vom Vortäter ist nicht
plötzlich zu erwarten, dass er gegenüber der Bank ehrlich wird, wenn er es
schon gegenüber seinen Steuerbehörden nicht war.180 Es bleibt allerdings
anzufügen, dass nach der Implementierung des AIA oder bereits nach den geltenden Doppelbesteuerungsabkommen das Parkieren von nicht deklarierten
Vermögenswerten in der Schweiz regelmässig ein Ausfüllen des Formulars A
mit unwahren Angaben voraussetzt, womit bereits eine Falschbeurkundung
vorliegt. Eine unehrliche Steuerdeklaration dürfte eine logische Konsequenz
des Ganzen darstellen.
177
178
179
180
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, d. .
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, S. 40.
Vgl. zur Steuerehrlichkeitserklärung é , F
, S. 40.
Es ist denkbar, dass das Formular A der Steuerbehörde eingereicht wird, um betreffend
einen bestimmten Steuerpflichtigen zu bestätigen, dass keine Bankbeziehung besteht.
Vgl. dazu M
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, d.
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ein Notar oder ein Vermögensverwalter die Steuerehrlichkeit seines Kunden
zuhanden einer Bank, mag dieser Erklärung
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zukommen, wie dies d
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unterstellen.181 Ein solches Vorgehen
erscheint allerdings wenig realistisch.
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Ausweise der beruflichen Vorsorge über geleistete Beiträge an Einrichtungen
oder Bankbescheinigungen über den Vermögensstand des Steuerpflichtigen
gemeint, denn es handelt sich jeweils um Angaben, die für die Veranlagung
steuerrechtlich relevant sind, die von den einschlägigen Bestimmungen des
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und gemäss der Verkehrsübung als Beweis zwischen dem Steuerpflichtigen
und der Steuerbehörde gelten.182 Gemäss dem sogenannten CS-Entscheid
gelten B k
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die von einem Treuhänder ausgefüllt worden sind als
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Eine Bankbescheinigung weist hingegen i
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auf, insbesondere nicht im bankinternen
Verkehr.184 Das Obergericht des Kantons Zürich hat die Urkundenqualität einer
gefälschten Bankbescheinigung betreffend die vollständige Liberierung des
Aktienkapitals einer Aktiengesellschaft allerdings bejaht. Die Beweiseignung
ergibt sich dadurch, dass die Bescheinigung dafür Beweis erbringt, dass die
Einzahlungen auf dem Kapitaleinzahlungskonto hinterlegt worden sind
und die Bank den Betrag erst nach erfolgter Eintragung ins Handelsregister
den zeichnungsberechtigten Organen freigibt. Ob eine Bescheinigung
Dritter bestimmt und geeignet ist, eine Tatsache von rechtlicher Bedeutung
zu beweisen, hängt schliesslich vom Willen des Steuerpflichtigen ab, diese
Bescheinigung als Beweismittel zu benutzen. Es kommt mit anderen Worten
immer auf deren konkreten Verwendungszweck an.
181 d
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, Infractions fiscales, S. 74.
182 M
et al., Steuerrisiken, d.
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.188 Der Beweiswert eines Lohnausweises erschöpft
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Arbeitgebers zuhanden der Steuerbehörden über den vom Arbeitnehmer
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oder einer Rechnung, die lediglich für die in ihnen verkörperte Erklärung,
eine bestimmte Leistung erhalten bzw. in Rechnung gestellt zu haben,
Beweis erbringen, nicht jedoch für die Wahrheit dieser Erklärung, nämlich dass die quittierte bzw. in Rechnung gestellte Leistung tatsächlich erfolgt sei [...]. Nicht im Verkehr mit der Steuerbehörde verwendete
unrichtige Bestätigungen über bezogenen Lohn erfüllen [...] grundsätzlich den Tatbestand der Falschbeurkundung nicht [...]. Dies gilt jedenfalls,
soweit ihnen nicht aufgrund besonderer gesetzlicher Vorschriften erhöhte
Glaubwürdigkeit zukommt, wie etwa im Rahmen der Steuerveranlagung
aufgrund der gegenüber der Steuerverwaltung bestehenden besonderen
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DBG) von Gesetzes wegen Urkundencharakter zu. Der kaufmännischen
Buchhaltung kommt zudem insbesondere ausser-fiskalische Wirkung zu,
da die Ausgleichskasse und die übrigen Gläubiger aufgrund einer inhaltlich
unrichtigen Buchhaltung geschädigt werden können.
Rechnungen gelten im Steuerstrafrecht nur dann als Urkunde, wenn sie
als Bestandteil der kaufmännischen Buchhaltung der Steuerbehörde eingereicht werden. Zu diesem Zweck ausgestellte unechte oder inhaltlich
unwahre Rechnungen erfüllen bereits im Zeitpunkt ihrer Ausstellung den
Tatbestand der Urkundenfälschung. Den B k
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kommt Urkundenqualität im gemeinen Strafrecht zu, in Bezug auf das
Steuerstrafrecht jedoch nur, wenn sie der Steuerbehörde eingereicht werden,
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was jedoch regelmässig nicht geschieht. Die von einem Bankkunden ausgestellte Steuerehrlichkeitserklärung ist keine Urkunde. Stammt eine solche
Erklärung hingegen von einem Dritten (z.B. Steuerberater), kommt ihr erhöhte
Glaubwürdigkeit zu. Bankbescheinigungen sind auf jeden Fall Urkunden,
wenn sie den Steuerbehörden eingereicht werden. Im gemeinen Strafrecht
kommt ihnen regelmässig kein Urkundencharakter zu; dies hängt letztendlich von der subjektiven Einstellung des Erstellers bzw. des Gebrauchers
ab. Lohnausweise gelten ihrerseits nur gegenüber den Steuerbehörden als
Urkunden.
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Die Urkundenfälschung im engeren Sinne bzw. die Tathandlung des
Fälschens bezeichnet das Herstellen einer unechten Urkunde bzw. einer
Urkunde, die nicht von dem aus ihr ersichtlichen Aussteller, sondern von
einem anderen stammt.190 Es ist keine Voraussetzung, dass der vorgetäuschte
Urheber tatsächlich existiert, aber sein Name muss auf einen möglichen, an
sich tauglichen Aussteller hinweisen.191 Somit stellen gefälschte Rechnungen
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auf den Namen eines nicht existierenden Klienten
Fälschungen im engeren Sinne dar.192 Ist eine Urkunde unecht, geht stets der
Tatbestand der Urkundenfälschung im engeren Sinne vor. Die Frage nach der
Wahrheit des Inhaltes stellt sich nicht mehr.
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Als Spezialfall des Herstellens einer unechten Urkunde bzw. des Fälschens
im engeren Sinne gilt die Tathandlung des Verfälschens, welche die eigenmächtige Abänderung des gedanklichen Inhaltes einer von einem anderen
verurkundeten Erklärung darstellt. Als Verfälschen gilt zum Beispiel der
Austausch von einzelnen Seiten des von einem Treuhandbüro erstellten,
revidierten und unterzeichneten Jahresabschlusses.194
190 d
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, BT)II, § c
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191 ê
, BaKomm. StGB II, é .
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192 êGE Ig E. .
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Wer eine rechtlich erhebliche Tatsache unrichtig beurkundet oder beurkunden lässt, begeht eine Falschbeurkundung. In einem solchen Fall stimmt der
wirkliche nicht mit dem in der Urkunde enthaltenen Sachverhalt überein.
Im Gegensatz zur Urkundenfälschung im engeren Sinne, welche auf jeden Fall
strafbar ist, werden bei der Falschbeurkundung an die Beweisbestimmung
und Beweiseignung einer Urkunde grundsätzlich höhere Anforderungen
gestellt, sodass nur qualifizierte schriftliche Lügen erfasst sind.197 Es
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zukommt, so dass der Adressat
der Erklärung dieser ein besonderes Vertrauen entgegenbringen darf.198
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der Erklärung gegenüber Dritten [wie gesetzliche Vorschriften] gewährleisten, die gerade den Inhalt bestimmter Schriftstücke näher festlegen. Blosse
Erfahrungsregeln hinsichtlich der Glaubwürdigkeit irgendwelcher schriftliv
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dass sich der Geschäftsverkehr in gewissem Umfang auf die entsprechenden
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lä [...].“199 Liegt hingegen eine gesetzliche Regelung (wie diej i
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keine zusätzlichen Anforderungen zu stellen.200
Auch spielt die Interessenlage und dabei insbesondere die Situation
des Erklärungsadressaten eine Rolle. Stammt eine Bescheinigung von
einem unbeteiligten Dritten, ist diese Tatsache unter Umständen geeignet, ein erhöhtes Vertrauen beim Adressaten zu erwecken. 201 Dies ist der
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der Falschbeurkundung und der (straflosen) schriftlichen Lüge ein ausserordentlich
schwieriges Unterfangen darstellt.
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Lohnausweisen kommt nach gemeinem Urkundenstrafrecht keine erhöhte
Glaubwürdigkeit zu; doch können sie zufolge der speziellen gesetzlichen Regelung von
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Fall, wenn der Steuerpflichtige seiner Bank eine von einem Steuerberater
oder Treuhänder erstellte Steuerkonformitätserklärung einreicht. 202
Eine ähnliche Konstellation liegt vor, wenn der Steuerpflichtige der
Steuerbehörde einen Revisionsbericht oder ein von einem Dritten (bzw.
vom Vertragspartner der Bank) ausgefülltes Formular A zusammen mit der
Steuerklärung einreicht.
Es ist schliesslich zu vermerken, dass einer Erklärung nicht notwendii i i
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.204 Eine allgemeingültige Abgrenzung zwischen einfacher und qualifizierter schriftlicher Lüge
lässt sich schwer umschreiben, denn das Ergebnis hängt immer stark vom
Einzelfall ab.
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Objektive Garantien der Wahrheit der Erklärung ergeben sich unter andeli
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Art. 958 ff. ORè –
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Die Buchführung richtet sich an einen breiten Adressatenkreis. Sie dient
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Verwaltung und Geschäftsleitung tätig sind, anderseits den Gläubigern und
schliesslich bei hinreichender wirtschaftlicher Bedeutung auch einer weitey
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Die Veranlagungsbehörden sind auch Adressat der Buchhaltung und aufgrund der grossen Masse von Steuerpflichtigen darauf angewiesen, möglichst
verlässliche Bücher zu erhalten.208
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Buchführung und ihre Bestandteile (Belege, Bücher, Buchhaltungsauszüge
über Einzelkonten, Bilanzen oder Erfolgsrechnungen)209 denn auch im
202 Vgl. dazu Kap. . . . . .
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Vgl. dazu M
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209 Der Geschäftsbericht bildet keinen Bestandteil der Buchhaltung (BGE 120 IV 122).
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Rahmen der Falschbeurkundung als Absichtsurkunden kraft Gesetzes (Art.
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bzw. die in ihr enthaltenen Tatsachen zu beweisen [...]. Eine falsche
Buchung erfüllt dann den Tatbestand der Falschbeurkundung, wenn sie
Buchungsvorschriften und -grundsätze verletzt, die errichtet worden sind,
um die Wahrheit der Erklärung und damit die erhöhte Glaubwürdigkeit der
Buchführung zu gewährleisten. Solche Grundsätze werden namentlich in den
gesetzlichen Bestimmungen über die ordnungsgemässe Rechnungslegung
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1 OR, insbesondere Wahrheit und Vollständigkeit. Blosse Aufzeichnungen
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211
damit Urkunden dar.
Erhöhte Glaubwürdigkeit kommt der kaufmännischen Buchhaltung
zunächst in Bezug auf ihre
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Geschäftsvorfälle mit den Bucheinträgen übereinstimmen müssen.212 Dies ist
nicht der Fall, wenn der c
causa) eines Rechtsgeschäfts falsch
oder nicht wiedergegeben ist. Liegt der Rechtsgrund einer Leistung an den
Aktionär in seinem Beteiligungsverhältnis zur Gesellschaft, ist dies auch entsprechend anzugeben. Somit stellen die Nichtverbuchung von Einnahmen
(Gewinnvorwegnahme),214 die Buchung fiktiver Geschäftsvorfälle wie fiktive
Rechnungen oder simulierte Verträge, die Verbuchung von Vorgängen
am falschen Ort oder auf dem falschen Konto oder eine datenmässige falsche Erfassung von Geschäftsvorfällen eine handelsrechtswidrige verk G i
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dar.217 Es sind
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211 A.M. c
et al., DBG Handkommentar, é .
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214 M
et al., Steuerrisiken, d.
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, Strafrisiken
für Banken, Rz 14; d
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F., Steuerstrafrecht, d. .
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et al., Steuerrisiken, d.
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, Strafrisiken
für Banken, Rz 14; d
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F., Steuerstrafrecht, S. 70.
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217 C
, Wirtschaftskriminalität, d.
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von Geschäftsvorfällen liegt beispielsweise vor, wenn eine Forderungszession in der
Buchhaltung des Jahres n-1 erfasst wird, obwohl der Vertrag im Jahr n zustande gekomi êGE
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insbesondere Verbuchungen auf sachfremden Konten, wie beispielsweise
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, strafbar und zwar unabhängig davon, ob der Jahresgewinn im Einzelfall tatsächlich beeinflusst
wird.218 Es ist somit irrelevant, ob im Umfang der zu Unrecht als geschäftlich verbuchten Privatausgaben ohnehin eine Lohnzahlung erfolgt wäre.
Selbst bei einer teilweisen privaten Nutzung eines Geschäftsfahrzeuges ist
gemäss dem Bundesgericht buchhalterisch zwingend ein Privatanteil auszuscheiden. Hierbei geht es nicht um eine Ermessensfrage, vielmehr greift
das handelsrechtliche Ermessen erst bezüglich der Festsetzung der Höhe des
Privatanteils.219 Das Bundesgericht widerspricht sich allerdings, wenn es ausü ,
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und folglich von einer Falschaussage in der Jahresrechnung gesprochen werden kann, [...] der Gebrauch des Geschäftsfahrzeugs für private Zwecke von
einer gewissen Erheblichkeit sein [müsse]. Dies [sei] zu verneinen, wenn
die Anschaffung eines Geschäftsfahrzeugs durch eine Aktiengesellschaft
geschäftsmässig klar begründet und die private Nutzung des Fahrzeugs im
Vergleich zur geschäftlichen Nutzung von sehr untergeordneter Bedeutung
[...].“220 Unterbleibt die Ausscheidung in einem solchen Fall, dürfte der
Vorsatz ohnehin fehlen.221 Wird das vertretbare Ermessen hingegen klar
überschritten, ist die Bilanz inhatlich unwahr.222 Zusammenfassend ist i
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Dieser darf zudem betragsmässig nicht zu weit von der wirtschaftlichen
Realität entfernt sein.
Um die Vermögenslage der Gesellschaft richtig wiederzugeben, reicht die
formelle Richtigkeit nicht aus, sondern die Buchhaltung muss zusätzlich die
Anforderungen der
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, BaKomm. StGB II, é .
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und auch keine Falschbeurkundung vor, wenn der Aktionär die Infrastruktur der
Gesellschaft (wie zum Beispiel ein Fahrzeug) zu Privatzwecken verwendet, ohne eine
entsprechende Entschädigung zu leisten.
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unwahr, wenn Aktiven oder Passiven klarerweise unter- bzw. überbewertet werden, d.h.
die Bewertung ausserhalb des Ermessensspielraums liegt. Gleiches gilt, wenn Aktiven
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, BaKomm. StGB II, é .
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mit der wirtschaftlichen Realität übereinstimmen müssen. Aus dieser
Sicht ist zum Beispiel die Aufnahme von Aktiven über dem Verkehrswert
problematisch und stellt grundsätzlich eine Falschbeurkundung dar.224 Die
Differenz zwischen dem Verkehrs- und dem Buchwert stellt eine Leistung an
den Aktionär dar, deren c
causa) im Beteiligungsverhältnis liegt
(Gewinnausschüttung) und nicht korrekt aufgeführt wird. Im Gegensatz zu einer
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ist, der vom Handelsrecht überlassene Spielraum zu berücksichtigen. Benützt
der Aktionär ein Dienstfahrzeug gelegentlich privat, liegt bezüglich der
Höhe des auszuscheidenden Privatanteils ein Ermessensspielraum vor.
Ist dieser jedoch deutlich von der wirtschaftlichen Realität entfernt, ist die
Buchhaltung materiell falsch. Im entsprechenden Umfang liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung bzw. eine Falschbeurkundung vor. Das Gebot
der materiellen Richtigkeit bringt hinsichtlich der Tatbestandmässigkeit
des Steuerbetrugs erhebliche Schwierigkeiten mit sich. Zu beachten ist auf
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der Begriff der verdeckten Gewinnausschüttung bereits ein offensichtliches
Missverhältnis voraussetzt,227 dürften verdeckte Gewinnausschüttungen,
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darstellen.228
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ist die Frage, ob die Erfolgsrechnung inhaltlich unwahr ist, wenn
tatsächliche Vorgänge im sachangemessenen Konto gebucht werden, jedoch
wirtschaftlich nicht gerechtfertigt sind, weil die Leistung der Gesellschaft
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224 d
, Schwarze Kassen, S. 801; C
, Wirtschaftskriminalität, d.
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227 Gemäss d
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setzt bereits die Offensichtlichkeit des Missverhältnisses zwischen der Leistung des
Unternehmens und der Gegenleistung des Empfängers voraus. Vgl. auch D
, C R .)
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228 Contra: ê
, Diss., S. 219 f.
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im Missverhältnis zur Gegenleistung steht.229 Zu denken ist beispielsweise
an den Aktionär und Geschäftsleiter, der sich einen ü
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überweisen lässt, i
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In diesem Fall stellt der (gültige) Arbeitsvertrag zugleich den Rechtsgrund
(causa) der Leistung dar; dieser wird damit korrekt wiedergegeben. Die
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ä lich stattgefunden hat. Gemäss d
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könnten
die Transaktionen, bei welchen bloss das Prinzip des
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nicht eingehalten wird, steuerstrafrechtlich nicht geahndet werden. In solchen Fällen seien zwar Aufrechnungen vorzunehmen, ein Bussenverfahren
sei jedoch nicht gerechtfertigt.
Entstehen stille Reserven durch geschäftsmässig nicht begründete
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lich nicht anerkannt. H
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sogenannte Willkürreserven jedoch erlaubt. Gewisse Autoren verlangen
trotzdem, dass zusätzliche Aufstellungen zuhanden der Steuerbehörde die
tatsächlichen Verhältnisse offenlegen. Dem ist meines Erachtens nicht beizupflichten, weil das Aktienrecht den Gläubigerschutz in den Vordergrund
229 Ein Teil der Lehre vertritt die Meinung, dass die Bilanz unwahr sei, wenn keine
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anderen Autoren handelt es sich jedoch nicht um eine Bestimmung der Rechnungslegung.
Vgl. dazu für weitere Hinweise O
, Droit fiscal Suisse, § c
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, Komm. DBG, é .
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et al., DBG Handkommentar, é .
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zwischen Leistung und Gegenleistung bei einer verdeckten Gewinnausschüttung
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wurde, dass sich das Geschäft unter den konkreten Bedingungen offensichtlich nur
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F., Steuerstrafrecht, d. .
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F., Steuerstrafrecht, S. 78. Um zu wissen, ob man es mit solch einem
Fall zu tun hat, sind zwei Kriterien heranzuziehen: 1) Hätte ein korrekter Buchhalter die
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beide Fragen positiv beantworten lassen, liegt keine Falschbeurkundung vor.
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et al., DBG Handkommentar, é .
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stellt. Verboten ist demnach die Aufnahme fiktiver Aktiven bzw. deren
Überbewertung sowie das Weglassen bzw. das Unterbewerten von Passiven.
Die Unterbewertung von Aktiven (solange diese immer noch als )
Posten aufgeführt sind) bzw. die Überbewertung von Passiven stellt hingegen
kein handelsrechtliches Problem dar.
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lässt sich Folgendes festhalten: Liefern bei verdeckG i
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, handelt es sich um eine
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. Dies betrifft Fäll , i l
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i rig ist. Das Abstellen auf das Buchführungsrecht ist mit Blick auf das im
Strafrecht geltende Bestimmtheitsgebot allerdings unbefriedigend. Im
Einzelfall ist deswegen stets die Frage des Vorsatzes zu prüfen, wobei Art
und Umfang des Geschäfts zu berücksichtigen sind. Erfolgt eine verdeckte
Gewinnausschüttung aufgrund korrekt wiedergegebener, aber wirtschaftlich
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keine Falschbeurkundung vor.
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Das Formular A stellt eine Urkunde dar. Das f
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beim nachträglichen Wechsel des wirtschaftlich Berechtigten eines Kontos
stellt gemäss dem Bundesgericht hingegen k i f k
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dar.
Dies begründet es damit, dass einerseits keine Urkundenfälschung durch
Unterlassung möglich sei, anderseits Art. 4 GwG keine gesetzliche Pflicht für
den Vertragspartner begründe, in der angesprochenen Situation ein neues
Formular auszufüllen. Die im Formular A selbst festgehaltene Verpflichtung
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, Diss., S. 212.
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et al., DBG Handkommentar, é .
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Steuerstrafrecht, d. .
Contra betreffend die materielle Richtigkeit: ê
, Diss., S. 219 f.
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, Diss., S. 219.
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but de le tromper. Un tel comportement constitue un comportement actif qui ne peut
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est inconcevable et est donc exclue pour des raisons dogmatiques; elle doit aussi être
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akzessorische vertragliche Verpflichtung, die keine Garantenstellung im
Sinne von Art. 11 Abs. 2 lit. b StGB begründe.240 Der Hinweis im Formular A
selbst, ein falsches Ausfüllen gelte als Urkundenfälschung, vermöge daran
nichts zu ändern.241 Die vorliegende Rechtsprechung erlaubt faktisch dem
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Wer als Revisor wissentlich einen inhaltlich unwahren Revisionsbericht erstellt,
macht sich gemäss dem Bundesgericht der F l
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strafbar. Wird
der Revisionsbericht der Steuerbehörde eingereicht, kommt für den Revisor
ebenfalls Gehilfenschaft zum Steuerbetrug in Frage. Als inhaltlich unwahr
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à communiquer spontanément à la banques les modifications relatives à la formule A;
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In Bezug auf die Jahresrechnung der Gesellschaft ist die Gehilfenschaft zur
Urkundenfälschung insofern zu verneinen, als der Revisor nicht zu deren Herstellung
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kann namentlich der Revisor sein, der im Revisionsbericht unwahre Angaben macht und
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gilt der Revisionsbericht, der die Gesetzeskonformität einer Buchhaltung attestiert, obwohl verdeckte Gewinnausschüttungen getätigt worden sind.244
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inhaltlich unwahre Urkunde zur Täuschung gebraucht, das heisst im
Rechtsverkehr benutzt. Fü
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selber gilt der Gebrauch als i N
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der Gebrauch strafbar. Allfällige Steuergeldwäschereihandlungen dürften
typischerweise Gesellschaften mit einem oder einer kleinen Anzahl von
Inhabern betreffen. Gegebenenfalls gelten die gleichen Personen als Fälscher
bzw. als Gebraucher, weshalb die Tatbestandsvariante des Gebrauchens von
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an der Generalversammlung vertritt und als Verwaltungsratspräsident
deren Publikation gestattet, macht sie den Getäuschten zugänglich und
erfüllt [gemäss dem Bundesgericht] den Tatbestand des Gebrauchs falscher
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.“ Dies trifft zum Beispiel für denjenigen zu, der erst nach dem
Jahresabschluss in den Verwaltungsrat gewählt wird und die Konten an der
Generalversammlung vertritt.
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Da es sich bei der f k
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um ein Tätigkeitsdelikt handelt, ist keine
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möglich. Dies kommt nur bei Erfolgsdelikten
in Frage oder wenn eine Garantenstellung des Täters angenommen wird.
Das Unterlassen des Neuausfüllens des Formulars A seitens des Bankkunden
beim Wechsel des wirtschaftlich Berechtigten im Laufe der Bankbeziehung
bleibt damit straffrei. Da der Steuerbetrug ebenfalls ein Tätigkeitsdelikt ist,
kommt auch in diesem Fall k i B
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in Frage.
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auf dem in Art. 110 Abs. 4 StGB definierten Urkundenbegriff,247 wobei im
Einzelfall und je nach Verwendungszweck gewisse Schriftstücke nur im
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Bestimmungen enthalten die Tatbestandsvarianten des Fälschens, des
Verfälschens und der Falschbeurkundung, wobei jeweils auch der täuschende
Gebrauch von unechten oder inhaltlich unwahren Urkunden jeweils strafbar
ist. Der Steuerbetrug erschöpft sich jedoch in dieser Tatbestandsvariante.
Bis auf gewisse Ausnahmen (Lohnausweise und gewisse Bescheinigungen
Dritter) lässt sich somit gesamthaft festhalten, dass j k i e
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wird. Ausgehend davon ist zu untersuchen, ob der subjektive Tatbestand eine
Abgrenzung der beiden Tatbestände ermöglicht.
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Da die inhaltlich unrichtige k
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in der Praxis unter
den vom Steuerbetrugstatbestand erfassten Urkunden den häufigsten Fall
darstellt, fokussiert sich die vorliegende Analyse darauf. Die kaufmännische
Buchhaltung stellt eine sogenannte
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dar. Ihr kommt
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ä nischen Buchhaltung kommt zudem ausser-fiskalische Wirkung zu, da die
Ausgleichskasse und die übrigen Gläubiger aufgrund einer inhaltlich unrichtigen Buchhaltung geschädigt werden können. Ausgehend von einer derari
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Strafbarkeit nach dieser Bestimmung verlangt, obwohl bereits der Tatbestand
des Steuerbetrugs erfüllt ist.
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hinsichtlich aller objektiven Tatbestandmerkmale, wobei Eventualvorsatz
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genügt (Art. 12 Abs. 1 StGB).248 Der Täter muss somit wissen oder zumindest in
Kauf nehmen, dass das Tatobjekt eine unechte oder eine inhaltlich unwahre
Urkunde ist.
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Über den Vorsatz hinaus verlangt der subjektive Tatbestand von Art. 251
StGB, dass der Täter in der Absicht handelt, jemanden am Vermögen oder an
andern Rechten zu schädigen oder sich oder einem andern einen unrechtmässigen Vorteil zu verschaffen. Die Absicht gemäss é . DBG richtet
sich spezifisch auf die Steuerhinterziehung, mithin auf eine Täuschung der
Steuerbehörden.
Die Schädigungsabsicht muss sich gegen fremdes Vermögen oder fremde
Rechte einer Privatperson oder des Staates richten, wobei dem Begriff des
Vermögens die gleiche Bedeutung zukommt wie bei den Vermögensdelikten.249
Als Vermögen gilt demnach alles, was Gegenstand eines Rechtsgeschäftes
(Tausch gegen Geld) sein kann, mithin unter anderem Forderungen. Art.
DêG ü
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und damit dessen Vermögen. Die Steuerforderung entsteht )
, sobald
sich ein Sachverhalt verwirklicht hat, an welchen das Gesetz die Steuerpflicht
anknüpft. Demnach stellt bei einer Aktiengesellschaft die Nichtverbuchung
eines Ertrages (Gewinnvorwegnahme) bereits eine Gefährdung der entsprechenden Gewinn- und der Einkommenssteuerforderung dar und damit eine
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spricht auch der Wortlaut des Tatbestandes des Abgabebetrugs, nach welchem d
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gelten. Gemäss Art. 14
Abs. 2 VStrR wird bestraft, wer durch sein arglistiges Verhalten bewirkt, dass
dem Gemeinwesen eine Abgabe, ein Beitrag oder eine andere Leistung vorl
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schützt somit eine heterogene Vielzahl von möglicherweise betroffenen
Rechtspositionen und Geschäftsverkehrsinteressen, welche im Einzelnen
nicht konkretisiert werden müssen und auch regelmässig im Voraus nicht
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[...].“ Ein Vorteil ist dann unrechtmässig, wenn er rechtswidrig ist bzw. wenn darauf kein Anspruch
besteht. Als unrechtmässige Vorteilsabsicht gilt damit das Anstreben von
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Die Auslegung des Bundesgerichts, wonach das Anstreben von Steuerersparnissen aufgrund einer inhaltlich unrichtigen Urkunde (in casu einer
kaufmännischen Buchhaltung) den subjektiven Tatbestand erfüllt, ist
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von Art. 251 StGB kompatibel. Ein durch semantische
Überlegungen gewonnenes Resultat ist indessen stets anhand weiterer
Überlegungen daraufhin zu überprüfen, ob es dem Sinne des Gesetzes tatsächlich entspricht.
. . . Hi
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Mit dem Beizug des historischen Elements versucht der Rechtsanwender
anhand der Materialien zu ermitteln, wie der Gesetzgeber eine bestimmte
Frage geregelt haben wollte. Hierbei ist die Entstehungsgeschichte der
betreffenden Norm von den ersten Anregungen bis hin zum endgültigen
Parlamentsbeschluss von Bedeutung. Im Fokus steht hier die Verwendung
der amtlichen Dokumente der gesetzgeberischen Vorarbeiten und des eigentlichen Gesetzgebungsverfahrens, wie beispielsweise die Vorentwürfe, Entwürfe,
Gutachten, Motionsberichte, Botschaften, Weisungen, Kommission- und
Parlamentsprotokolle etc.
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formuliert wie in der geltenden Fassung. Die Kantone waren gemäss Art.
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nalen Steuerrechts aufzustellen. Demgemäss ging einerseits das kantonale
Steuerstrafrecht als Sonderrecht dem gemeinen Strafrecht vor, anderseits konnte, sofern eine Tat ausschliesslich begangen worden war, um
kantonale Steuervorschriften zu umgehen,
i d
i
subsidiär herangezogen werden. Dies galt, selbst wenn die Kantone von ihrer
Gesetzgebungskompetenz im Bereich des Steuerstrafrechts keinen Gebrauch
gemacht hatten. I
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falls ausgeschlossen.
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Abs. l BdBSt die einschlägige Bestimmung für
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wurde demnach als Steuerbetrug qualifiziert, wenn im Zusammenhang
mit einer Steuerhinterziehung eine gefälschte, verfälschte oder inhaltlich
unwahre Urkunde gegenüber der Steuerbehörde zur Täuschung gebraucht
worden ist. Die f k
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als solche wurde als straflose
Vorbereitungshandlung
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. . . . )B
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Gemäss der Botschaft zum StHG und DBG wollte der Bundesrat im Jahre
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der sowohl das Erstellen als auch das Gebrauchen von unechten oder
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Gebrauch der von einem Dritten hergestellten Urkunde strafbar.
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, S. 111.
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BGE 108 IV 180.
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Gesetz unrechtmässigen Steuervorteil zu verschaffen, Urkunden wie Geschäftsbücher,
Bestandteile der kaufmännischen Buchhaltung, Belege oder Bescheinigungen Dritter
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betrügt oder Urkunden fälscht, soll es keinen Unterschied machen, ob
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Die Schuld und der Vermögensnachteil sind beide Male die gleichen.
Man soll nicht den Anschein erwecken, man dürfe sich gegenüber dem
Gemeinwesen eher gewisse Betrügereien oder Fälschungen erlauben als
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.“ Die Bundesratsvorlage stiess auf Kritik im Parlament;
es wurde die Kriminalisierung des Steuerstrafrechts befürchtet und deswegen gefordert, dass die Urkundenfälschung in diesem Zusammenhang
eine straflose Vorbereitungshandlung bleiben sollte. Es gab trotzdem
Minderheitsstimmen, welche die Bundesratsfassung bevorzugen wollten;
„Di K
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l nen Fassung in wichtigen Fällen, dass vom Ausland wegen offensichtlichem
Steuerbetrug Rechtshilfe verlangt oder gewährt werden kann. Damit können sich viele ins Fäustchen lachen; es wird sich für sie lohnen, unter dem
Schutz des Gesetzes den Staat zu betrügen. Wir beantragen Ihnen deshalb,
i é ik l [ ... ] i
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nur dem Rechtsempfinden des Volkes Rechnung getragen, sondern es werden zugleich die strafrechtlichen Bestimmungen im Steuerrecht denjenigen
im Verwaltungsstrafrecht und im Schweizerischen Strafgesetzbuch angegli.é
i H
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!“ Der Ständerat hat die F
Bundesrates dennoch abgelehnt, später auch der Nationalrat, allerdings
ohne grosse Diskussion. Nach der Schlussabstimmung im Ständerat fasste
Ständerat h
als Sprecher der Minderheit die Rechtslage wie folgt zusam: „N
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falschen Unterlagen, eine Vorbereitungstat, die bis jetzt straflos war. Das bleibt
sie [im Steuerstrafrecht] auch. Das ist aber in andern Strafrechtsbereichen
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F ll. f k
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l i fk
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fälscht oder verfälscht, wer zu diesem Zwecke inhaltlich unwahre Urkunden dieser Art
erstellt oder die gefälschten oder unwahren Urkunden zur Täuschung gebraucht, wird
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.“ é .
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E-StHG).
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III , d.
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AB 1988 S 77.
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Im Gesetzgebungsprozess wurde auf i
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leider nicht Bezug genommen. Im BGE 108 IV 27 aus dem Jahre 1982 vertrat
zwar das Bundesgericht bereits den Standpunkt, es liege
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vor,
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einen steuerlichen Vorteil erstrebte, sondern auch eine Verwendung des
Dokumentes im nicht-fiskalischen Bereich beabsichtigte oder zumindest
i K
.“271 Im konkreten Fall wendete jedoch das Bundesgericht Art.
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i chen Gesellschaft handelte. Der Vorsatz des Täters sei damit ausschliesslich
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und Unrechtsgehalt der zu beurteilenden Handlungen werden durch den
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Bundesrat in der Vernehmlassung vorgeschlagen, einen speziellen
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StGB einzuführen, schliesslich jedoch davon abgesehen. Der Bundesrat erwähnte in diesem Zusammenhang interessanterweise, dass
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isoliert.
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Nach dem originalen Strafgesetzbuch stellten das gemeine und das damals noch
kantonale Steuerstrafrecht zwei klar getrennte Schienen dar. Unter dem BdBSt
galt die Urkundenfälschung im Steuerstrafrecht der direkten Bundessteuer
als straflose Vorbereitungshandlung. Im Gesetzgebungsprozess betreffend
das StHG und das DBG verzichteten die Räte auf eine Gesetzesänderung
diesbezüglich.274 Nach dem in diesem Zeitpunkt einschlägigen BGE 108 IV
27 galt unter Umständen echte Konkurrenz zwischen Steuerdelikten und
gemeinrechtlichen Urkundendelikten. Man darf jedoch unterstellen, dass
271 êGE
Ig E. .
272 BGE 108 IV 27 E. 4.
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274 éd
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der Gesetzgeber in Kenntnis der Rechtsprechung entschieden hat, die falsche
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interpretieren ist.
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. . . . )F
Es können sich wichtige Aufschlüsse über den Normsinn einer bestimmten gesetzlichen Regelung aus ihrer systematischen Stellung in der ganzen
Rechtsordnung ergeben. Diese gilt idealerweise als Einheit bzw. als System
möglichst kohärenter Wertentscheidungen. Es ist dabei insbesondere der
Grundsatz zu beachten, wonach )
) )
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. Zunächst
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einem zweiten Schritt sind sodann die Verhältnisse mit bzw. zwischen anderen verwandten Straftatbeständen aus dem gemeinen und Nebenstrafrecht
bzw. Steuerstrafrecht zu berücksichtigen.
. . . . )V
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)DBG
Die Legaldefinition der Urkunde richtet sich stets nach Art. 110 Abs. 4 StGB und
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.277 Der täuschende Gebrauch
einer solchen unechten oder inhaltlich unwahren Urkunde ist nach beiden Bestimmungen strafbar.278 Zudem erfasst der subjektive Tatbestand
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Steuerersparnissen mittels unechter oder inhaltlich unwahrer Urkunden.
Es ergibt ich daraus, dass i G
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Spezialitätsverhältnis kann nicht gesprochen werden, denn ein solches ergibt
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Vgl. dazu ê
, Diss., S. 197 und 242.
Hä
et al., Bundesstaatsrecht, Rz 97 ff.; K
277 D
, Komm. DBG, é .
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278 ê i é .
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, S. 88 ff.
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Tatbestand subsumiert werden können, auch dem generellen zuordenbar
sind, aber nicht umgekehrt.279
Da jedoch die inhaltlich unrichtige Buchhaltung in der Praxis unter den vom
Steuerbetrugstatbestand erfassten Urkunden den häufigsten Fall darstellt,
wird der Steuerbetrugstatbestand faktisch ausgehöhlt, wenn zu Steuerzwecken
begangene Urkundendelikte stets kumulativ oder ausschliesslich nach gemeinem Strafrecht strafbar sind.280 Im Falle einer konkurrierenden Verurteilung
müsste das Gericht sogar, gestützt auf Art. 49 StGB, den Täter zu der Strafe der
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äl
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diese angemessen erhöhen, was diesem Tatbestand den Vorrang geben würde.
Aus systematischer Sicht sollte eine Norm jedoch nicht so interpretiert werden,
dass andere funktionslos werden.281 Dies spricht dafür, den Steuerbetrug als lex
specialis f k
äl
zu verstehen.
. . . . )E
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. . . . . )V ä
)A .) )S GB)/)A .) )VS R
Die verwaltungsrechtlichen Tatbestände der Urkundenfälschung und der
Erschleichung einer Falschbeurkundung gelten als
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zu den Tatbeständen des gemeinen Strafrechts. Di d l i k i F l
k
282
nach Art. 15 Ziff. 1 VStrR li
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sidiäre Anwendung von Art. 251 StGB aus. Die Begründung dafür ist, dass
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Strafbarkeit nach der Spezialnorm nicht gegeben sind, die absurde Konsequenz
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279 d
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)AT, S. 179 f., spricht von einem logisch-teleologisch zu begründenden Vorrang; K
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)M
, S. 111 ff.
280 ê
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, S. 112.
281 K
,J
)M
, S. 109.
282 „h i
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Bundes unrechtmässigen Vorteil zu verschaffen oder das Gemeinwesen am Vermögen
oder an andern Rechten zu schädigen, eine Urkunde fälscht oder verfälscht oder die
echte Unterschrift oder das echte Handzeichen eines andern zur Herstellung einer
unwahren Urkunde benützt oder eine Urkunde dieser Art zur Täuschung gebraucht,
wer durch Täuschung bewirkt, dass die Verwaltung oder eine andere Behörde oder eine
Person öffentlichen Glaubens eine für die Durchführung der Verwaltungsgesetzgebung
des Bundes erhebliche Tatsache unrichtig beurkundet, und wer eine so erschlichene
Urkunde zur Täuschung der Verwaltung oder einer anderen Behörde gebraucht, wird
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gelassene Falschbeurkundung im Ergebnis nicht straffrei wäre, sondern sogar
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zu ahndenden, eindeutig schwereren Verfehlungen. Eine solche Interpretation
stände im Gegensatz zur
)
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Sinn der Nichterwähnung der Falschbeurkundung in diesem privilegierten
Tatbestand; denn damit wollte der Gesetzgeber nicht die Beibehaltung der (strend
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d Gê ü i F l
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Obwohl das Bundesgericht darauf hinweist, dass der vorliegende Entscheid
keine abschliessende Stellungnahme zum Verhältnis VStrR/StGB darstellt,284
lässt sich zumindest feststellen, dass das Bundesgericht die Anwendung des
gemeinen Strafrechts selbst dann ausgeschlossen hat, wenn die anwendbare verwaltungsstrafrechtliche Norm im Einzelfall zur Straflosigkeit
geführt hat. Es ergibt sich daraus, dass i d i li ä
äl i
i ,
i
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Steuerstrafrecht strafbar ist. Demnach gilt die falsche Buchführung als
straflose Vorbereitungshandlung des Steuerbetrugs.
. . . . . )V ä
)A .) )S GB)/)A .) )DBG) .)A .) )A .) )VS R
Die Fiskalstraftatbestände gehen gemäss dem Bundesgericht dem
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li
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d Gê l
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i il gierende Bestimmungen grundsätzlich vor. Im BGE 110 IV 24 geht das
Bundesgericht sogar weiter als im BGE 108 IV 180, indem es festhält,
dass
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il , „
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l , z.B. weil der zuständige Kanton keine solche Strafbestimmung kennt oder weil es sich um ein in der Schweiz gegen
einen ausländischen Staat begangenes Fiskaldelikt handelt. Der strengere
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d Gê i i
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Bereich der Fiskaldelikte zuständige Recht gar keine Strafbestimmung enthält oder aus irgendwelchen Gründen nicht zur Anwendung kommt [...]. Der
gesetzgeberische Grund für die mildere Strafdrohung bei Fiskaldelikten liegt
wie bei allen Spezialbestimmungen über täuschendes Verhalten in einem
Verwaltungsverfahren darin, dass
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284 êGE
Ig
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Vgl. dazu . . . . . .
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vielfach vor allem im Bereich des Abgaberechts )
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i . [...].“
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Zwischen den Urkundendelikten und den Arglistdelikten liegt auf Grund
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vor.287 I ê
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d Gê
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d Gê
hält das Bundesgericht fest, das der Betrugstatbestand ein Erfolgsdelikt ist,
welches das Vermögen schützt, während es sich bei der Urkundenfälschung
hingegen um ein abstraktes Gefährdungsdelikt handelt, welches nicht nur
auf Vermögensschädigungen beschränkt ist. Daraus ergibt sich, dass die absk G
.
Mi
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d Gê l
hoch und schwerwiegend eingeschätzt wird, dass bereits das gefährdende
Verhalten als selbstständig strafbar erachtet wird.288 Dies gilt auch, wenn das
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begangen wurde (Urteil mit zahlreichen Hinweisen).289
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Ziff. 1 StGB
gelten nun sowohl Verbrechen als auch qualifizierte Steuervergehen als
Geldwäschereivortat. Als qualifiziertes Steuervergehen gilt nach Ziff. 1bis ein
Steuerbetrug, wenn die hinterzogenen Steuern pro Steuerperiode mehr als
F k
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zwischen Steuerbetrug und Urkundenfälschung aus. Die ausschliessliche
Bezugnahme auf den Steuerbetrug schliesst die echte Konkurrenz mit der
Urkundenfälschung jedenfalls nicht aus. Die Materialien enthalten ebenfalls
keinen Hinweis dazu.290
êGE Ig E.
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287 g l. êGE
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Ig E. . .
290 Vgl. AB 2014 N 1200: e
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erwähnt lediglich, dass die Urkundenfälschung in
der Schweiz bereits strafbar sei. Da dieser Parlamentarier die enge Nationalratsfassung
verteidigte, nach welcher nur Steuerrückerstattungen als Vortat hätten gelten sollen,
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. . . . )E
Aus der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ergibt sich generell, dass
die Tatbestände des Steuer- bzw. Nebenstrafrechts als
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. é . gd c é .
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Konkurrenz). Grund dafür ist, dass der Gesetzgeber gewisse Handlungen milder bzw. gar nicht bestrafen wollte, wenn der Täter der Behörde gegenübersteht. Echte Konkurrenz liegt hingegen auf Grund der Unterschiedlichkeit
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DêG
d Gê
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lik
é . gd c
d Gê
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auf das Verhältnis zwischen Urkundenfälschung und Steuerbetrug statuiert das Bundesgericht jedoch eine unwiderlegbare Vermutung zugunsten der Inkaufnahme der Verwendung der kaufmännischen Buchhaltung
im nicht-fiskalischen Bereich. 291 Es resultiert daraus, dass die beiden
Tatbestände regelmässig echt konkurrieren, womit sich eine Ausnahme im
Gesamtbild der Rechtsordnung ergibt. Die Kohärenz der Rechtsordnung
verlangt daher, dass man é . DBG l lex specialis zu Art. 251 StGB
betrachtet.
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. . . . )G
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Die teleologische Interpretationsmethode orientiert sich an der
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,
welche sich in der Regel aus dem geschützten Rechtsgut ableiten lässt.292
Es ist zwar der sogenannten Rechtsgutlehre bis heute nicht gelungen, über
diesen Begriff Klarheit zu schaffen und eine Definition zu finden, welche zu
allen Straftatbeständen passt. Immerhin kann man davon ausgehen, dass
Rechtsgüteri i i ll
ll
i h
i , die nach Auffassung
des Gesetzgebers ü i li
li k
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294
sind. Sie stellen einen Massstab für die Festlegung des Inhaltes und des
kann seine Aussage sicherlich nicht so verstanden werden, dass die Urkundenfälschung
allgemein als Vortat im Zusammenhang mit Steuerdelikten gelten solle.
291 D
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BGE) )IV) ) ., d.
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294 So zum Beispiel D
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Zwecks der Strafvorschriften, sowie für ihre Abgrenzung. Das Rechtsgut
dient somit als Auslegungshilfe, denn es bestimmt die Schutzrichtung einer
Norm und erlaubt in Zweifelsfällen über die Strafwürdigkeit bestimmter
Verhaltensweisen zu entscheiden. Es dient dazu, die Tatbestandselemente zu
definieren, die Person des Rechtsgutträgers festzulegen und die Wertabwägung
zwischen geschütztem und verletztem Rechtsgut im Zusammenhang mit
Rechtfertigungsgründen vorzunehmen. B i k i H
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vor.297 Dies ist der Fall, wenn sich die Bestimmungen begrifflich klar abgrenzen lassen, sich auf einen unterschiedlichen Kontext beziehen sowie eine
eigenständige Zielsetzung aufweisen.298
. . . . . )U
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Die
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der Urkundenfälschung besteht im Schutz des Vertrauens, weli c
k i f k
l B
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wird.299 Es wird mit anderen Worten die Sicherheit und Zuverlässigkeit
des Rechtsverkehrs mit Urkunden als Beweismittel und das öffentliche
Vertrauen in den Urkundenbeweis geschützt, wobei auch der ausländische
Rechtsverkehr inbegriffen ist. Geschützt wird somit das Vertrauen der
am Rechtsverkehr Teilnehmenden. I
i
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i „
bei der Definition der Urkunde noch bei der Auslegung des Tatbestandes der
Urkundenfälschung darauf abgestellt, wie gross der Kreis der potentiellen
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, Komm. DBG, é . c ; é
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299 êGE
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, Fiskaldelikte, d. ., i ê
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, BaKomm. StGB II, g . é .
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Auf Grund der Verschiedenartigkeit der Steuern lässt sich kein einheitliches
Rechtsgut für das ganze Steuerstrafrecht umschreiben, weshalb das Rechtsgut
in Bezug auf jedes Delikt spezifisch zu umschreiben ist. Der Steuerbetrug
stellt ein Urkundendelikt dar, das spezifisch auf eine Steuerhinterziehung
gerichtet ist. Sowohl der Tatbestand der Steuerhinterziehung als auch derjenige des Steuerbetrugs dient gemäss der Botschaft zur Steuerharmonisierung
dem d
O
, l i D
d
gewährleisten soll. Strafrechtlich wird nicht nur die Einziehung der Steuern,
sondern auch die Art und Weise, in der dies geschieht (Selbstdeklaration)
geschützt. I
i
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und Vollständigkeit bei der Feststellung der zur Herbeiführung der gesetzesmässigen Steuerbelastung wesentlichen Tatsachen zur Wahrung des
li
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i der Schutz des
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G
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ö ,bezweckt. Dies schliesst einerseits das öffentliche Interesse an
einer Finanzlage ein, die es dem Gemeinwesen erlaubt, die ihm übertragenen
Aufgaben zu erfüllen. Andererseits wird indirekt eine gerechte Verteilung
der Steuerlast bezweckt, da eine den tatsächlichen Verhältnissen entsprechende Veranlagung bei sämtlichen Steuerpflichtigen Steuererhöhungen
vermeidet. Beim Steuerbetrug gilt zusätzlich zur Steuerhinterziehung das
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als Rechtsgut bzw. strafrechtlich geschütztes
Interesse. Das schweizerische Steuerstrafrecht schützt im Gegensatz zum
gemeinen Strafrecht
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geschützten Rechtsgüter unterschiedlich sind, insbesondere weil für das
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, Komm. DBG, é .
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et al., DBG Handkommentar, é .
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, Fiskaldelikte, S. 7.
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, Fiskaldelikte, S. 10.
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Steuerstrafrecht ausschliesslich das Vertrauen, welches den Urkunden im
Verkehr mit den Steuerbehörden zukommt, massgebend ist. Dies spricht für
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. . . . )D
Die Deliktsart beschreibt die Art der Einwirkung auf das Rechtsgut.
Der Steuerbetrug
und die Urkundenfälschung
gelten beide als
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lik . Die Urkundenfälschung stellt zudem ein abstraktes Gefährdungsdelikt dar. Dabei wird die blosse Vornahme bestimmter Handlungen für strafbar erklärt, ohne dass der Täter dadurch
tatsächlich Gefahren für das geschützte Rechtsgut geschaffen haben muss.
Der Rechtsgüterschutz wird damit noch weiter vorverlegt. In Bezug
auf Steuerhinterziehungen, denen eine inhaltlich unwahre Buchhaltung
zugrunde liegt, erfolgt in der Tat zuerst die Erstellung des Jahresabschlusses,
womit die Urkundenfälschung bereits vollendet ist. Der Steuerbetrug ist hingegen erst mit der Einreichung der Steuererklärung vollendet. Dieser zeitliche
Unterschied, der die beschriebene Unterscheidung in Bezug auf die Deliktsart
rechtfertigt, i ü i é
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Vergehen. Der Gesetzgeber misst dem Steuerbetrug damit einen geringeren Unrechtsgehalt als der Urkundenfälschung zu, was mit der besonderen
Pflichtenlage des Steuerpflichtigen und den Untersuchungskompetenzen des
Staates begründet wird.
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Ziff. 1 StGB, dass der Täter in der Absicht handelt, jemanden am Vermögen
oder an andern Rechten zu schädigen oder sich oder einem andern einen
unrechtmässigen Vorteil zu verschaffen. Dies setzt nach herrschender
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Gemäss c
et al., DBG Handkommentar, é .
c
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um ein Gefährdungsdelikt. Vgl. D
, Komm. DBG, é .
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Hinweisen), allerdings auch D
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Lehre eine eä
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voraus, obwohl sich dies nicht aus dem
Wortlaut ergibt. Eine solche liegt vor,
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erstrebte Vorteil ergibt. Die diesbezügliche Inkaufnahme (Eventualabsicht)
genügt. Da die Urkundenfälschung ein Tätigkeitsdelikt bzw. ein abstraktes
Gefährdungsdelikt darstellt, genügt die Absicht des Täters, dass ein Dritter
von der Urkunde einen täuschenden Gebrauch macht. Es ist somit nicht
erforderlich, dass die Täuschung tatsächlich gelingt.
Als Adressat gilt derjenige, an welchen die in der Urkunde beinhaltete
Information gerichtet ist und der möglicherweise von der Urkunde Gebrauch
machen kann. „Gebrauchen“ bezeichnet die Benutzung im Rechtsverkehr
und setzt voraus, dass die Urkunde als solche dem Geschädigten zugänglich gemacht wird bzw. in seinen Machtbereich gelangen kann. Es reicht
aus, dass dem Adressaten die Möglichkeit der Kenntnisnahme der Urkunde
verschafft wird. Derjenige, dem lediglich indirekt Informationen aus der
Urkunde eröffnet werden, ohne dass er jedoch selber Einsicht in diese hätte
l kö
, il l li
i
l é
.é .
d Gê
ü i i sem Sinne nur das Vertrauen, welches im Rechtsverkehr der Urkunde selber
als Beweismittel entgegengebracht wird.
Die Anforderung, dass der Täter beabsichtigen muss, den Adressaten zu
i
li
g
l
l
, setzt, wie etwa beim
Betrug, eine (aktive) Mitwirkung des Getäuschten voraus. Das Bundesgericht
hat in mehreren Entscheiden daran festgehalten, womit sich mehrere Autoren
einverstanden erklärten. Es entsteht damit eine d ä
j ki
e
.
Vgl. die zahlreichen Hinweise in ê
, BaKomm. StGB II, é .
c
.E
delt sich um eine Absicht im technischen Sinne (D
/e , Strafrecht I, § N .
êGE
Ig .
ê
, BaKomm. StGB II, é .
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.
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, BT)II, § c
.
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, BaKomm. StGB II, é .
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Ig
E. . . .
êGE Ig , E. . ; f il
êG ê. /
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E. .
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, Strafrecht IV, § N . ; K
, Diss,
71
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ebenfalls inhärent. Di
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auf Expertenanträge im Vernehmlassungsverfahren hinweist, nach welj ki e
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...“ ä
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nicht, die Botschaft weist jedoch darauf hin, es hätte sich lediglich um eine
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l . Di
äi ,
sich die Anforderung
eä
i i
eä
ratio legis ergibt.
Die Urkundenfälschung stellt zudem ein eä i k i -
. abstraktes
Gefährdungsdelikt dar. Es entspricht dem Wesen solcher Delikte, dass
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D lik i
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i
ik k
. Di „
k “
Gefahr bzw. das Missbrauchsrisiko wird aber dennoch als derart hoch und
schwerwiegend eingeschätzt, dass der Gesetzgeber bereits das gefährdende
Verhalten als selbstständig strafbar beurteilt. Dass der ordnungsgemässe
Gang des Rechtsverkehrs auch faktisch tangiert wäre, ist daher im Falle der
fk
äl
i
li .“ Daraus ergibt sich, dass Tätigkeitsbzw. abstrakte Gefährdungsdelikte einerseits potentiell sehr breit greifen,
anderseits der Gesetzgeber ihnen aber eine Grenze setzen muss. Es kann nicht
sein, dass die kleinste und entfernteste Wahrscheinlichkeit der Verletzung
ü
c
i Ei l ll i ê
é .
d Gê
mit sich bringt. Dies kann jedenfalls nicht die Absicht des Gesetzgebers gewesen sein. Gemäss H
a
muss damit die inkriminierte Handlung
S. 81; in Anlehnung an das deutsche Recht, F
,U
Hi
i,
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eä
i c
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l „hill , i
ü
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den werde.
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, BaKomm. StGB II, é .
c
.
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II
, d.
.
êGE I
E. .
êGE
Ig E. . .
72
i
§
, Rz 212, mit dem
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fk
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“.
“
.
. . . . . )T
)R
Im Rahmen der teleologischen Auslegung geht es um die Ermittlung des
Normsinns, wobei sich dieser nicht notwendigerweise mit dem möglichen
Wortsinn deckt. Dies ergibt sich daraus, dass der Gesetzestext nur den
Ausdruck eines legislatorischen Gedankens darstellt, dessen Ermittlung niemals gelingt, wenn bloss nach dem Sinn einzelner Worte des Gesetzes geforscht
wird. Die Anforderung der Täuschungsabsicht seitens des Täters verleiht
é .
d Gê i ö i
K
,
i
i
ö
ê
i
einer Urkunde im Vergleich zu einer blossen mündlichen oder schriftlichen
Erklärung ausgegangen werden kann. Es drängt sich damit eine teleologic ki
.ê i i
é l
i
„[
]
, i
dergründig) klaren, aber verglichen mit der Teleologie des Gesetzes zu weit
,
i
i
i
h
i
é
i
zu reduzieren, welcher der ratio legis
i .“ Abweichungen von
einem klaren Wortlaut sind gemäss dem Bundesgericht nicht nur zulässig,
sondern sogar geboten, wenn triftige Gründe für die Annahme bestehen, dass
er nicht dem wahren Sinn der Bestimmung entspricht. Dem Wortlaut des
j ki
e
é . ki . d Gê
l
ê i
i,
weshalb dieser ins Uferlose geht.
Im Einklang mit der Lehre ist somit davon auszugehen, dass Art. 251 StGB
i eä
i i
eä
. Eine solche liegt vor,
wenn der Täter die Urkunde im Rechtsverkehr als echt bzw. als wahr verwenden will, um den Adressaten zu einem rechtserheblichen Verhalten zu veranlassen, sodass sich aus dem Gebrauch der Urkunde die erstrebte Schädigung
bzw. der erstrebte Vorteil ergibt.
. . . . . )S
. . . . . . é i
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i
Es fragt sich nun, ob im Falle der Herstellung einer unwahren Handelsoder Steuerbilanz und deren Einreichung an die Steuerbehörde die
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E. . ; K
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, S. 140.
, S. 224 f.
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)M
, d.
.
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)
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Täuschungsabsicht auch auf den ausser-fiskalischen Bereich gerichtet ist.
Dies spräche gegebenenfalls für eine konkurrierende Anwendung von Art.
d Gê
é .
DêG.
. . . . . . é l i k
Die ausser-fiskalische Wirkung der Handels- bzw. der Steuerbilanz lässt sich
gegenüber der Ausgleichskasse damit begründen, dass diese anlässlich der
periodischen Arbeitgeberkontrollen zu diesen Unterlagen Zugang erhält und
gestützt darauf einen zu tiefen massgebenden Lohn festsetzen könnte. So
betrachtet, befindet sich die Ausgleichskasse in der gleichen Situation wie
die Steuerbehörde, die auf Grund einer unvollständigen Steuererklärung den
Steuerpflichtigen zu tief veranlagt. Es handelt sich jeweils um ein rechtserhebli
g
l i di
j ki
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é .
d Gê. I
diesem Zusammenhang ist anzumerken, dass die Aussage des Bundesgerichts,
é .
d Gê i
i, „
i i
l li i tigen Handelsbilanz eine inhaltlich falsche, ausschliesslich für Steuerzwecke
ll
l l
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d
il
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ü “, i
trifft. Selbst in diesem Fall ist eine Schädigung der Ausgleichskasse möglich. Es liegt damit sowohl bei einer inhaltlich unrichtigen Handels- als
d
il i eä
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ü é l i k
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F ll i
i i eä
i i
ausser-fiskalischen Bereich.
. . . . . . Ü i Glä i
Das Bundesgericht nimmt im Zusammenhang mit einer inhaltlich
unrichtigen kaufmännischen Buchhaltung zu Recht die Möglichkeit
einer Schädigung der übrigen Gläubiger an. Es kann sich gegebenenfalls jedoch
i i l
Schädigung handeln. Wenn das
ê
i
i i eä
i
i di
é .
StGB erblickt, verkennt es, dass eine solche Absicht voraussetzt, dass der
Täter den Adressaten zu einem rechtserheblichen Verhalten veranlassen
will, sodass sich aus dem Gebrauch der Urkunde die erstrebte Schädigung
bzw. der erstrebte Vorteil ergibt. Es ist in der Tat nicht ersichtlich, wie
ein Gläubiger auf Grund einer Buchhaltung, die einen tieferen Gewinn
é . é . éHgG
. éHgg; Kéé c
êGE
Ig
E. . .
êGE
Ig
E. . .
Vgl. dazu Kap. . . . . . . . .
74
.
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)S
ä
ausweist, als dies tatsächlich der Fall ist, aktiv zur seiner Schädigung oder
Bevorteilung beitragen könnte. In diesem Zusammenhang kann somit
k i eä
i
ü
ü i Glä i
i di
von Art. 251 StGB angenommen werden.
. . . . )E
Wie eingangs festgehalten,
i
i
é .
d Gê
é .
DêG
geschützten Rechtsgüter unterschiedlich. Aus der
)
)ergibt sich zudem,
j ki e
é . ki . d Gê i eä
i
des Täters voraussetzt, die auf eine Mitwirkung des Adressaten der Urkunde
an seiner Schädigung oder an der Bevorteilung des Täters abzielt. Es handelt
sich um eine teleologische Reduktion. Im Falle einer inhaltlich unrichtigen
Handels- oder Steuerbilanz liegt nicht nur eine Täuschungsabsicht gegenüber
der Steuerbehörde, sondern auch gegenüber der Ausgleichskasse, das heisst in
einem ausserfiskalischen Bereich, vor.Di ü
,
l l ic
k i j k i e
é . d GB, i
i
é . DBG
k k i
k
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. . G
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Zweck der vorliegenden Auslegung war, zu klären, ob bei der Herstellung
einer inhaltlich unrichtigen Handels- bzw. Steuerbilanz und deren
Einreichung an die Steuerbehörde die Tatbestände des Steuerbetrugs und der
Urkundenfälschung echt konkurrieren, wie es das Bundesgericht festgehalten hat. N
ik li
é l
é .
d Gê üll
das Anstreben von Steuerersparnissen das subjektive Tatbestandsmerkmal
der Schädigungs- bzw. Vorteilsabsicht, weshalb die Herstellung einer inhaltlich unwahren Buchhaltung zum Zwecke einer Steuerhinterziehung eine
Falschbeurkundung darstellt. Dies spricht für die Annahme der echten Konkurrenz und wird durch die teleologische Auslegung bestätigt. Bei
inhaltlich unwahren Handels- bzw. Steuerbilanzen ist tatsächlich auch eine
Täuschungsabsicht hinsichtlich der Ausgleichskasse anzunehmen. In diesem Zusammenhang kommt der Buchhaltung ausser-fiskalische Wirkung
zu. Nach der historischen Auslegung liegt hingegen unechte Konkurrenz
vor, denn der Gesetzgeber wollte die falsche Buchführung als straflose
Vgl. dazu Kap. . . . . . .
êGE
Ig
. g l. i Ü i
Vgl. dazu Kap. . . . . .
K . . . . .
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)
)S
ä
Vorbereitungshandlung zum Steuerbetrug belassen. Dies bestätigt die
systematische Auslegung, nach welcher die Tatbestände des Steuer- bzw.
Nebenstrafrechts generell als
)
zu den gemeinrechtlichen
Straftatbeständen gelten. Grund dafür ist, dass der Gesetzgeber gewisse
Handlungen milder bzw. gar nicht bestrafen wollte, wenn der Täter einer
hoheitlich handelnden, mit besonderen Kompetenzen ausgestatteten Behörde
gegenübersteht. Damit ü
i
i
é l
i
Lö
i
.
Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts besteht keine hierarchische
Prioritätsordnung unter den einzelnen Auslegungsmethoden. Vielmehr
i i di
i
M
l li
„ i i l
E
i j
Methode zu kombinieren und gegebenenfalls dem konkreten Einzelfall
i
ä .“
Führen die verschiedenen
Auslegungsmethoden zu abweichenden Lösungsvarianten, ist eine wertende Abwägung vorzunehmen und jener Methode der Vorzug zu geben,
welche am ehesten dem wahren Sinne der Norm entspricht, wobei insbesondere Rücksicht auf ein vernünftiges und praktikables Ergebnis zu
nehmen ist. In diesem Zusammenhang ist zu berücksichtigen, dass das
Interesse an der Unversehrtheit des Rechtsguts ein wesentliches Kriterium
der Auslegung darstellt. Will man am besten der Tatsache Rechnung
,
é .
d Gê
é .
DêG
i li
c
ü
schützen, ist der grammatikalischen bzw. der teleologischen Auslegung
der Vorrang zu erteilen und dem Bundesgericht im Ergebnis zuzustimmen (echte Konkurrenz). Auch wenn in der Lehre zum Teil eine gewisse
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i
K k
“k i i i
i , müssen die historische
und systematische Auslegung auf Grund einer zeitgemässen Betrachtung
in den Hintergrund treten. Es lässt sich tatsächlich nicht mehr den
Standpunkt vertreten, eine bestimmte Strafhandlung gegen den Staat
Vgl. dazu Kap. . . . . .
Vgl. dazu Kap. . . . . .
C
,L
ä
, d. .
Hä
et al., Bundesstaatsrecht, c
.; K
D
/e , Strafrecht I, § N ; a /ê
L
, Komm. DBG, Ei .
. e il c .
Vgl. dazu Kap. . . . . .
g l.
ll êGE
Ig
E. . .
Vgl. L
, Komm. DBG, é .
c
ü
i
Hä
et al., Bundesstaatsrecht, Rz 114 ff.
,J
Hi
)M
, S. 179 ff.
, BaKomm. StGB I, é . c
;
i .
. T
)
)S
ä
sei weniger strafwürdig, als wenn sie gegen andere Interessen verstösst.
Dies würde auf eine Minderwertigkeit des Steuer(straf)rechts hinweisen,
welche nicht mehr den gegenwärtigen nationalen und internationalen
Entwicklungen in diesem Gebiet entspricht. Demnach ist bis auf weiteres davon auszugehen, dass d
f k
äl
i
K k
zueinander stehen.
Ob dies sachgerecht ist, ist letztendlich eine Entscheidung des Gesetzgebers,
weshalb (so auch L
und ê
zu wünschen ist, dass die Frage de
)
geregelt wird. Es ist jedenfalls für die weitere Analyse
c i ik
,
d
/
f k
äl
l g
Geldwäscherei gelten, wenn tatsächlich Steuern hinterzogen worden sind.
Eine Geldwäschereivortat liegt demnach vor, wenn einer Steuerhinterziehung
eine Urkundenfälschung bzw. Falschbeurkundung zugrunde liegt (Ausfüllen
des Formulars A mit inhaltlich unwahren Angaben). Als Vortaten gelten
zudem Fälle, in denen eine Urkundenfälschung und ein Steuerbetrug vorliegen (strafbare verdeckte Gewinnausschüttungen), selbst wenn die Schwelle
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d
i
i
ü schritten ist (d
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di ).
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Ziff. 1bis StGB auf hinterzogene Steuern. Es ist einerseits zu klären, ob hinterzogene Steuern, insbed
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ö
“ i di
é .
l ,
andererseits aus welchen Delikten (Vortaten) die von der Steuergeldwäscherei
g
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„
ü
“ kö
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dere, ob die Urkundenfälschung als Vortat gilt, weil dieser Tatbestand, wie
L
, Komm. DBG, Ei .
. e il c .
L
, Komm. DBG, é .
c
;ê
, Diss., S. 47. Vgl. dazu Kap. 1.2.7.
Vgl. dazu Kap. . . . , nach welchem aus einer Urkundenfälschung Steuerersparnisse
„
ü
“ kö
.
Vgl. dazu Kap. 2.1. M
/M
, Strafrisiken für Banken, c .
77
. T
)
)S
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Eingangs festgehalten, mit dem Steuerbetrug echt konkurriert. In diesem
Zusammenhang ist die bundesgerichtliche Rechtsprechung kritisch zu würbis
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.é .
StGB auszulegen.
. . g
ö
. . . F
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In der Regel besteht der Erlös der Steuerhinterziehung in einer Steuerverkürzung
ä
e
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é .
é .
L
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sich bei d
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um abstrakte Vermögensvorteile, denen eine
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ä é . DêG
i .E
i ,
i
bis
„g
ö
“ i di
é .
StGB vorliegen.
. . . G
ik li
é l
G ä é .
Ziff. 1 StGB wird mit Freiheitsstrafe bis zu drei Jahren
oder Geldstrafe bestraft, wer eine Handlung vornimmt, die geeignet ist,
die Ermittlung der Herkunft, die Auffindung oder die Einziehung von
Vermögenswerten zu vereiteln, die, wie er weiss oder annehmen muss, aus
einem Verbrechen oder aus einem qualifizierten Steuervergehen herrühren.
bis
G ä é .
Ziff. 1 StGB liegt ein qualifiziertes Steuervergehen vor,
i d
l
F k
i
d
pro Steuerperiode führt.
bis
D ê i „g
ö
“ i i G
i
ä
i i .D D
i
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, K i l .v. l ê
il i g
ö
“.
Demnach gelten auch abstrakte Vermögensvorteile als Vermögenswerte.
Zudem stellt Ziff. 1bis auf die hinterzogenen Steuern ab. Die Bedeutung des
Wortlautes ist, auch wenn dieser vordergründig klar erscheint, stets durch
andere Auslegungselemente zu überprüfen, um zu bestimmen, ob dieser dem
wahren Sinn der Norm entspricht.
. . . Hi
i
é l
Die Botschaft zur Geldwäscherei von 1989 spricht sich für ein möglichst
weites Tatobjekt aus. Erfasst sind damit gemäss einer anerkannten
Vgl. dazu Kap. . . .
Duden, Universalwörterbuch.
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II
, d.
. g l. j
Auffassung (Kap. . . . ).
78
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j i i - i
li
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ö
i è– i
i
lichen Wert aufweisen. Damit sind auch Gläubigerrechte, das heisst
N
.d
i erfasst.
. . . d
i
é l
Der Geldwäschereiartikel orientiert sich ursprünglich an der
Vermögenseinziehung im Sinne von Art. 70 StGB. Nach der in dieser
Dissertation vertretenen Auffassung ist, sofern es um Steuergeldwäscherei
bis
,é .
StGB losgelöst von Art. 70 StGB auszulegen, weil nach meinem Verständnis abstrakte Vermögensvorteile nicht Gegenstand einer
Naturaleinziehung sein können. Die Steuergeldwäscherei bezieht sich vielmehr auf das Nachsteuerverfahren bzw. die Nachsteuerforderung nach Art.
d Gê. D i ll
ê i „g
ö
“d
i erfassen.
. . . e l l i
é l
Die teleologische Auslegung befasst sich mit der Zweckvorstellung, die
mit einer Rechtsnorm verbunden ist. Über die
)
geben regelmässig die Materialien Aufschluss. Die Botschaft zur Umsetzung der 2012
revidierten GAFI-Empfehlungen bestätigt das Ergebnis aus den anderen
é l
; „Di g
i
i
i l k
i i
Vermögenswerte, sondern führt zur (verbrecherisch oder deliktisch bewirkten) Vermeidung von Aufwendungen des Steuerpflichtigen. Erst durch die
arglistig bewirkte Nicht- beziehungsweise Falschveranlagung sowie dem
dadurch verwirklichten Vermögensvorteil im Umfang der Einsparung eines
„d
l
“
l i
l l l g
ö
i
brecherisches oder deliktisches Vermögen. Es ist davon auszugehen, dass
bis
i
K
ll i i G
ll
é ik l
StGB subsumiert werden kann, das heisst, dass auch diese
é
„ i
g
“
i
i
„
li i i
Steuervergehen“ herrühren
Ei i
i l
k
.“
ê
êêl
M
Hä
êêl
, BaKomm. StGB I, Art. 70/71 Rz 28; d
, OK1 I, é . c .
II
, d.
.
/M
, Strafrisiken für Banken, Rz 4 ff. Vgl. dazu Kap. . . . . . .
et al., Bundesstaatsrecht, Rz 120.
, d.
.
79
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. . „H
. . . F
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Ziff. 1 StGB d
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i,
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erfasst.
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d Gê kö
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i , „
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“. f
i
,
é .
d Gê
g
k i
ö ,i
klä ,
Steuerersparnisse auch aus einer f k
äl
herrühren können.
Nach der Vollendung des Steuerbetrugs (Einreichen der Steuererklärung mit
unechten oder unwahren Urkunden an die Steuerbehörde) ist keine weitere
Handlung seitens des Steuerpflichtigen nötig, damit Steuerersparnisse entstehen; Es genügt das Abwarten des Inkrafttretens der (unvollständigen)
Veranlagungsverfügung. Bei der Urkundenfälschung bedarf es hingegen
j
i i
g ll
i
i
H
l è–
Ei i
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klä
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i d
i
ll i l f k
äl
stammen. Fraglich ist, ob man unter diesen
f ä
i
„
ü
“
k
.D
li
Fragestellung kommt gerade für jene Sachverhalte besondere Bedeutung zu,
bis
i é .
Ziff. 1bis StGB nicht erfasst. Dies entweder weil der sachliche
Geltungsbereich nicht erfüllt bzw. die Schwelle nicht überschritten ist oder
weil gar kein Steuerbetrug vorliegt, sondern nur eine Falschbeurkundung
(Steuergeldwäscherei im weiteren Sinne).
i
é .
l
bis
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. . . . )F ü
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D i g
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i
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sen diese gemäss dem Bundesgericht i
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mit der Vortat stehen. Es bejahte
Entscheid von 1999 den Kausalzusammenhang zwischen dem
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, Blanchiment, d.
C
, Crime sous-jacent, d.
.; êGE
Vgl. dazu Kap. 2.1.
d
, OK 2 I, é . – c
;é
80
.; M
et al., A
Ig E. .
, OK1 I, é .
bis
Rz 207.
j
“,
üä
in einem
Gebrauch
) GAFI, S. 11 f.;
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ä
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C k è–
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im Sinne von
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ki . é . d Gêè–
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illi i .“ Damals verlangte das Bundesgericht allerdings zusätzlich, dass die
Vermögenswerte i k
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gewesen sind.
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ll [... L]
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infraction contre le patrimoine, telle une escroquerie, est rendue possible par
l i
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Ca , l
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. . . . )Jü
)R
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i
i
i è– l
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i
è – jü geren Rechtsprechung die Anforderung des direkten und unmittelbaren
Zusammenhangs zwischen der Vortat und den Vermögenswerten auf. Es
hielt dabei fest, dass die Vermögenswerte, die aus einem auf Korruption beruc
ä
,
K
i
ä „
ü “,
i
i
i
i i
natürlichen und adäquaten
K
l
stehen. I i
jü
E
i è–
Urteil des BGer vom 4. Mai 1999 E. 2a (SJ 1999 I S. 417 ff.). Vgl. auch Urteil des BGer
d. /
.F
E.
dJ
I d.
..
„Il i [...] i ,
l’i
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l’
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l
i
i l , li
causalité tel que la seconde apparaît comme la conséquence directe et immédiate de la
i .“ f il
êG
.M i
E.
dJ
I d.
. .
Urteil des BGer vom 4. Mai 1999 E. 2a (SJ 1999 I S. 417 ff.).
„éll l
i
i
i i, l’
i i
l ei
l
l
deve quindi essere precisata nel senso che, per essere considerati prodotto di reato, i
valori patrimoniali ottenuti da un negozio giuridico conseguito mediante la corruzione
devono stare in un rapporto causale naturale ed adeguato con il reato, senza che siano
i
l
i
i
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.“ êGE Ig E. .
in fine). Vgl. dazu ê
,)C
) )
, d.
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Ig E. .
I li i
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N.
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Ig E. . . . in fine: „O
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D lik lö
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E
jenseits der eigentlichen Tatbestandsformulierung liegt. D Ei i
k i
l i l
g
ö
i
a i i i ll i
Wege.“ Demnach können Vermögenswerte (Steuerersparnisse) durchaus
aus einer Urkundenfälschung herrühren.
In gewissen Entscheiden scheint das Bundesgericht seine Linie jedoch zu
relativieren. Insbesondere gemäss einem ebenfalls jungen Entscheid
liegt nur dann eine ausreichende Kausalität vor, wenn die Erlangung des
Vermögenswerts als direkte und unmittelbare Folge der Vortat erscheint,
i
F ll i , „
i El
g
ö
i
objektives oder subjektives Element des Tatbestands bildet oder wenn der
Vermögenswert einen direkt aus der Straftat herrührenden Vorteil darll .“ Somit wurde der Kausalzusammenhang zwischen dem Tatbestand
Mi i
ä é .
é . d Gê und der Erlangung eines
bestimmten Geldbetrags verneint. Gemäss mehreren Entscheiden setzt
i Ei i
k i
g
il
,
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mässig ist, was nicht der Fall ist, wenn die Handlung, aus welcher er sich
’
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L
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StGB mit Hilfe von Art. 70 StGB ausgelegt werden (a
,
bis
BaKomm. StGB II, é .
Rz 27.
Vgl. Kap. . . . . zum natürlichen und adäquaten Kausalzusammenhang.
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êG
ê. /
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E. .
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E. . , l
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lich durch ungenügende Kapitalausstattung, unverhältnismässigen Aufwand, gewagte
Spekulationen, leichtsinniges Gewähren oder Benützen von Kredit, Verschleudern
von Vermögenswerten oder arge Nachlässigkeit in der Berufsausübung oder
Vermögensverwaltung, seine Überschuldung herbeiführt oder verschlimmert, seine
Zahlungsunfähigkeit herbeiführt oder im Bewusstsein seiner Zahlungsunfähigkeit
seine Vermögenslage verschlimmert, wird, wenn über ihn der Konkurs eröffnet oder
gegen ihn ein Verlustschein ausgestellt worden ist, mit Freiheitsstrafe bis zu fünf Jahren
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konkret ergibt, objektiv nicht verboten ist. Das Bundesgericht verweist
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liegenden etwas restriktiveren Linie lässt sich festhalten, dass aus einer
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, weil deren Erlangung einerseits vom subjektiven Element von
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i , andererseits weil die Steuerhinterziehung eine Straftat darstellt und sich der
Vermögensvorteil damit als unrechtmässig erweist. Dieses Ergebnis ist nun
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StGB kritisch zu würdigen.
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bis
G ä é .
Ziff. 1 StGB wird mit Freiheitsstrafe bis zu drei Jahren
oder Geldstrafe bestraft, wer eine Handlung vornimmt, die geeignet ist,
die Ermittlung der Herkunft, die Auffindung oder die Einziehung von
Vermögenswerten zu vereiteln, die, wie er weiss oder annehmen muss, aus
einem Verbrechen oder aus einem qualifizierten Steuervergehen herrühren.
bis
G ä é .
Ziff. 1bis StGB gilt als qualifiziertes Steuervergehen ein
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legalen Verkauf von Gegenständen mangels Unrechtmässigkeit des Vermögensvorteils
nicht eingezogen werden kann, auch wenn der Verkäufer irrtümlich angenommen hatte,
die Gegenstände seien durch eine strafbare Handlung erlangt worden, und er sich daher
durch den Verkauf der Gegenstände des untauglichen Versuchs der Hehlerei schuldig
gemacht hatte. Weil der Verkauf objektiv nicht rechtswidrig war und der Verkäufer
einen zivilrechtlichen Anspruch auf den Kaufpreis hatte, durfte der Verkaufserlös trotz
des Schuldspruchs des Verkäufers wegen untauglichen Versuchs der Hehlerei nicht
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darf, da der Lohnanspruch des ausländischen Arbeitnehmers ohne ausländerrechtliche
Arbeitsbewilligung sowohl zivilrechtlich als auch öffentlichrechtlich geschützt und
der Lohn daher nicht unrechtmässig erlangt ist. Unter Berufung auf diesen Entscheid
erkannte das Bundesgericht, dass auch das Einkommen aus Prostitution durch eine
Ausländerin, die nicht über die erforderlichen ausländerrechtlichen Bewilligungen verü , i
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Vgl. dazu. Kap. . . . . .
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Steuerbetrug, wenn die hinterzogenen Steuern pro Steuerperiode mehr als
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sene Ursache der Erlangung der Vermögenswerte sein muss und dass die
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Handlung oder einen Zustand bewirkt, veranlasst.“ Der französische
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“ und der
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sind Synonyme.
Ein konkreter Substanztransfer im Sinne eines feststellbaren Geldflusses
wird damit nicht vorausgesetzt. Das gemäss dem Bundesgericht verlangte
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Wortlaut.
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Bemessungsgrundlage der Veranlagung bekannt gegeben worden sind.
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von Vermögenswerten sei (jedenfalls ohne Gesetzesanpassung) mit dem
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i i nicht vereinbar.
Betrachtet man die verschiedenen Tatbestandsvarianten der Steuerhinterziehung aus buchhalterischer Sicht ergibt sich Folgendes: Die
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Lemma) eine Nicht-Verminderung dessen Aktiven, die Bezugsverkürzung
(drittes Lemma) in der Form eines ungerechtfertigten Erlasses, eine
Verminderung dessen Passiven, und in der Form einer unrechtmässigen
Duden, Universalwörterbuch.
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Duden, Universalwörterbuch.
Le nouveau Petit Robert.
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, Geldwäscherei, d. .
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Rückerstattung, eine Vermehrung dessen Aktiven. Nur im letzten Fall findet
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i . Gemäss
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bleibt im Falle eines Steuerdeliktes zwar
der Besitz des ursprünglich legal erlangten Vermögens erhalten, dieser wird
jedoch durch den Betrug illegal und rührt ab dem Zeitpunkt der Tathandlung
aus einem Delikt her.
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Ziff. 1bis StGB statuiert nun sogar explizit, dass ein qualifiziertes Steuervergehen bzw. eine
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Steuerhinterziehung von der Steuergeldwäschereibestimmung erfasst sind.
Dies entspricht zudem den Anforderungen des Bestimmtheitsgebotes (bzw.
Legalitätsprinzips). Di
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Steuerhinterziehung her.
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, Komm. DBG, é .
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D a., O
, S. 178; é
, Geldwäschereistrafrecht,
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In der Sommersession 2014 hat sich der Nationalrat von diesem Gedanken leiten lassen, als er sich für die Fassung ausgesprochen hat, nach welcher Steuerrückerstattungen
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i les localisables de la personne imposée. Cette solution est entièrement compatible avec
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tible par les intermédiaires financiers, y compris pour le remboursement de taxes ou
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les flux financiers qui proviennent des autorités fiscales, et seulement dans ces situai
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Vortat einen ungerechtfertigten Geldzufluss voraus. Gerade dieses Erfordernis wäre aber
nicht gegeben, wenn wir beim falschen Begriff der Steuerersparnis ansetzen würden.
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Finanzintermediär lokalisiert werden, wenn überhaupt kein Geldzufluss vorhanden
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Das Bundesgericht bejahte den Kausalzusammenhang zwischen dem
Gebrauch einer gefälschten Urkunde und den auf ein Bankkonto gutgeschriebenen Vermögenswerten. Dies ist mit der Situation vergleichbar, in welcher
die Steuerbehörde die Veranlagung des Steuerpflichtigen auf Grund inhaltlich
unrichtiger Geschäftsbücher vornimmt. In beiden Fällen ist keine zusätzliH
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jenseits der Abgabe der falschen bzw. inhaltlich
unrichtigen Urkunde ö i ,
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nur noch der Handlung eines Dritten.
Bei strafbaren verdeckten Gewinnausschüttungen geht der Steuerhii
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zwingend ein Steuerbetrug voraus, da juristische Personen gestützt auf
ihre kaufmännische Buchhaltung veranlagt werden. Somit bildet der
Steuerbetrug im Sinne des natürlichen Kausalzusammenhangs eine conditio sine qua non der Steuerersparnisse. Der adäquate Kausalzusammenhang
ist seinerseits erfüllt, wenn die Erlangung der Vermögenswerte ein objektives und subjektives Element der Straftat bildet. Der Steuerbetrug besteht
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llich unrichtigen Urkunde zum Zwecke einer Steuerhinterziehung. Der seit 1.
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Ziff. 1bis StGB erklärt den Steuerbetrug ohnehin explizit als Vortat. Werden damit d
i erzielt, stehen diese
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Mehrheit vollumfänglich ausgeblendet. Es tut mir leid, aber das steht einfach mit dem
schweizerischen Grundkonzept der Vortat bei der Geldwäscherei nicht im Einklang. So
würde sich jeder Finanzintermediär vorsorglich vor allfälligen Vorwürfen der Behörden
durch eine Flut von Meldungen an die Meldestelle für Geldwäscherei schützen, damit er
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i .“ Gi
i M li i, éê
N
..
Vgl. M
/M
, Strafrisiken für Banken, c .
Urteil des BGer vom 4. Mai 1999 E. 2a (SJ 1999 I S. 417 ff.). Vgl. auch Urteil des BGer
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E.
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I d.
..
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, C R .)LIFD, é . – c
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Urteil des BGer vom 4. Mai 1999 E. 2a (SJ 1999 I S. 417 ff.); H
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, C R .)CP)I,
Art. 70 Rz 9.
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Es stellt sich nun auf Grund des Wortlautes und der bundesgerichtlichen Rechtsprechung die F
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zwischen der Urkundenfälschung und den Steuerersparnissen. Im Gegensatz zum Steuerbetrug und der Steuerhinterziehung
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entstehen. Diese stellen damit lediglich eine indirekte Folge der
Falschbeurkundung dar. Die
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Erfolgs gilt demgemäss jede Bedingung, die nicht weggedacht werden kann,
ohne dass nicht auch der eingetretene Erfolg entfiele, also eine conditio sine
qua non darstellt. Gemäss der Adäquanztheorie ( ä
K
li ä ) soll
nur noch diejenige (natürliche) Ursache als kausal betrachtet werden, die nach
dem gewöhnlichen Lauf der Dinge und der allgemeinen Lebenserfahrung
geeignet war, einen Erfolg wie den eingetretenen herbeizuführen oder mindestens zu begünstigen. Die Frage der strafrechtlichen Zurechnung lässt
sich jedoch im Einzelfall nur mit Hilfe des subjektiven Tatbestandes definitiv
lösen.
. . . . . )K
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)B
Bei inhaltlich unrichtigen Geschäftsbüchern geht die Falschbeurkundung
dem Steuerbetrug resp. der Steuerhinterziehung voraus. Das Herstellen
eines inhaltlich unwahren Jahresabschlusses ist in diesem Zusammenhang
conditio sine qua non der Entstehung von Steuerersparnissen. Der subjektive
Tatbestand der Urkundenfälschung verlangt alternativ eine Schädigungsbzw. eine Vorteilsabsicht, unter welche namentlich Steuervorteile fallen.
Wer eine inhaltlich unwahre Buchhaltung erstellt, die einen tieferen als den
tatsächlich erzielten Erfolg ausweist, tut dies zudem ausschliesslich aus steuerlichen Gründen. Wird diese der Steuerbehörde eingereicht, ist der natürliche
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, AT)I, § c
.
êGE
Ig E. . ; d
, AT)I, § c
.
Vgl. die Ausführungen zum subjektiven Element des Vorsatzes in d
§ c
.
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, C R .)LIFD, é . – c
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Von Interesse ist die Situation einer ausländischen natürlichen Person, die in
der Schweiz Einkünfte hinterlegen will, welche sie in ihrem Wohnsitzstaat
nicht deklariert hat, weshalb sie i F
l é
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i schaftlichen Berechtigten angibt. Dem Formular A kommt gemäss dem
Bundesgericht Urkundencharakter zu, sodass dessen Ausfüllen mit unwahren Angaben regelmässig eine Falschbeurkundung darstellt. Es fragt sich,
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regelmässig nicht der Steuerbehörde eingereicht wird.
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Die Überprüfung der ü li
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li ä besteht darin zu bestimmten,
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einträte, wenn man das zu beurteilende Verhalten wegbedingen würde.
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wonach jede gesetzte Bedingung eines Taterfolgs gleich ist, bzw. eine conditio sine qua non darstellt. Gemäss der Lehre ist diese Formel jedoch etwas
zu restriktiv und kann zu unerwünschten Freisprüchen führen. Sie ist deswegen dahingehend zu berichtigen, als dass bei einem bestimmten Ereignis
nicht vorausgesetzt wird, dass es sich um die einzige oder unmittelbare
Ursache eines Erfolges handelt. Unter den Kausalitätsbegriff fallen deswegen
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ä
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ö , 400 auch wenn sie an sich keine unabdingbare Voraussetzung
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II
E. . .
. . .
êGE
II
E. . .
. . .
Es ist denkbar, dass das Formular A der Steuerbehörde eingereicht wird, um betreffend
einen bestimmten Steuerpflichtigen zu bestätigen, dass keine Bankbeziehung besteht.
Vgl. dazu M
,R
, d.
i Ü i
K . . ... ..
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/d ä ,)I
)
, S. 90.
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)AT, S. 42.
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, AT)I, § c
.
Vgl. d
,S
)AT, d.
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III
E. . . .
400 G
,)O
,§ c
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darstellen. Damit die Kausalitätsformel aber nicht uferlos greift, 401 wird in der
herrschenden Lehre zugleich deren Einschränkung befürwortet, um unsinnige oder unerwünschte Ergebnisse zu vermeiden. Gemäss d
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l
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K
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werden. Verbieten lassen sich nur Handlungen, die mit einem besonderen
Risiko verbunden sind, nicht aber, angesichts der Verflechtung menschlichen
Handelns in unabgrenzbare Zusammenhänge, die Verursachung bestimmter
F l
l l .“402 Unsinnig wäre zum Beispiel das Verurteilen der Eltern
eines Mörders ebenfalls wegen Mordes, weil sie ihr Kind auf die Welt gebracht
haben. Die Verurteilung des Herstellers der vom Täter verwendeten Waffe
würde auch nicht als angebracht erscheinen. 404
Im Gegensatz zur kaufmännischen Buchhaltung wird das Formular A regelmässig nicht an die Steuerbehörde abgegeben, sodass dessen Falschausfüllen
nicht als unabdingbare Voraussetzung der Steuerhinterziehung erscheint.
Es ist dem Steuerpflichtigen theoretisch möglich, das Formular A richtig
auszufüllen und die Vermögenswerte trotzdem nicht zu deklarieren, in der
Hoffnung, dass deren Existenz nicht infolge eines Amtshilfeersuchens des
Wohnsitzstaates aufgedeckt wird. Da in einem solchen Fall trotzdem ein
erhöhtes Entdeckungsrisiko besteht, spielt im Hinblick auf eine (erfolgreiche)
Steuerhinterziehung in einem DBA-Staat das Falschausfüllen des Formulars
A in der Tat eine wesentliche Rolle. Selbst wenn das Formular in der Regel
nicht mit der Steuererklärung eingereicht wird, ist damit der natürliche
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l
zwischen dem Falschausfüllen des Formulars A und
den erzielten Steuerersparnissen zu j
.
Gemäss dem Common Reporting Standard der OECD betreffend den
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bzw. gemäss Abschnitt 2 Ziff. 2 des AIAAbkommens, sind die Identität des Steuerpflichtigen bzw. des wirtschaftlich
Berechtigten sowie der Saldo der von ihm gehaltenen Konten an die ausländische Steuerbehörde zu rapportieren. Unter diesen Umständen wird das
401 d
, AT)I, § c
;d
402 d
, AT)I, § c
.
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)AT, S. 44.
404 d
, AT)I, § c
.
g l. OECD-Ccd d.
.
i
rende Information).
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)AT, S. 44.
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Ausfüllen des Formulars A mit unwahren Angaben wirklich zu einer conditio
sine qua non der Steuerhinterziehung.
. . . . . . é ä
K
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Der adäquate Kausalzusammenhang ist schliesslich mit Hilfe des subjektiven
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ü . 407 c l
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i j nigen Ursachen, die der Täter in seinen Tatplan integriert und sich zu Nutzen
.“408 Ei
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die Wahrscheinlichkeit des Eintritts der verpönten Folgen derart zu erhöhen
l
,
i
, „
i “ , i ü
.“409 Es leuchtet vorliegend ein, dass das Falschausfüllen des Formulars A vordergründig
im Hinblick auf eine Steuerhinterziehung erfolgt. Gemäss der allgemein geltenden Floskel ist demnach das Falschausfüllen des Formulars A nach dem
gewöhnlichen Lauf der Dinge und der allgemeinen Lebenserfahrung geeignet, Steuerersparnisse herbeizuführen oder mindestens zu begünstigen. 410 Es
besteht damit ein ä
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nicht nur
aus einer Steuerhinterziehung bzw. einem Steuerbetrug, sondern auch aus
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„
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“können. Dies gilt, sowohl wenn die
fragliche Urkunde den Steuerbehörden eingereicht wird (kaufmännische
Buchhaltung), als auch wenn dies nicht geschieht (Formular A).
. . . Hi
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Die historische Auslegung stellt auf den Sinn ab, den der Gesetzgeber einer
Norm zur Zeit ihrer Entstehung gab, wobei insbesondere die Materialien zu
berücksichtigen sind. 411 Die B
G l ä
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J
M
,R
, d.
.
407 Vgl. die Ausführungen zum subjektiven Element des Vorsatzes in d
§ c
.
408 K
et al., G
)AT, K . c
.
409 K
et al., G
)AT, K . c
.
410 êGE
Ig E. . ; d
, AT)I, § c
.
411 Hä
et al., Bundesstaatsrecht, Rz 101 ff.
90
, AT)I,
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)
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wirft die Frage auf, wie weit Vermögenswerte von einem bestimmten Delikt
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,
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„
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besonderer Bedeutung, da eine extensive Interpretation dazu führen könnte,
i kü
k i
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l l yk
i l k
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anzusehen. Die Ausführungen in der Botschaft beziehen sich jedoch einerseits
auf die Beweisproblematik betreffend die verbrecherische Herkunft der illegalen Vermögenswerte, wenn diese mit legalen Vermögenswerten vermischt
werden, andererseits auf die Frage der Einziehbarkeit von Surrogaten. Es
handelt sich dabei um generelle Diskussionspunkte bei der Geldwäscherei. 412
g li
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i F
„Di
“ i
g
„g
ö
“ i di
é . bis Ziff. 1 StGB. Diese thematisiert
die Botschaft nicht. é
führt aus, es sei in dieser versäumt worden,
ê i „
ü
“ i öi
i
ê i
i
i
von Art. 1 StGB genügenden Konturen zu verleihen. Dem ist in Anbetracht
des Ergebnisses der grammatikalischen Auslegung zu widersprechen, denn es
handelt sich nicht um eine extensive Auslegung, weil der Wortlaut unzweifelhaft zum Ergebnis führt, dass Vermögenswerte aus einer Urkundenfälschung
herrühren können. Die B
Ei i
J
1993 hält zwar fest, es seien nur die unmittelbar aus der Straftat erlangten
Erlöse einziehungs- bzw. geldwäschereifähig. Diese Ausführung bezieht sich
aber wiederum nur auf die Problematik der Einziehbarkeit der Surrogate. 414
Es lässt sich damit den zitierten Botschaften kein Hinweis für ein von der
ik li
é l
i
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i entnehmen.
. . . d
i
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bis
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i é .
StGB in Anlehnung
an Art. 70 StGB auszulegen. Nach der in dieser Dissertation vertretenen
bis
Auffassung ist,
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i
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l
und knüpft stattdessen an Art.
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412 êêl
II
, d.
.
bis
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, OK1 I, é .
Rz 207.
414 êêl
III , d.
.
êêl
II
, d.
.; êêl
, d.
Rz 9.
Vgl. dazu Kap. . . . . .
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, BaKomm. StGB II, g
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,
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Vermögenswerte, die aus der strafbaren Handlung herrühren, das Erzeugnis
oder den Erlös aus der strafbaren Handlung, deren Ersatzwert und einen
unrechtmässigen Vorteil umfassen. 417 Darunter dürften auch abstrakte
Vermögenszuwächse wie Steuerersparnisse fallen, was
i l
ik li
é l
i l di
ä i . 418
. . . e l l i
é l
. . . . )F
Die teleologische Auslegung stellt auf die Zweckvorstellung ab, die mit einer
Rechtsnorm verbunden ist. Ausgangspunkt ist jedoch stets der Wortlaut der
auszulegenden Norm. Von diesem darf nur abgewichen werden, wenn triftige Gründe für die Annahme vorliegen, dass der Wortlaut nicht dem Sinn
der Norm entspricht. 419 Vorliegend kä
ll i l l ische Reduktion von Art. 305biski . d GBi F
, um den Tatbestand der
Urkundenfälschung aus dem Vortatenkreis auszuschliessen.
. . . . )G
ü
)R
Der Zweck einer Norm ist unter anderem mit Hilfe des durch sie geschützc
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i
G l ä
i
i
è–
d
c
l è – k i kl
K
aufweist, ist es für die
Konkretisierung der Tragweite der Norm nur wenig hilfreich. 420 In einem solchen Fall ist die
)
auf andere Weise zu bestimmen, wobei streng auf
die Systematik und den Wortlaut abzustellen ist. 421 Dabei darf davon ausgegangen werden, dass der Gesetzgeber die Worte in dem Sinne gebraucht hat,
in dem sie gemeinhin verstanden werden. 422
417 éeF
II
E. . . . él
ä i g
il
l
ä
i
E
i i
Gewinne aus Geschäften, welche unter Ausnutzung von Geldern deliktischen Ursprungs
getätigt wurden. Der Entscheid nimmt auf Art. 74a Abs. 2 lit. b IRSG Bezug.
418 êêl
III . E l
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IcdG ll i
k i Hi
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é . é . li . IcdG
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soll.
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et al., Bundesstaatsrecht, Rz 120 ff.
bis
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, BaKomm. StGB II, g é .
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II
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1
bis
421 é
, OK I, é .
Rz 48.
422 M
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, S. 244 m.w.H.
92
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. . . . )R
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Gemäss d
j
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l „H ü
“ i di
é .
d Gê
,„ i
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j ki
j ki e
des fraglichen Delikts an eine unrechtmässige Vermögensverschiebung oder
an die Nichtvornahme einer gebotenen Vermögensverschiebung anknüpft
[...] oder bei denen der eingetretene Vermögensvorteil in anderer Weise als
i k F l
D lik
i .“ Dabei weist er explizit auf
Vorteile im Zusammenhang mit Steuerdelikten hin. 424 Gemäss genanntem
é
li
i
k i „H ü
“
,
„
i d
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ll
i G ä
lik è– i
ä i k
fen wird, der es dem Betroffenen mittelbar ermöglicht bzw. erleichtert, sich
nur indirekte unrechtmässige Vermögenswerte zu verschaffen bzw. unterzubringen, ohne dass zwischen Straftat und Vermögenswert i
i l ,k
l k
ü .“ In diesem Zusammenhang seien
Steuerersparnisse Schwarzzahlungen infolge der Beurkundung eines zu tiefen
Kaufpreises einer Liegenschaft gleichzustellen, wobei dem Urkundendelikt
der Vortatencharakter abzusprechen sei. Wegen der unterschiedlichen
Rechtsgüter könnten gemäss é
die Urkundendelikte keine
Geldwäschereivortaten im Zusammenhang mit Steuerdelikten darstellen.
Vielmehr sei die f k
äl
i l
g
i
l
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lik , wenn sie ausschliesslich zu dessen Zweck begangen wird. 427
bis
D k i i l li i
k k
é .
StGB besteht in der Erschwerung
der Sicherung, Verschiebung und Reinvestition von Gewinnen aus illegalen
Aktivitäten,umdieBegünstigungdesVortäterszuvermeiden.428 DieGeldwäscherei
zielte ursprünglich spezifisch auf die Bekämpfung des organisierten Verbrechens,
d
, OK 2 I, é . – c
., ,
ll i
i hi
c
.
424 d
, OK 2 I, é . – c
;h
/F
, Vortaten, S. 117 (und Hinweise in
F
. g l. j
d.
i O
/M
,R
)GAFI, S. 172. Bei der
d
i
i
. i
d
kü
ä é .
é .
L
DêG i
i
g
,„
i g
l
f
l i
i
kä i g
l
ll ä i i “. d
i
ll
i
tatsächlich ein objektives und subjektives Element der Steuerhinterziehung dar.
d
, OK 2 I, é . – c
.I E
i
D
/h
, Strafrecht IV,
§ N . .
bis
é
, OK1 I, é .
c
;ê
, BaKomm. StGB II, é .
c
.
427 é
, Geldwäschereistrafrecht, c
.
428 êêl
II
, d.
;a
, BaKomm. StGB II, g é . bis Rz 44; é
, OK1 I, Art.
bis
Rz 42 und 48 ff. Vgl. auch a
,C
, S. 272 f.; J
, Habil., d.
.
. T
)
)S
ä
insbesondere des Drogenhandels ab. Mit der Umsetzung der 2012 revidierten GAFIEmpfehlungen sollen nun auch Steuerdelikte erfasst werden. Die Materialien
ki
Hi
i,
ê i „
ü
“ i
ê
zukommen soll, als diejenige, die sich aus dem Wortlaut ergibt.429 Es ergibt sich
insbesondere k i E
i i „
i l
k
“ i g
E lö , wie dies d
postuliert. Andere Autoren
bejahen daher die Einziehbarkeit indirekter Erträge aus Delikten, mit der
Konsequenz, dass diese als Vortaten gelten. Handelt es sich bei der Vortat
um ein Gefährdungsdelikt, werden gemäss a
„D lik lö [
],
E
j
i i
li
e
li
li .“ Nur
aus der Tatsache, dass die Urkundenfälschung eine Vorbereitungshandlung
zum Steuerdelikt darstellt, kann nicht abgeleitet werden, sie solle aus dem
Vortatenkreis ausgeschlossen werden.
Sowohl die österreichische
als auch die deutsche
Geldwäschei
i
ll
ê i „
ü
“ . I y
i
i
429 Vgl. dazu Kap. . . . . . „E i
,
i
K
ll i
bis
[d
i ]i G
ll
é ik l
StGB subsumiert werk
,
i ,
i
é
«
i
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»
kü i
i
«
li i i
d
»
ü
Ei i
i l
k
.“ êêl
, d.
.
a
,K
ä
, S. 449. Die Einziehbarkeit der Vorteile aus einem korruptionsbeeinträchtigten Grundgeschäft wird unter anderem damit begründet, dass
i
é . é .
OECD K
i C
i
l l
l
i
’
li
l
i
i l i
i l
.
November 1997 verlangt sei.
a
,)K
ä
, S. 449. Vgl. auch ê
,E
, d. .
Als Vorbereitungshandlungen gelten alle Vorkehrungen, welche die Ausführung einer
Straftat ermöglich sollen. Vgl. dazu D
/e , Strafrecht I, § N .
„h g ö
il , i
i
g
, i
i d
Handlung gegen fremdes Vermögen, die mit mehr als einjähriger Freiheitsstrafe bedroht
i , i
g
§§ [...], i
ä i
g
Vorschriften des Immaterialgüterrechts oder einem in die Zuständigkeit der Gerichte
fallenden Finanzvergehen des Schmuggels oder der Hinterziehung von Eingangs- oder
Ausgangsabgaben herrühren, verbirgt oder ihre Herkunft verschleiert, insbesondere, indem er im Rechtsverkehr über den Ursprung oder die wahre Beschaffenheit
dieser Vermögensbestandteile, das Eigentum oder sonstige Rechte an ihnen, die
Verfügungsbefugnis über sie, ihre Übertragung oder darüber, wo sie sich befinden, falsche
é
,i
i F i i
i
iJ
.“ § é . d Gê-é .
„h i
G
,
i
i d
i i
e herrührt,
verbirgt, dessen Herkunft verschleiert oder die Ermittlung der Herkunft, das Auffinden,
den Verfall, die Einziehung oder die Sicherstellung eines solchen Gegenstandes vereitelt
94
. T
)
)S
ä
er jedoch definiert und so interpretiert, dass nur Steuerrückerstattungen
ä §
é . Fi d G l
l ä
iä i g
ö
lten. Im deutschen Recht zeigen hingegen die historische und teleologische
Auslegung, dass grundsätzlich auch mittelbar aus der Vortat herrührende
Gegenstände taugliche Tatobjekte der Geldwäscherei darstellen.
. . . . )E
Zusammenfassend ergeben sich aus der teleologischen Auslegung keine trifi G ü
ü i
ik li
é l
i
Ergebnis. Ei
l l i
c ki
ê i „
ü
“k
nach nicht in Frage.
. . . G
i
Es ergibt sich aus der grammatikalischen Auslegung, im Einklang mit der
bundesgerichtlichen Rechtsprechung, dass d
i i
i d
i
i
. i
d
,
i f k
äl
„
ü
“kö
. Dies gilt, sowohl wenn die
fragliche Urkunde den Steuerbehörden eingereicht wird (kaufmännische
Buchhaltung), als auch wenn dies nicht geschieht (Formular A). Aus den
anderen Auslegungsmethoden ergeben sich keine triftigen Gründe für eine
abweichende Betrachtungsweise.
In Kap. . . wird auf Grund der bundesgerichtlichen Rechtsprechung und der
eigenen Auslegung festgehalten, dass Steuerbetrug und Urkundenfälschung
in echter Konkurrenz zueinander stehen können. Es ergibt sich damit, dass
Sachverhalte, in welchen einer Steuerhinterziehung ausschliesslich eine
Urkundenfälschung (Falschbeurkundung) zugrunde liegt (Ausfüllen des
Formulars A mit inhaltlich unwahren Angaben) oder der Tatbestand der
Urkundenfälschung nebst demjenigen des Steuerbetrugs erfüllt wird (strafk G i
ü
, i d
ll
F k
hinterzogener Steuern pro Steuerperiode jedoch nicht überschritten ist,
ä
, i
i F i i
é . d
d Gê-D .
êü , Vortaten, S. 170 und 178 ff.
é
, NK-StGB, §
c
êGE II
E. . .
iM
. g l.
J
i
ü
J
, SSW-StGB, §
.“ §
c
.
. T
)
)S
ä
l
geldwäschereirechtlich erfasst sein können (d
ren Sinne).
. d
. . g
z
d
F
ä
ii
i -
k
bis
é .
Ziff. 1 StGB verlangt Vermögenswerte, die aus einem Verbrechen
oder aus einem qualifizierten Steuervergehen herrühren. Gemäss Art. 1bis
gilt als qualifiziertes Steuervergehen ein Steuerbetrug, wenn die hinterzod
d
i
l
F k
.
440
Wie eingangs festgehalten, besteht das Risiko, dass Sachverhalte, in welchen einer Steuerhinterziehung ausschliesslich eine Urkundenfälschung
(Falschbeurkundung) zugrunde liegt (Ausfüllen des Formulars A mit inhaltlich unwahren Angaben) oder der Tatbestand der Urkundenfälschung
nebst demjenigen des Steuerbetrugs erfüllt wird (strafbare verdeckte
G i
ü
, i d
ll
F k
i
ner Steuern pro Steuerperiode jedoch nicht überschritten ist, geldwäschereirechtlich erfasst werden (d
l ä
i i i
di ). 441
Gegebenenfalls ist die Schwelle nicht relevant. 442
Im Rahmen der vorliegenden Analyse (Kap. . ) wird jedoch von der
ebenfalls vertretbaren Hypothese ausgegangen, nach welcher der
bis
G
i g
ä li
i
é .
Ziff. 1 bis StGB
erfassten Sachverhalte beschränken wollte (d
l ä
i i
engeren Sinne). Gegebenenfalls ist im Einzelfall zwecks Abgrenzung
zwischen strafwürdigem und -unwürdigem Verhalten zu ermitteln, ob
Vgl. dazu Kap. 2.1. M
/M
, Strafrisiken für Banken, c .
In Bezug auf die indirekten Steuern ist die Schwelle unklar, da es der Rechtsprechung
ü l
i ,
l
,
i
ä i
g
il
„
lif
“
ä é . é . gd c li
êêl
, d.
.
440 Vgl. dazu Kap. . . . .
441 Vgl. dazu Kap. 2.1.
442 Vgl. dazu M
et al., Steuerrisiken, d.
.
„Ei
ö li
Lö
ä
,
i
d
ll
i
.
Dies wäre jedoch über die internationalen Anforderungen hinausgegangen und hätte
wie bereits erwähnt zu einer Flut von Meldungen an die MROS mit erheblichem Bedarf
. T
)
)S
ä
die Schwelle überschritten ist. Es ist in diesem Zusammenhang festzuhalten, dass die Vortat einerseits vom Vorsatz umfasst sein muss,
anderseits eine
i ll d
k i
darstellt. Ist die
Schwelle im Einzelfall nicht überschritten, liegt damit ein straf loser
untauglicher Versuch vor. 444
. . E
d
bis
é .
Ziff. 1bis StGB erfasst auf Grund der Systematik des Steuerrechts
die vom DBG bzw. StHG abgedeckten Steuern, das heisst Ei k
-
g
ö
ü li
a
,G i -
K i l
j i i
a
G
ü k
i
, wobei insbesondere die kantonalen Erbschafts- und Schenkungssteuern ausgeschlossen
sind. Die indirekten Steuern (inkl. Verrechnungssteuer) sind ebenfalls
ausgeschlossen.
Gemäss é . G g-FINMé ist aus der Perspektive der Finanzinter mediäre
grundsätzlich auf den Maximalsteuersatz des Landes abzustellen, um abzuschätzen ob die Schwelle erreicht ist, sodass die individuellen Steuerfaktoren
des Steuerpflichtigen im Einzelfall nicht zu ermitteln sind. Gemäss dem
Bundesrat ist allerdings gesamthaft davon auszugehen, dass eine Schwelle
F k
i
d
i
ê
i k
F k
. i
c i
i
’
F k
oder mehr entspricht. 447 Gemäss d
/c
wäre die Schwelle ebenfalls in folgenden Situationen erreicht: Nicht deklariertes Vermögen im
Umfang von 29 Mio. Franken für einen Genfer bzw. 107 Mio. für einen Zuger
d
li i , i
kl i
Ei k i l
Mi . F k
i
an zusätzlichen Stellen bis zu einer vollständigen Umstrukturierung dieser Behörde
ü .“ êêl
, d.
.
bis
444 é
, OK1 I, é .
c
. i
.F
;k
, Komm. GwG,
bis
é .
StGB Rz 4 und 41 ff. Es ist jedoch zu beachten, dass versuchte Geldwäscherei
strafbar ist, sobald sich die Vortat im Versuchsstadium befindet (vgl. dazu Kap. . . . ).
SIF, g
l
GéFI, d. ; d
/c
, Neue Vortaten, d.
; d
/
c
, Infractions fiscales, d.
.; O
/M
,R
)GAFI, d. .
Vgl. auch ê
,P
)B
, d.
F
.
SIF, g
l
GéFI, d. ; dIF, g
l
i GéFI, d. ; d
/
c
, Neue Vortaten, d.
;d
/c
, Infractions fiscales, S. 70; ê
,
P
)B
, d.
.
447 AB 2014 N 1200.
97
. T
)
)S
ä
einer im Kanton Genf steuerpflichtigen juristischen Person bzw. 428 Mio.
bei einer im Kanton Zug steuerpflichtigen juristischen Person.
. . E
K
. . . é ll
i
ll i
bis
D i i d
l
é .
StGB erfasst wird, ü
i
d
i i
d
zurückzuführen sein. 448 Es stehen damit strafbare verdeckte Gewinnausschüttungen im Vordergrund,
i i
d
i
i
è–
l
ü li
Ei k
- l
G i
è– i d
. 449 Die
von der natürlichen und/oder juristischen Person hinterzogenen Steuern
werden konsolidiert betrachtet, wobei die auf kantonaler, kommunaler und
Bundesebene ersparten Beträge zu addieren sind.
. . . B
Ei k
. . . B
G
Begeht der Steuerpflichtige weitere Steuerverkürzungen, die nicht auf einen
Steuerbetrug zurückzuführen sind, indem er beispielsweise Dividenden in
Bezug auf weitere Beteiligungen oder Einkünfte aus Vermietungen nicht
deklariert, so werden diese Einkünfte bei der Berechnung des Schwellenwertes
nicht mitberücksichtigt.
i
In Bezug auf die Gewinnsteuer kann sich eine heikle Konstellation für die
Berechnung des Schwellenwertes ergeben, wenn
ék i ä gibt,
wie zum Beispiel in Familienbetrieben. Als Beispiel kann man sich vier im
gleichen Umfang beteiligte Aktionäre vorstellen, welche in einer bestimmten Steuerperiode verdeckte Gewinnausschüttungen (z.B. auf Grund von
G i
i f
j
F k
l .
Es geht darum zu
i
, i g
i B
i l
Aktionär erfüllt ist, wenn er oder ein Dritter mit seinen nicht deklarierten
g
ö
F k
i .E k
ig i
in Frage; Entweder berücksichtigt man die vom Aktionär hinterzogene
Einkommenssteuer und nur die anteilsmässige hinterzogene Gewinnsteuer
448 SIF, g
l
GéFI, d. .
449 D
, C R .)LIFD, é . – c
d
/c
, Neue Vortaten, d.
98
.
;d
/c
, Infractions fiscales, S. 70.
. T
G
)
)S
ä
ll
bis
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i ü
i d
ll
é .
Ziff. 1bis StGB
i
i
i è–
ü ki i
i
i
G i
.ê i i
i
kl i
G i
’
F k
dürfte die Schwelle überschritten sein, losgelöst davon wie viel der Aktionär
bei der Einkommenssteuer konkret hinterzogen hat.
Für die erste Lösung spricht auf den ersten Blick das Argument, dass
der Aktionär gleich behandelt werden sollte, wie wenn er die verdeckte
Gewinnausschüttung von einer Einmann-AG erhalten hätte. Es kann tatsächlich zu stossenden Ergebnissen kommen, wenn bei einer verdeckten
G i
ü
i i l i
F k
i
i
Vortat anzunehmen ist. Für die zweite Lösung, welcher der Vorrang zu
geben ist, spricht jedoch der Umstand, dass wenn der Kreis der Aktionäre
klein ist, diese regelmässig auch im Verwaltungsrat sitzen und damit eine
Organfunktion innehaben. Bei strafbaren verdeckten Gewinnausschüttungen
gelten sie unter diesen Umständen als Mittäter des Steuerbetrugs, auch
wenn sie nicht selbst die tatbestandsmässige Handlung (Einreichen der
Steuererklärung der Gesellschaft) vorgenommen haben. Mit Rücksicht auf
die Gesetzessystematik lässt sich zudem ins Feld führen, dass die Organe in
Bezug auf die hinterzogene Gewinnsteuer strafbar sind und für die hinterd
é .
é . i.g. . é .
é . DêG . Ihre strafrechtliche Haftung erstreckt sich unter diesen Umständen auf die
hinterzogene Gewinnsteuer.
. e
. . g
k
Die Abgrenzung des Tatobjekts der Steuergeldwäscherei betrifft die Frage,
l g
ö
d
li i k
i i i , bzw. über
welche Vermögenswerte der Steuerpflichtige und Dritte straffrei verfügen
kö
.ê id
ü k
è– j
ll
g
i
i
li
g
ö è– i
a
k.I K
AB 2014 N 1200.
c
et al., DBG Handkommentar, é .
c
.; L
; f il
êG ê. /
.D
E. .
IV 47).
c
et al., DBG Handkommentar, Art. 181 Rz 14.
i
, Komm. DBG, é .
c
li i i êGE
99
. T
)
)S
ä
Steuergeldwäscherei liegt jedoch regelmässig eine Steuerverkürzung vor, womit
Steuerersparnisse entstehen. Da sich die entsprechende Nachsteuerforderung
als rein rechnerische Grösse gegen das gesamte Vermögen des Vortäters richtet, ist die Abgrenzung des Tatobjekts innerhalb dessen Vermögens problematisch. Würde man nur eine effektive Steuerrückerstattung als mögliches
Tatobjekt betrachten, wäre der Anwendungsbereich der Steuergeldwäscherei
besonders eng, da Rückerstattungsfälle selten eintreten dürften. Da Art.
bis
d Gê
i e
i
d
kü
ä é .
é .
1 erstes Lemma DBG einbezieht, ist zu klären, i i
l
F ll i
d
i l l e
j k l
i
chenden nicht deklarierten Steuerfaktoren abstellen soll.
. . G
. . . é .
ik li
bis
é l
StGB
Die Geldwäscherei besteht gemäss Art. 305bis Ziff. 1 StGB in einer Handlung, die
geeignet ist, die Ermittlung der Herkunft, die Auffindung oder die Einziehung
von Vermögenswerten zu vereiteln, die, wie der Täter weiss oder annehmen
muss, aus einem Verbrechen oder aus einem qualifizierten Steuervergehen
ü
. hi
i
lä
,
i
i
ê i „g
ö
“
im Kontext der Steuergeldwäscherei auf Steuerersparnisse. Diese unterliegen, wie noch aufzuzeigen sein wird, der Einziehung. Auf dem ersten
êli k
i i
Ei
k,
ü
i i i „g
ö
“ i
Steuerersparnisse) als Tatobjekt gelten. Dies entspricht zumindest der bei
der Geldwäscherei bisher geltenden Auffassung.
Genauer betrachtet,
hält jedoch der Gesetzestext nicht fest, wie die Vereitelung der Einziehung
zu erfolgen hat. E l i
i i d
l ä
i
, lg
ö
l e
j k l ,
i i kl i
d
k
è–i di
i
i I
i
è–
ll i
F
k
.
d
, Diss., S. 189; G
, Diss., d. .
M
et al., Steuerrisiken, d.
.
Vgl. dazu Kap. . . . .
Gemäss der in dieser Dissertation vertretenen Auffassung werden die Steuerersparnisse
é .
. DêG i
. g l.
K . .. . . .
bis
Vgl. a
, BaKomm. StGB II, é .
Rz 9, für weitere Hinweise.
K
,J
)M
, d.
.
100
. T
)
)S
ä
Gemäss Ziff. 1bis l
„ l
li i i
d
[ ... ] i d
é ik l
ê
.D
ü
i i k
ê
é ik l é
L
ê
vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der
Kantone und Gemeinden, wenn die hinterzogenen Steuern pro Steuerperiode
l
F k
.“ ki . bis statuiert nun explizit, dass
Steuerdelikte zum Vortatenkreis gehören, will im Übrigen jedoch nur einen
Schwellenwert festlegen. Eine Umschreibung des Tatobjektes liegt damit nicht
vor. Ein zusätzliches Indiz dafür, dass Ziff. 1bis nur die Schwelle und nicht
das Tatobjekt definiert, ist, dass der Bundesrat im Vernehmlassungsbericht
zum Vorentwurf die ersparten Steuern als Tatobjekt bezeichnete, obwohl
die Schwelle der Steuervortat damals noch anhand von nicht deklarierten
d
k
i i
é .
é . bis gE-DêG
k i v
bis
Geldwäschereibestimmung vorgesehen war. Art. 305 Ziff. 1bis StGB entäl
i
ll k i li i D i i i e
j k .
Es bleibt demnach id
l
è–i di
i
d
k
l e
. . . §
é . d
kü
i
j k l
.
I
,
i d
i è– i
i
-
d GB-D
An dieser Stelle ist der Vergleich mit der deutschen Geldwäschereibestimmung
I
. §
é . d
d Gê-D l
i
l : „h
i
Gegenstand, der aus einer in Satz 2 genannten rechtswidrigen Tat herrührt,
verbirgt, dessen Herkunft verschleiert oder die Ermittlung der Herkunft,
das Auffinden, den Verfall, die Einziehung oder die Sicherstellung eines solchen Gegenstandes vereitelt oder gefährdet, wird mit Freiheitsstrafe von drei
M
i
ü J
.“ G ä d
ä l i
ä i
ä i d
i
i
§
é
g
k i .d
äl
li li
,
i i
l
F ll i
durch die Steuerhinterziehung
é
ä i
Zum deutschen Recht G
, Diss., S. 47. Der Verweis auf ersparte Aufwendungen
kö
„
,
i
G
i
i
ill,
M k l „H ü
“
[ ... ]“.
SIF, Vernehmlassung GAFI, S. 22. Vgl. allerdings die Kritik des dadurch entstehenden
hi
i dIF, g
l
i GéFI, d. .
101
. T
)
)S
ä
l
d
von Satz 1 gelten.
g
ü
l G
i di
Nach der in der Literatur vertretenen Auffassung bezeichnet der Ausdruck
„G
“
l i
e
j k. D
l
ä §
d Gê-D
i d
i
i i d
k
l e
j k.
Grundsätzlich stellt die deutsche Bestimmung auf das Herkunftsprinzip
. Di
i
i
d
l ä
i j
è–
G
l è–
,
d
i
k i a
k
g
darstellen. Gewisse Autoren vertreten allerdings die Meinung, es würden
trotzdem die Steuerfaktoren als Tatobjekt gelten, was mit dem Wortlaut auch
k
i lèi .
. . . §
é . d GB-é
Im österreichischen Recht gelten sogenannte Finanzstraftaten als mögliche Vortaten der Geldwäscherei. §
é . d Gê-é l
i
l :
„h g
ö
il , die aus einem Verbrechen, einer mit Strafe
bedrohten Handlung gegen fremdes Vermögen, die mit mehr als einjähriF i i
i , i
g
§§
,
,
,
,
,
,
,
,
,
,
i
, i
ä sig begangenen Vergehen gegen Vorschriften des Immaterialgüterrechts
oder einem in die Zuständigkeit der Gerichte fallenden Finanzvergehen des
Schmuggels oder der Hinterziehung von Eingangs- oder Ausgangsabgaben
herrühren, verbirgt oder ihre Herkunft verschleiert, insbesondere, indem
er im Rechtsverkehr über den Ursprung oder die wahre Beschaffenheit dieser Vermögensbestandteile, das Eigentum oder sonstige Rechte an ihnen,
die Verfügungsbefugnis über sie, ihre Übertragung oder darüber, wo sie
sich befinden, falsche Angaben macht, ist mit Freiheitsstrafe bis zu drei
J
.“ G ä §
é . „i
,
i
lich Vermögensbestandteile an sich bringt, verwahrt, anlegt, verwaltet,
umwandelt, verwertet oder einem Dritten überträgt, die aus einer in Abs.
G
dIc d
, d. .
J
, SSW-StGB, §
c ;é
, NK-StGB, §
c
.
d
, Geldwäsche, d.
. g l. i
i
Hi
i i d
J
, SSW-StGB, §
c
.
Mü
,)S
, d.
.; H
,G
ä
)
)S
;G
, Diss., S. 48.
Gutachten SIR Steuervortaten, S. 27 ff.
102
, Diss., S. 202.
, S.
. T
)
)S
ä
i d
H
l
i
.“
G ä §
é . „ ü [ ]i g
ö
il [ ... ]
i
baren Handlung her, wenn ihn der Täter der strafbaren Handlung durch die
Tat erlangt oder für ihre Begehung empfangen hat oder wenn sich in ihm
der Wert des ursprünglich erlangten oder empfangenen Vermögenswertes
kö
.“ Di
G l ä
i
i
äl i
G
zum Schweizer Recht eine ausführliche Definition des Tatobjektes, welche unter anderem bei Finanzstraftaten gilt. Somit bezieht sich gemäss
h l
i e
l
è–
g
g
l i
H k
è–
i
g
ü
g
ö
, i i
d
ü k
d
i , und nicht auf die entsprechenden Steuerfaktoren.
. . . E
i
bis
D
h l
é .
StGB offen bleibt, ob bei Steuerverkürzungen die Steuerersparnisse oder die entsprechenden nicht deklarierten Steuerfaktoren als Tatobjekt gelten, ist durch Heranziehung der anderen
é l
l
Klarheit zu schaffen.
. . Hi
i
é l
Da die Botschaft zur Umsetzung der 2012 revidierten GAFI-Empfehlungen
am ursprünglichen Konzept der Geldwäscherei festhalten will, ist die
Botschaft zur Geldwäscherei von 1989 heranzuziehen. Bereits diese stellt
klar, dass sich die Umschreibung des Gegenstandes der Geldwäscherei an
Art. 70 StGB470 orientiert. 471 Die Botschaft zur Umsetzung der 2012 revidierten GAFI-Empfehlungen hält ebenfalls fest, dass der Geldwäscherei
nur Vermögenswerte unterliegen, welche gemäss Art. 70 StGB eingezogen werden könnten,
i
i
d
O j k i äteren Geldwäscherei sein können. 472 Aus dieser Perspektive stimmen
Einziehungs- und Tatobjekt überein.
Gemäss êü , Vortaten, S. 178 kommen nur Steuerrückerstattungen als Tatobjekte in
Frage.
êêl
, d.
.
470 D
l é . é . li . d Gê.
471 êêl
II
, d.
.
472 êêl
, d.
.
. T
)
)S
ä
In dieser Dissertation vertrete ich allerdings die Meinung, dass Steuerersi è–
é ü
ê
è– i
ü
é .
d Gê,
é .
DêG l N
i
i
bis
sind. D i lö i é .
von Art. 70 StGB ab, sofern es sich um
Steuergeldwäscherei handelt. D E
i i
i
é l
i
l i i
.
. . d
i
. . . é ll
i
é l
Geht man davon aus, dass die nicht deklarierten Steuerfaktoren das Tatobjekt
der Geldwäscherei darstellen, postuliert man eine Di k
i
Ei i
-
G l ä
i j k . Es ist zu untersuchen, ob dies aus
einer systematischen Perspektive vertretbar ist.
. . . B
é . d GB
bis
Di g k ü
i
é .
.
StGB ergibt sich bereits
474
aus der historischen Auslegung.
Die Botschaft zur Geldwäscherei
ü
ll
i
é
i F l ; „d ll
Anwendungsbereich [von Art. 70] erweitert werden, würde auch der strafbis
li
d
[
é .
] automatisch entsprechend angepasst.
Die Eröffnung eines konkreten Einziehungsverfahrens ist [indessen] nicht
Tatbestandsvoraussetzung, die abstrakte Einziehbarkeit, wie sie von Artikel
bis
[ ]i g i
i é ik l
StGB umschrieben wird, begründet die
d
k i
g i l
l .“ Demnach steht einerseits fest,
dass der Begriff „Ei i
“
ä i B i
ä li
ü
i i
.é
i
i
Hi
i
i „d
k i
bis
g i l
l
“,
Ei i
j k é .
bzw. 70 StGB)
bis
i
e
j k é .
StGB) übereinstimmt.
Obwohl das ursprüngliche Konzept der Geldwäscherei an die Einziehung
anknüpft, gibt es vereinzelt Fälle, in welchen das Geldwäschereiobjekt
nicht der Einziehung unterliegt. 477 Dies ergibt sich daraus, dass die Botschaft
Vgl. dazu Kap. . . . . .
474 Vgl. dazu Kap. . . .
êêl
II
, d.
;ê
, Bericht Geldwäscherei, S. 27 ff.
ê
, Bericht Geldwäscherei, d. .
bis
477 êêl
II
, d.
. g l. é
, OK1 I, é .
Rz 197 f. (Vgl. allerdings Rz
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104
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zunächst Vermögenswerte, die dem Verletzten zur Wiederherstellung des
rechtmässigen Zustandes ausgehändigt werden können, von der Einziehung
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der Geldwäscherei. 478 Art. 70 Abs. 2 sieht ebenfalls einen Vorbehalt vor, gemäss
welchem die Einziehung ausgeschlossen ist, wenn sie eine unverhältnismässige Härte darstellen würde. Die entsprechenden Vermögenswerte unterliegen trotzdem der Geldwäscherei. Im einen wie im anderen Fall stehen jedoch
ausschliesslich Vermögenswerte in Frage, die aus der Vortat herrühren. 479 Es
ergeben sich daraus k i é
ü i é
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d GB
Ei i
j k
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bzw. 70 StGB), welche erlauben würde, die nicht deklarierten
Steuerfaktoren als Tatobjekt zu betrachten.
. . . G l
ä
i
Gemäss Art. 9 Abs. 1 lit. a GwG muss ein Finanzintermediär der Meldestelle
für Geldwäscherei unverzüglich Meldung erstatten, wenn er weiss oder den
begründeten Verdacht hat, dass die in die Geschäftsbeziehung involvierten
Vermögenswerte im Zusammenhang mit einer strafbaren Handlung nach
bis
é .
StGB stehen (Ziff. 1) oder aus einem Verbrechen oder aus einem quabis
li i i
d
é .
Ziffer 1bis StGB herrühren (Ziff. 2).
Isoliert betrachtet könnte Ziff. 1 so verstanden werden, als beziehe sie sich
auf die nicht deklarierten Steuerfaktoren. Der Gesetzgeber wollte jedoch
damit nur sicherstellen, dass auch Vermögen aus Geldwäschereihandlungen,
obwohl diese nur Vergehen darstellen, in die Meldepflicht einbezogen
wird, sodass der Geldwäscher, obwohl nicht selber Vortäter, ebenfalls vom
Geltungsbereich erfasst wird. Es war aber nicht das Ziel, legales Vermögen,
welches nicht aus der Vortat selbst herrührt, als bemakelt zu bezeichnen. 480
Dazu kommt der Umstand, dass der Inhalt von Ziff. 1 bei den besonderen
d
l
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478 Dies setzt allerdings voraus, dass man im Einklang mit d
, OK 2 I, é . – c
,
davon ausgeht, dass die Aushändigung an den Verletzten nach Art. 70 Abs. 1 StGB auch
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Gegenstände bzw. dingliche Vermögenswerte gilt, denn letztere sind nicht Gegenstand
bis
der Geldwäscherei (é
, OK1 I, é .
c
.
479 d
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, BT)II, § c
.
480 k
, Komm. GwG, Art. 9 Rz 11.
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Anlässlich der Gesetzesrevision betreffend die Steuergeldwäscherei wurde
vielmehr Ziff. 2 dahingehend angepasst, dass auch Vermögenswerte, die aus
bis
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é .
Ziff. 1bis StGB herrühren,
die Meldepflicht auslösen. Dies spricht sogar für eine restriktive Auslegung
des Geldwäschereitatbestandes dahingehend, dass bei Steuerverkürzungen
d
i l e
j k in Frage kommen.
. . . E
i
Aus der systematischen Auslegung ergibt sich, dass das Einziehungsobjekt
bis
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i.g. . é .
Ziff. 1 StGB) mit dem Tatobjekt (nach Art.
bis
StGB) grundsätzlich übereinstimmt. Nicht deklarierte Steuerfaktoren
stellen unter diesen Umständen kein Tatobjekt der Geldwäscherei dar. Dieses
Ergebnis lässt sich allerdings dadurch relativieren, dass Steuerersparnisse
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Di
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einzuziehen sind. 481 é
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StGB restriktiv auszulegen ist, sodass id
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j k in Frage kommen.
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, vgl. Kap. . . . .
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Ziff. 1 StGB komid
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in Frage. Die historische bzw. die systematische Auslegung schliessen jedoch
eine solche extensive Auslegung aus. Es ist nun mit Hilfe der teleologischen
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dem legislativpolitischen (rechtspolitischen) Zweck, nach der der Vorschrift
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„Fi li ä “ i
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[...].“ D
l logische Argument ist in erster Linie aus den Absichten des Gesetzgebers zu
erschliessen, 482 welche sich in der Regel aus den Materialien ergeben.
481 Vgl. dazu Kap. . . . . .
482 êGE
III E. . .
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Im Gesetzesvorentwurf wollte der Bundesrat die Schwelle der Vortat noch
anhand von nicht deklarierten Steuerfaktoren definieren. 484 Aufgrund
des Widerstandes der Vernehmlassungsteilnehmer wurde schlussendlich auf die Steuerersparnisse abgestellt. Die Kritikpunkte lassen sich
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sei unklar, weil nicht bestimmt sei, ob er nur Einkommen und Gewinne
einschliesse oder auch Vermögen und Kapital. Gegebenenfalls habe die
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die Hinterziehung eines Steuerbetrags von wenigen hundert Franken ein
Verbrechen darstellte. Der Schwellenwert stehe daher in keinem Verhältnis
zur effektiv hinterzogenen Steuer und sage nichts über deren Höhe aus. Im
Extremfall sei nicht einmal eine Steuerhinterziehung gegeben, wenn die
nicht deklarierten Steuerfaktoren kleiner seien als das negative Einkommen
gemäss Steuererklärung. Zudem schaffe das Kriterium grosse Disparitäten
unter den Kantonen. Es sei schliesslich keine Begründung geliefert wor, i
G
F k
k
i. Die
vorliegenden Kritikpunkte zeigen die Probleme auf, die sich ergeben hätten, wenn der Gesetzgeber die Schwelle der Vortat und damit den sachlichen Geltungsbereich der Steuergeldwäscherei anhand nicht deklarierter
Steuerfaktoren definiert hätte. Um das Tatobjekt der Geldwäscherei geht es
jedoch nicht. Die Vernehmlassungsteilnehmer wiesen bloss darauf hin, dass
das im Vorentwurf vorgeschlagene Kriterium nicht den Erläuterungen des
Bundesrates entspreche, wonach nur die durch die verbrecherische Vortat
dem Fiskus entzogenen Steuern Objekt einer späteren Geldwäscherei bilden könnten. E i i
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Anlass der Aufwertung von Steuerdelikten zu Vortaten der Geldwäscherei
ist die f
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GéFI, welche die
484 „Mi F i i
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Steuerbetrug nach Absatz 1 begeht, wenn die nicht deklarierten Steuerfaktoren mindes
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é . bis VE-DBG).
Eveline Widmer-Schlumpf, éê
d .
SIF, Vernehmlassungsergebnisse GAFI, S. 44 ff.
107
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international anerkannten Standards zur Bekämpfung der Geldwäscherei
und der Terrorismusfinanzierung bilden. Gemäss der E
l
N . soll
die Gesetzgebung sowohl bei den indirekten als auch den direkten Steuern
schwere Straftaten als mögliche Geldwäschereivortaten enthalten. 487 Die
neue Gesetzgebung soll damit verhindern, dass der Finanzplatz Schweiz für
kriminelle Zwecke, namentlich Steuerhinterziehungen, missbraucht werden
kann. Auf der anderen Seite wollte der Bundesrat nicht über das hinausgehen,
was die GAFI verlangt. Da diese nicht definiert, was unter Steuervortaten
genau zu verstehen ist, bestand bei der Umsetzung ein gewisser Spielraum. 488
Gemäss der Botschaft zur Umsetzung der 2012 revidierten Empfehlungen bleibt
bis
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[...] unverändert. Es handelt sich hauptsächlich um eine Vereitelung der
Einziehung der Vermögenswerte krimineller oder künftig auch deliktischer
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sein, dass die Einführung von Steuervortaten i
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Art von Schwellenwert wie zum Beispiel dem nicht deklarierten Einkommen
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tatsächlich Steuerhinterziehung vorliegt [...]. Ohne Steuerhinterziehung
liegt aber mangels eines Gegenstands, der eingezogen werden könnte, keine
G l ä
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. . . . )P
)B
Aus den parlamentarischen Beratungen ergibt sich, dass die Gesetzgebung,
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StGB, unter i
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der Einhaltung der internationalen Standards durch die Schweiz revidiert
487 g l.
Di k i
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488 êêl
489 êêl
490 êêl
491 êêl
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wurde. 492 Deswegen wurde schlussendlich der bundesrätliche Vorschlag aus
der Botschaft (quasi) mutatis mutandis übernommen. Dem Erhalt eines
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Fi
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, dessen Schutz vor kriminellem Missbrauch im
Steuerbereich und dem guten Ruf der Schweiz wurden besondere Bedeutung
zugemessen. 494 Es bestand daher die Absicht nicht nur eine Papierregelung zu
erschaffen, sondern die neue Gesetzgebung wirklich GéFI-k
auszugestalten. Es bestand trotzdem der Wille, nicht über das hinauszugehen,
i GéFI l
: k i „d i i i “!497
Aufgrund der angestrebten GAFI-Konformität drehte sich die Diskussion im
Parlament vor allem darum, welches der sachliche Anwendungsbereich der
Steuergeldwäscherei sein sollte und wie die Schwelle bei der Vortat gestaltet werden musste. Der Nationalrat hat insbesondere darüber debattiert, ob
Steuerverkürzungen, welche Steuerersparnisse generieren, einzubeziehen
seien. 498 Es fand indessen k i é i
i F
statt, wie
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ll . Dazu lassen sich nur
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man die Steuergeldwäscherei auf Rückerstattungsfälle beschränken sollte.
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vom Finanzintermediär lokalisiert werden, wenn überhaupt kein Geldzufluss
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Bei der teleologischen Reduktion geht es darum, einen zu weit gefassten und somit undifferenzierten Wortsinn auf den Anwendungsbereich
zu reduzieren, welcher der
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entspricht.
Ausgehend vom
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494
497
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499
, S )L )
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, S. 1117 f.
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Franken.
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i , éê
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Eveline Widmer-Schlumpf, AB 2014 N 1982.
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.
Vgl. AB 2014 S 170 ff.
Giovanni Merlini, AB 2014 N 1980.
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, S. 224 f.
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, éê
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109
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Wortlaut der Geldwäschereibestimmung würde eine Einschränkung des
Tatobjektes auf Rückerstattungsfälle eine teleologische Reduktion darstellen. Dies würde zugleich eine wesentliche Einschränkung des sachlichen Anwendungsbereichs der Steuergeldwäscherei mit sich bringen.
Die parlamentarischen Beratungen zeigen jedoch zweifelsfrei, dass alle
Tatvarianten der Steuerhinterziehung (damit auch Steuerverkürzungen)
erfasst werden sollen. In der Sommersession 2014 hat sich der Nationalrat
dafür entschieden, die Steuervortat auf Rückerstattungen zu beschränken. Rückerstattungsfälle sind jedoch im Bereich der direkten Steuern
kaum praxisrelevant. Deswegen haben sich die Räte schlussendlich auf die
bundesrätliche bzw. ständerätliche Fassung geeinigt, nach welcher sowohl
Steuerersparnisse als auch Steuerrückerstattungen erfasst sein sollen. Eine
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. Zudem würde eine
Einschränkung des Anwendungsbereichs der Steuergeldwäscherei auf rückd
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i GéFI-E
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und die gesetzgeberische Arbeit unnütz machen.
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Sowohl die
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der ursprünglichen Geldwäschereibestimmung
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die aus einer Vortat bzw. Steuervortat herrührenden Vermögenswerte verkehrsunfähig zu machen. Die Botschaft zur Umsetzung der 2012 revidierten GAFI-Empfehlungen qualifiziert deswegen explizit
d
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j k , hält aber zugleich fest, die Vermögenseinziehung setze voraus,
dass die deliktischen Vermögenswerte noch vorhanden und hinreichend
lokalisierbar seien. Obwohl die Absicht, nur den Hinterziehungserfolg zu
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et al., Steuerrisiken, d.
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Eveline Widmer-Schlumpf, AB 2014 N 1982. Gemäss N /C
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ff. wäre die Einschränkung auf Rückerstattungsfälle GAFI-konform.
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, d.
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, d.
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i SIF, Vernehmlassung GAFI, S. 22.
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, d.
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110
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)GAFI, S. 1
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inkriminieren, an sich sachgerecht ist, stellt sich die Frage, wie das Tatobjekt
in einem solchen Fall individualisiert werden kann.
Die Auffassung des schweizerischen Gesetzgebers nähert sich der Lösung des
deutschen Rechts an, allerdings mit dem Unterschied jedoch, dass das deutG
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é
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l
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“
lizit zum Geldwäschereigegenstand erklärt. Die bisher ergangenen Urteile
zu Steuerdelikten als Vortaten zur Geldwäsche betreffen allerdings nur
die Zulässigkeit von Telekommunikationsüberwachungen und ähnlichen
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§
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beim Verdacht der Geldwäsche, hingegen nicht beim blossen Verdacht der
Steuerhinterziehung zulässig sind. Gemäss dem Bundesverfassungsgericht
erfordert die Darlegung des Geldwäscheverdachts im Rahmen eines Antrags
auf Überwachungsmassnahmen die Darlegung des Vortatverdachts. In
Bezug auf die Steuerhinterziehung umfasst dies die Darlegung, welche
Steuererklärung oder Voranmeldung pflichtwidrig unterlassen oder falsch
angegeben wurde und welche Steuer dadurch verkürzt wurde. Da die
eigentliche Geldwäschereihandlung und insbesondere die Sachidentität zwischen den ersparten Steuern und dem Tatobjekt nicht näher zu umschreiben
sind, erging bezüglich der Steuergeldwäscherei nie ein Entscheid in der
Sache.
Die deutsche Literatur zur Steuergeldwäscherei steht der gesetzgebei
Lö
k i i
gegenüber. Gemäss vielen Autoren könne
die Frage, wie Geldwäschereihandlungen an ersparten Aufwendungen
begangen werden können, kaum plausibel beantwortet werden. Bei der
Steuerverkürzung fehle es an einem originär kriminellen Gewinn, der im
Vermögen des Steuerpflichtigen konkretisierbar und abgrenzbar wäre. Mit
anderen Worten könne der Zusammenhang zwischen einem bestimmten
Geldbetrag einerseits und der ausgebliebenen Aufwendung andererseits
nicht erstellt werden. D
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Gutachten SIR Steuervortaten, S. 19.
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, Steuerstrafrecht, §
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, Geldwäsche, S. 272.
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Hi
i
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., E.
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111
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keine Geldwäscherei begangen werden könne. Würden ersparte Steuern als
Tatobjekt gelten, würde zwar die Höhe des Betrags erfasst, nicht aber festgelegt, wie die inkriminierten Vermögenswerte vom restlichen Vermögen
des Steuerhinterziehers abzugrenzen seien. Es wird deswegen in Zweifel
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des Vortäters abzuwenden. Vielmehr
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i .Einige Autoren sind deswegen
der Meinung, § é . d d GB-D i,i
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erfasst, schlicht unbeachtlich. Eine Ausnahme wäre nur möglich, wenn
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die Aufwendung erfolgt wäre, insgesamt oder jedenfalls in einem Umfang,
der den legal erlangten und einbehaltenen Anteil des Vermögens übersteigt,
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Da sich Ersparnisse tatsächlich nur abstrakt im begünstigten Vermögen niederschlagen, fragt sich, ob eine normative Abgrenzung des Tatobjektes auf
einen bestimmten Teil dieses Vermögens oder bestimmte Gegenstände, die
wertmässig der Ersparnis entsprechen, möglich ist. Nach dem Grundsatz Fifo
(„first in first out“ kö
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dann auf bemakeltes Vermögen zugreif[t], wenn er sein Vermögen in der Höhe
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man nach dem Prinzip Lifo („last in first out“
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eines Steuerhinterziehers wieder sauber [ist], wenn er nach Tatbegehung
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E
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i
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Die Fifo Methode erscheint als willkürlich, denn es ist nicht ersichtlich,
i
„ j i ,
i
g ä
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Vermögensrest abschliesst, sich nicht soll darauf berufen dürfen, dass schon
[andere weggegebene] Gegenstände die ersparten Aufwendungen verkör. D d „D l
i
i H
“i k i c
i i .“
Umgekehrt macht sich bei der Lifo Methode nur derjenige Vertragspartner
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112
, Geldwäsche, S. 270.
, Diss., d.
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, Diss., d.
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, NK-StGB, §
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, Diss., d.
, NK-StGB, §
c
.
, Diss., d.
, Diss., d.
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strafbar, der ein Rechtsgeschäft über den ersten Vermögensteil abschliesst,
wofür es ebenfalls keinen sachlichen Grund gibt.
Die genannten Ansätze sind damit willkürlich, da sie jeweils eine reine
Fik i
k l i é darstellen, die weder im Gesetz noch in der
Botschaft einen Anhaltspunkt findet. Die Fifo und Lifo Methoden sind
Grundsätze aus dem Rechnungswesen, die nicht dazu benutzt werden können,
um Tatbestandsmerkmale einer Norm zu definieren. Die Anwendung dieser
Grundsätze im Strafrecht verletzt die elementaren Gerechtigkeitserwartungen
und entzieht sich jeder vernünftigen Begründung. Selbst im Zusammenhang
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ê i
§
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d Gê-D ü d
aus,
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i ,
„
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sich die Tathandlungen der Geldwäsche beziehen können, bereits eindeutig
den Wortlaut der gesetzlichen Vorschrift überschreitet und deshalb ein Fall
von Verfassungswidrigkeit vorläge, wollte ein Gericht diese Interpretation
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Ei
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“ [...] i
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[
l ]“, entspricht dies damit
nicht der wirtschaftlichen Realität. Bildlich gesprochen, tropft nach der klasi
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. Di
Botschaft möchte aber
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. . . . . )A
Betrachtet man die Steuerersparnisse als Tatobjekt, entsteht eine
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G
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lizit verwirft. Dies ist darauf zurückzuführen, dass ersparte Aufwendungen
innerhalb eines bestimmten Vermögens nicht abgegrenzt werden können und
zur Tilgung der Steuerschuld ohnehin das ganze Vermögen des Vortäters zur
Verfügung steht. Auch der Anspruch des Fiskus auf die Steuerentrichtung
G
, Diss., S. 48; d
, Geldwäsche, S. 272.
M
,S
, S. 220.
d
, Geldwäsche, S. 271.
SIF, g
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GéFI, d. ; êêl
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, Diss., d. .
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, Diss., d.
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(und die Nachsteuerforderung) richtet sich gegen das ganze Vermögen.
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von welchem dieser Konten er eine anstehende Überweisung tätigt. Er darf
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K
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i li è– l
,k
einen Kredit aufnehmen und den Kreditgeber anweisen, den Betrag unmittelbar an das Finanzamt zu überweisen. Er kann etwaiges Bargeld verwenden
oder Vermögensgegenstände zum Zwecke der Steuerzahlung verkaufen. Wie
er sich verhält, steht erst fest, wenn der Steuerpflichtige die erforderlichen
ék i i ä
l .“ Unter diesen Umständen ist keine Abgrenzung eines
Tatobjektes möglich. Die Folgen einer Gesamtkontamination lassen sich in
zwei Varianten aufzeigen.
. . . . . )K
) )V ö
) ) )
)G
Nach der ersten Auslegungsvariante geht man davon aus, dass nicht einzelne
Vermögenswerte kontaminiert sind, sondern das Vermögen des Vortäters in
seiner Gesamtheit. Eine Geldwäschereihandlung ist demnach nur möglich,
wenn sie sich mindestens auf einen solch hohen Anteil bezieht, dass der
ü
e il
g
ö
ä i i i i l i ill l
d
i . Nur so ist man sicher, dass der erlangte Vorteil zumindest teilweise im Objekt verkörpert ist, auf welches sich die Geldwäschereihandlung
bezieht. Auf den ersten Blick erscheint diese Auslegung befriedigend,
da sie, im Gegensatz zu allen anderen Auslegungsvarianten, welche die
Steuerersparnisse als Tatobjekt bezeichnen, zumindest keiner willkürlichen
Fik i bedarf.
Trotzdem ist das Ergebnis absurd, was anhand des folgenden Beispiels illustriert werden kann: Das Vermögen des Vortäters beträgt 100, bestehend aus
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. Di
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entsprechenden Vermögenswerte verbraucht, beträgt das Restvermögen
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BT-Drucks. 14/7471, S. 9; G
, Diss., d. ; H
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, Diss., d.
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, Diss., d.
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, Diss., d. ; ê
,)G
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.
G
, Diss., S. 48; d
, Geldwäsche, S. 272; é
, NK-StGB, §
c
.
Es werden zum Beispiel Überweisungen auf deklarierte Konti Dritter getätigt, womit der
)
erhalten bleibt, sodass keine Geldwäschereihandlung vorliegt.
114
. T
)
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I
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hingegen in weitere Immobilien reinvestiert, bleibt der ursprüngliche
g
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ll d
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l è–
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die Veräusserung des Autos stellt in keinem Fall eine Geldwäschereihandlung
dar. Die Strafbarkeit einer bestimmten Handlung hängt somit davon ab,
wie sich das gesamte Vermögen des Vortäters zusammensetzt und was ein
zu veräussernder Gegenstand wert ist. Mit anderen Worten, je reicher man
i ,
d
i
k
l l„
“. Di verletzt
das Gebot der Gleichbehandlung. Zudem hält eine solche Auslegung den
Anwendungsbereich der Steuergeldwäscherei äusserst klein,
„i
typische Geldwäschereihandlungen kaum einmal auf das (nahezu) gesamte
Vermögen des Vortäters zu beziehen pflegen und sich die Höhe des (scheinl l c
ö
g ä
i l
lä .“ Aus genannten Gründen wird der vorliegende Ansatz nicht von der ratio legis erfasst.
. . . . . )K
)j
)
)V ö
Nach der anderen möglichen Auslegungsvariante geht man davon aus, dass
nicht nur das Vermögen des Vortäters in seiner Gesamtheit, sondern auch die
einzelnen Vermögenswerte kontaminiert sind. Daraus resultiert, dass grundä li j e
ki i i
e il g
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g ä
j k i e
G l ä
i üll
. Da die einfachsten Alltagshandlungen möglicherweise als Geldwäscherei qualifiziert
werden könnten, wird die F
d
k i k i ll
ä li
j k i e
l
. Der objektive Tatbestand müsste
aber aus sich selbst heraus eine Grenze finden.
Auf Grund der vorliegenden Auslegungsvariante ist der Steuerpflichtige
als Vortäter totalisoliert bzw. sein Vermögen wird verkehrsunfähig,
sobald zum Beispiel durch die Medien bekannt gegeben wird, dass ein
Ermittlungsverfahren wegen Verdachts auf Steuerhinterziehung gegen
ihn läuft. Es entsteht damit das ci ik ,
hi
Das vorliegende Beispiel stammt aus G
, Diss., d.
., i j
worden.
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, Diss., d.
.; G
, Diss., d.
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Nichts, d.
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, Diss., d. .
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,) G
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)
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)S
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kollabiert. Ein solches Ergebnis ist umso weniger befriedigend, da die in
der Botschaft festgehaltene Bezeichnung der ersparten Steuern als Tatobjekt
doch eigentlich als Einschränkung gedacht ist. I k
i §
é . d
d Gê-D ü
i kii
di
ll i
, i
explizite Bezeichnung von ersparten Aufwendungen als Tatobjekt bringe
gerade das Gegenteil mit sich, denn das Gesetz enthalte keine Einschränkung,
welche konkreten Vermögensbestandteile den rein rechnerischen Vorteil der
Ersparnis enthalten oder repräsentieren sollen.
Der Umstand, dass sich die Steuerersparnisse möglicherweise in jedem
Vermögensgegenstand des Steuerpflichtigen befinden, bezeichnen gewisse
Autoren als willkürliche Fiktion. Dem ist jedoch nicht so, sondern dies ist
die rein logische juristische und wirtschaftliche Konsequenz, welche eintritt,
wenn man ersparte Steuern zum Tatobjekt erklären will. Eine willkürliche
Fiktion erfolgt erst dann, wenn man versucht, eine normative Abgrenzung
vorzunehmen, welche keinen Anhaltspunkt im Gesetz findet. Folgt man dem
gesetzgeberischen Willen dahingehend, dass Steuerersparnisse als Tatobjekt
gelten, ist davon auszugehen, dass die vorliegende Auslegungsvariante einlä i i .h G
i e lk
i i li
, i i é
li i
ü li .
. . . . )E
Die B i
d
i le
j k führt zwingend
zu einer G
k
i i des Vermögens des Vortäters. Demnach
kommen zwei Auslegungsvarianten in Frage. Entweder ist das Vermögen
des Vortäters nur in seiner Gesamtheit kontaminiert oder es erfolgt eine
Kontamination jedes einzelnen Vermögenswertes. Im ersten Fall kommt der
Steuergeldwäscherei ein äusserst geringer Anwendungsbereich zu, weshalb
eine solche Auslegung nicht mit der
)
kompatibel ist. Es gilt vielmehr
die zweite Auslegung, nach welcher j e
ki i
g
ö
g ä
j k i e
G l ä
i üll
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G
, Diss., d. .
êêl
, d.
.
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,)G
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, d. ; é
, NK-StGB, § c ; d
,
Diss., d.
;G
, Diss., d. .
êêl
, d.
. g l. M
/M
, Strafrisiken für Banken, Rz 7.
Eine Transaktion muss sich mindestens auf einen solch hohen Anteil beziehen, dass der
unberührte Teil des Vermögens wertmässig niedriger ist als die illegale Steuerersparnis.
. T
Diese Lösung ist )
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li i
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. . . Ni
mit der
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. . . . )A
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kompatibel, aber es entsteht ein
i G
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j
In dieser Dissertation wird die Ansicht vertreten, Steuerersparnisse
i è– i c
N
é .
. DêGè – i ziehungsfähig. Geht man nichtsdestotrotz davon aus, dass die nicht deklarierten Steuerfaktoren das Tatobjekt darstellen, ist zu klären, ob eine solche
Betrachtungsweise mit der
)
kompatibel ist. Gegebenenfalls fallen
Tat- und Einziehungsobjekt bei der Steuergeldwäscherei auseinander. Dem
widersprechen allerdings die historische und systematische Auslegung.
. . . . )E
. . . . . )S
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F
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)
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. J li
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i li
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ll ,„
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ö
il
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i
aus der Steuerstraftat selbst hervor gegangen sind, jedoch in einem klak
i i
.“ Die Idee war, die gezielten
g
ö
l
g
l i
zu erfassen, welche die
F
d
i
. Dies änderte indessen
nichts daran, dass der durch die Steuerhinterziehung erlangte Vorteil die
niedrigere Steuerfestsetzung war.
Die
)
§
êêl
, d.
.
Vgl. dazu Kap. . . . . .
ê
,)G
ä
)N
, d. ; êGêl I
, d.
.
êGêl I
è .
BT-Drucks. 14/7471, S. 9. Gemäss E
, Steuerstrafrecht, §
c
, i
G i
d
è– i i
F
cü k
E
i
i
M
ä
é . d
,
l d
l
kl
scher Natur sei. A.M. d
, Neues Strafrecht, d. .
d
, Neues Strafrecht, d. .
, d.
è–
i-
117
. T
)
)S
ä
Selbst im Zusammenhang mit der l
G
§
é . d . d GB-D, l
i „
i d
i
i
é
“
li i
G l ä
i
klä ,
i
Mü
die Meinung, es sei grundsätzlich auf die konkret verschwiegenen Einkünfte abzustellen, da auf diese die Steuer zu entrichten sei.
Gemäss H
müsse nach der
)
eben die Gesamtheit der verheimlichten Vermögenswerte verkehrsunfähig gemacht werden. Gemäss
G
gelangt man mit der neuen zum gleichen Ergebnis wie mit der alten
G
,
i
i i „g
ö
, i i li
é
i
i ,“ i
lä i . é
i
allgemein die Kritik formuliert, dass der deutsche Gesetzgeber besser auf eine
Gesetzesrevision verzichtet hätte.
. . . . . )B ü
. . . . . . v li k i i
G l ä
i
d
i c
In Zusammenhang mit der Steuergeldwäscherei gibt es zurzeit keine
Entscheide. Der Bundesgerichtshof befasste sich hingegen mit der Problematik
der Steuerhinterziehung als Vortat der Begünstigung
§
d Gê-D
i.g. . §
é . ki . éO . G ä §
d Gê-D i
i F i i
bis zu fünf Jahren oder mit Geldstrafe bestraft, wer einem anderen, der eine
rechtswidrige Tat begangen hat, in der Absicht Hilfe leistet, ihm die Vorteile
der Tat zu sichern. Diese Bestimmung ist i
G l ä
i
d
i c
i
a k
l i
, denn in beiden Fällen
handelt es sich um Anschlusstaten in der Form von Gefährdungsdelikten,
die sich gegen die Rechtspflege richten. Sie stellen jeweils eine Vereitelung
Mü
,)S
, d.
.
H
,G
ä
)
)S
, d.
.
G
, Diss., S. 48.
f il
êGH d c /
. Ok
;d
, Diss., S. 207. Im deutschen
Recht stehen Geldwäsche und Begünstigung in echter Konkurrenz (J
, SSW-StGB, §
c
;é
, NK-StGB, §
c
.
é
, NK-StGB, §
c ; êêl
II
, d.
.
Vgl. é
, NK-StGB, §
c
i d
ik
i i
d Gê.
Gemäss genanntem Autor, wird im deutschen Schrifttum allerdings teilweise die
M i
, §
d Gê-D
l k i
d
ik
ü
c
l , i §
i E i
g
il
g
ä i
l, i§
j
i Ei i
h
Ei i
g
ll
Staat im Vordergrund stehe.
118
. T
)
)S
ä
des Restitutionsanspruchs des Geschädigten der Vortat dar und betreffen
beide die Sachbegünstigung, während die Personenbegünstigung im deutc
§
d Gê-D d
i l
i d
i c
é .
d Gê ê ü i
i .
. . . . . . f il
êGH d c /
. Ok
In besagtem Entscheid geht es um zwei Rechtsanwälte eines nach Paraguay
geflüchteten, der Steuerhinterziehung und der Angestelltenbestechlichkeit
verdächtigen Beschuldigten, die dabei behilflich waren, dessen in der Schweiz
l
g
ö
i Hö
i
, Mi .
DM zusammenzuführen und den Verbleib durch mehrere Transaktionen
über Rechtsanwaltsanderkonten in der Schweiz und Luxemburg sowie den
Ankauf und die Einschaltung mehrerer ausländischer Domizilgesellschaften
l i . „Di ê ü i
l
i l
,
widrigen Zustand aufrechtzuerhalten, der sonst durch ein Eingreifen des
Verletzten oder von Organen des Staates gegen den Vortäter beseitigt oder
dessen Folgen gemildert werden könnten, indem dem Vortäter die erlangten
Vorteile wieder entzogen und einer Schadenswiedergutmachung zugeführt
ü
[ ... ]. I
i g
i d
i
i
, li
i g
il
e è–
E
äll
è–
l ä i i i
i i ren Steuerfestsetzung, als sie bei wahrheitsgemässen Angaben erfolgt wäre,
. .i
ä li
„E
i“
é
[ ... ]. Hi i li
l
ê ä i
i ê ü i
l
ö li [ ... ].“ Der
ê
i
,„
Ei
, i
ä i
nicht erfasst werden in der Absicht, sie auch zu einem späteren Zeitpunkt
ü
Fi
ö
i
klä , [ ... ] i
Steuerhinterziehung erlangt [sind], sondern aus dem jeweils zugrundeliegenden geschäftlichen Vorgang. h
i Ei
i
i F l
i
ü
Fi
i li
l
i i
d
, i i
i
G
i „
“ d
l , somit ein aus der Steuerhinterziehung
erlangter Vorteil. Wird in solchen Fällen einem anderen dabei geholfen, die
H k
g l i G
l i è– i i
durch Umbuchung auf Rechtsanwaltsanderkonten und Transaktionen über
é
é
c
f
, NK-StGB, §
, NK-StGB, §
il
.
êGH d c
c
c
/
.
§
. Ok
c ;D
/cü , BaKomm. StGB II, é .
E. é.I. . .
119
. T
D
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ll
ê ü i
i Hö
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i
i
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l
i
§
f ä
è–, k
é . N . éO, §
d Gê li
d
[ ... ].“
,
i
Der BGH begründete seine Auffassung mit der charakteristischen Gestaltung
d
i
i
. „é
G i
k,
g ä
i i
i ll Mi l i Fäll
„d
i“ i
i k
Finanzamt und nicht aus einer zu niedrigen Steuerfestsetzung erhalten habe,
kommt es nicht an. Dieser Umstand liegt vielmehr regelmässig in Fällen vor,
in denen die Steuerverkürzungen durch Abgabe unrichtiger oder unvollständiger Erklärungen oder durch Nichtabgabe von Steuererklärungen bewirkt
werden. Eine solche formelle Betrachtungsweise verkennt die Struktur der
Steuerdelikte
§§
,
éO; i ü
ü
,
ll
ll
i d
äll
i ê ü i
i di
§
é . N.
éO, §
d Gê
k
ä .D
i
l
Ei
ä k
ll
,
ist dem Gesetz nicht zu entnehmen. Die Unmittelbarkeit des Vorteils aus der
rechtswidrigen Vortat ist bei Delikten dieser Art vielmehr gewahrt, wenn
zum Zeitpunkt der Begünstigungshandlung bei konkreter wirtschaftlicher
Betrachtungsweise i l
d
i l l
g
il
i g
ö
g ä
i ,
i
d i
iä k
.“
E
i
i
ä
êGH,
„die Verwirklichung des
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ö li
i
i ,
als dies bereits durch die erfolgte Hinterziehung geschehen ist [ ... ].“
Di i „
F ll,
ü
i
i
l
g l
Vermögens in die Schweiz hinaus der Verbleib der unversteuerten Gelder
über Rechtsanwaltsanderkonten und Domizilgesellschaften, die keinen Rückschluss mehr auf den eigentlichen Berechtigten zulassen, weiter verschleiert wird. Dadurch wurde erschwert bzw. verhindert, dass
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l
k
,
i d
[ ... ] ü
[
]
i
l
Hö
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ll
d ä
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.“
. . . . . . f il
êGH d c
/
.é
Der Fall betrifft einen Bankangestellten, der Kunden auf deren Wunsch
hin beim anonymen Kapitaltransfer nach Luxemburg und in die Schweiz
f
f
120
il
il
êGH d c
êGH d c
/
/
. Ok
. Ok
E. é.I. . . .
E. é.I. . . .
. T
)
)S
ä
unterstützt hatte. Es war ihnen wichtig, dass der Finanzverwaltung
kein Rückschluss auf die vorhandenen Anlagen und die daraus erzielten Zinserträge ermöglicht wurde. Die Übertragung der Kundengelder ins
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l
ê
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. „d
i i
é kl
unterstützten Bankkunden Geldbeträge transferierten, die nicht aus
i
Ei k
,
i
e il
„Schwarzgeld“
,
i
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i
i
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g
i
ê ü i
[ ... ].“ Das
Landgericht Wuppertal war als erste Instanz nicht auf die Begünstigung einge,
i
i
i „ i
g
l i
G l ä
i
l
“ i
i
,
j
F l
leisten, da die Steuergeldwäscherei damals noch keine Straftat des deutschen
Rechts darstellte.
. . . . )R
)
)
)
)E
Die
)
ergibt sich in der Regel aus den Materialien. Zu beachten ist
aber gemäss K
„
K
c l :D
)
darf
nicht isoliert nachgegangen werden; zu eruieren ist die ratio einer einzelnen Bestimmung im Gesamtzusammenhang des Gesetzes und letztlich der
c
.“ An eine Botschaft, welche zu einem verfassungswidrigen Ergebnis führt, ist man deswegen nicht gebunden. Damit wird in
i
Fäll
i „offen darzulegende Eigenwertung, welcher Zweck der
gesetzlichen Bestimmung hic et nunc am vernünftigsten zugemessen werden soll, unvermeidlich sein. Dass eine solche Eigenständigkeit der Wertung
i li
hi „
ä
i
ä “ i , li
H
.“
Indem die Botschaft festhält, dass die ersparten Steuern als Tatobjekt
gelten, trägt sie der Besonderheit der Steuerdelikteè – i
ê
i
i è –
überhaupt keine Rechnung.
Diese Besonderheit liegt darin, dass die Vereitelung der Einziehung der
Steuerersparnisse durch die Verheimlichung der entsprechenden steuerbaren Vermögenswerte erfolgt. Die Ausführungen des Bundesgerichtshofes
f il
êGH d c
/
.é
f il
LG h
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/ è–
K
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, d.
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K
,J
)M
, d.
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Vgl. dazu Kap. . . . . . . .
E. ; Jä
/ gI
.
k
,K
iä
.M i
)AO, §
.
.
l. K . . . . .
121
. T
)
)S
ä
betreffend die Steuerhinterziehung als Vortat der Begünstigung nach deutc
l
i è–
v li k i
i
§
d Gê-D
bis
é .
d Gêè – mutatis mutandis auf die Steuergeldwäscherei nach
Schweizer Recht übertragen.
bis
D k
k
é .
StGB besteht generell darin, die Begünstigung der
Vortaten zu vermeiden, damit diese an Attraktivität verlieren. Insofern
es um Steuergeldwäscherei geht, besteht somit die ratio legis darin, zu verhindern, dass der Steuerpflichtige oder ein Dritter (Finanzintermediär) mit
nicht deklarierten Vermögenswerten in der Absicht hantiert, diese dem Staat
(weiterhin) zu verheimlichen. Dies spricht dafür, dass man die nicht deklai
d
k
l e
j k betrachtet. Die Verheimlichung eines
Geldbetrages, der wertmässig der Steuerersparnis entspricht, würde hingegen nicht genügen, um diese Ersparnis zu sichern.
. . . . )V
)
)L
)
)S
. . . . . )L
Gemäss einer im deutschen Schrifttum zum Teil vertretenen Auffassung
müsste man den Ansatz der Steuergeldwäscherei dahingehend verfeinern,
dass man i
i
Ei kü
ll , i j
li li i Hö
d
i l
k l
betrachtet. Die Geldwäschereihandlung müsste sich demnach auf einen
so grossen Teil der Einkünfte beziehen, dass darin zumindest ein Teil der
Steuerersparnisse enthalten ist. Di
é
è–
êli k
i
è– i
l é
i i
G
erfüllen, dass man einerseits über ein abgrenzbares Tatobjekt verfügt, um die
Totalkontamination zu vermeiden, andererseits die Bemakelung auf die Höhe
der Steuerersparnisse beschränkt.
bis
êêl
II
, d.
;a
, BaKomm. StGB II, g é .
Rz 44 und 47. A.M.
1
bis
é
, OK I, é .
c
. g l.
d
, Verbrecherischer Erlös, d.
;
ê
, Geldwäscherei, S. 109.
bis
d
/c
, Infractions fiscales, d. . g l.
C
, Infractions, é .
Rz
;ê
, Bericht Geldwäscherei, d. .
AB 2014 N 1981; zum österreichischen Recht êü , Vortaten, d.
.D
ü
Rechtsgut der Geldwäschereibestimmung ist allerdings umstritten.
d
, Diss., S. 211 und 214.
122
. T
)
)S
ä
. . . . . )U
) )BG ) B. / )
) B. / )
) .)O
)
d
/c
postulieren deswegen, dass, insofern nicht deklariertes
Einkommen auf ein Bankkonto fliesst, die entsprechenden Steuerersparnisse
„kl
“, sodass nur eine der Steuerersparnis entsprechende anteilsä i b
l
k l
i . Die Autoren stützen sich auf
einen nicht publizierten Bundesgerichtsentscheid, in welchem es um eine
Aktiengesellschaft geht, die ihrem Einzelaktionär eine verrechnungssteuerpflichtige Bruttoleistung zukommen liess, ohne die darauf geschuldete
Verrechnungssteuer fristgerecht zu deklarieren und abzurechnen. Gemäss dem
Bundesgericht sei das Konto des Alleinaktionärs im Verwaltungsstrafverfahren
i ê
l
l
é .
é . li . gd c ,
i
i
Steuerersparnisse befänden, welche der Einziehung (Art. 70 Abs. 1 StGB)
li
ü
. „N
i li
c
i
i
Beschlagnahme von widerrechtlichen Steuerersparnissen zur Sicherung
einer voraussichtlichen Vermögenseinziehung auch gegenüber einer nicht
beschuldigten Drittperson nicht ausgeschlossen, solange ausreichende
Verdachtsgründe dafür bestehen, dass Vermögensvorteile, die mittels eines
d
lik
l
i ,
i ü
i [ ... ]. k
k
ein Ersparnisgewinn als rechnerisch-abstrakte Grösse an sich nicht konkreter
Gegenstand einer Überweisung sein. Dennoch sind Konstellationen denkbar,
in denen aufgrund des Zeitpunkts der Transaktionen oder anderer Umstände
eine Verbindung zu erkennen ist zwischen Vermögensvorteilen, welche mittels eines Steuerdelikts erlangt worden sind, und Vermögenswerten, die später
auf eine Drittperson übergegangen sind. Dies kann namentlich der Fall sein,
wenn es um Vermögensverschiebungen zwischen voneinander rechtlich und/
i
li
i
ä i
a
.“ Im Gegensatz zu
dem, was d
/c
behaupten, lassen sich diese Ausführungen nicht
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l i
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, Vortaten, d. .
, Infractions fiscales, d. : „C
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ê. /
. Ok
E. . .
l
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i ià
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)
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auf Steuern nach dem DBG übertragen. Die Verrechnungssteuer bezweckt, die
Erhebung der Einkommens- und Vermögenssteuer zu sichern und wird desl l b ll
,
i i
L i
i k kü
wird. Erfolgt dies nicht, darf man davon ausgehen, dass die Steuerersparnis
tatsächlich auf das Konto des Empfängers der steuerbaren Leistung übertragen worden ist. B i Ei k
„kl “ i d
l i i d
, denn man weiss nie, aus welchen Mitteln der
Steuerpflichtige seine Steuern zahlt. Er kann dies sogar durch Vorauszahlung
erledigen.
. . . . . )U
) )BG ) S. /
)
) .)D
)
d
/c
stützen sich ferner auf einen weiteren nicht publizierten
Bundesgerichtsentscheid. Gemäss dem Sachverhalt überwies ein Unternehmer
i
kl i
g
ö
i f
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F k
K
i
E
.é
li
’
F k
beschlagnahmt, da der Ehemann in diesem Umfang Nachsteuern schuldete. O
l
i
i
ü
i
’
F k
i
einzigen Liquiditäten, die dem Ehemann verblieben waren. Dies erklärt, weshalb der überwiesene Betrag der Höhe nach etwa den Steuerersparnissen entspricht. Dieser Entscheid betrifft eine ganz besondere Situation, beantwortet
indessen nicht die wichtigste Frage: Wie kann man die Steuerersparnisse
von den Vermögenswerten unterscheiden, die der Ehemann für seinen tägliL
ii
Di
i
?
Bereits solche Transaktionen hätten als Geldwäscherei qualifiziert werden
können. Wie eingangs gesagt, ist
E
i
li d
l k i é
e
j k ö li , bzw.
ist eine Abgrenzung nur gestützt auf die Tathandlung und den subjektiven
Tatbestand tunlich. Nach der in dieser Dissertation vertretenen Auffassung ist
allerdings keine Tathandlung mehr möglich, sobald das Nachsteuerverfahren
c
, Steuerrecht, § c
.
f il
êG d. /
.D
E. .
ê
, Geldwäscherei, d.
.
Ei
l
é
k
„
hi k
l ,
ll i i k k
Vermögensobjekt kontaminiert ist, scheidet jedoch in allen Vermischungs- oder sonstigen Fällen der Ausstrahlung der Kontaminierung auf weitere Vermögensgegenstände
aufgrund ihres teilweisen Herrührens aus einer geldwäscherelevanten Vortat aus, weil
sich nicht aufgrund des Betrages bestimmen lässt, welches Objekt geldwäscherelevant
i
l
i [ ... ].“ ê
,)G
ä
)N
, d.
F
. g l.
Kap. . . . . .
124
. T
)
)S
ä
abgeschlossen wurde. Die vorliegende Fallkonstellation stellt damit bereits
aus diesem Grund keine Steuergeldwäscherei dar.
. . . . . )W
Die Anforderung, dass sich die Geldwäschereihandlung auf einen so grossen
Teil der verheimlichten Einnahmen beziehen muss, dass darin zumindest ein
Teil der Steuerersparnisse enthalten ist, führt zu einem unbefriedigenden
Ergebnis, weil sie die Struktur der Steuerhinterziehung missachtet. Beträgt
i
Ei k
’
F k
i
d
i
i
d
%
F k , kö
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’
F k
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ü
,
F k
.E i
i
i li ,
l i e
ki
i
F k
i
i
als Tathandlung qualifiziert werden sollte, denn auf diesen Betrag entfallen
i
i
F k E
i .
D
ê
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äl
,
„i
i G
i „
“ d
l “ i . Dies
l i i
li
,
äl , i „f i l k i
des Vorteils aus der rechtswidrigen Vortat [sei] vielmehr gewahrt, wenn
zum Zeitpunkt der Begünstigungshandlung bei konkreter wirtschaftlicher
Betrachtungsweise die erlangten Steuerersparnisse als geldwerte Vorteile
im Vermögen des Vortäters noch vorhanden sind, ohne dass es auf die
d i
iä
k
.“ Damit wird schlussendlich unterstellt, dass die
Steuerersparnisse weder innerhalb der verheimlichten Vermögenswerte noch
des Gesamtvermögens des Vortäters lokalisierbar sind. Demnach entfällt die
Mö li k i , i
„e ä
“
i
,i l
i i
d
i kö
ü
.
Auch der BGH sagt, dass bei konkreter wirtschaftlicher Betrachtungsweise die erlangten Steuerersparnisse als geldwerte Vorteile im Vermögen des Vortäters noch vorhanden
i
ü
f il
êGH d c
/
. Ok
E. é.I. . . .
Vgl. dazu Kap. . . . . .
ê
, Geldwäsche, d. i
ll k i Mö li k i ,
li
M k l
auf die Höhe der hinterzogenen Steuern zu begrenzen.
f il
êGH d c
/
. Ok
E. é.I. . . .
f il
êGH d c
/
. Ok
E. é.I. . . .
G
, Diss., d. .
. T
)
)S
ä
Selbst wenn der von d
/c
postulierte Ansatz )
der ratio
entspricht, stellt man fest, dass er der Steuergeldwäscherei Tür und Tor
öffnet und damit der
)
doch widerspricht. Das Abstellen auf den
B
i kl i
g
ö
è –
i
é
è– ä
i d k d
i
i
i l
Rechnung.
. . . . )V
. . . . . )A
Nach der klassischen Konzeption spricht man von Vermischung, wenn im
Laufe des Geldwäschereivorganges Vermögenswerte legaler mit solchen illegaler Herkunft vermengt werden. Bei der Steuergeldwäscherei geht es nach
der hier vertretenen Konzeption darum, dass i kl i
i kl i
g
ö
i
.
. . . . . )N -V
) )R
ü
F
§
é .
d
d Gê-D
l
ö
il , i i li
é
i
i “ l G
G l ä
l , wurde dafür kritisiert,
dass eine klare Abgrenzung des bemakelten Vermögens von dem übrigen Vermögen des Vortäters nicht sichergestellt war. Die Faktoren wie
Gewinn oder Einkommen, in Bezug auf welche Steuern hinterzogen worden sind, existieren nicht als Vermögensbestandteile sondern nur als rechnerisches Ergebnis. Dem ist entgegenzuhalten, dass der Steuerpflichtige
i ö
d
ä è– i
li
i d
ll
F k
i
d
ü
i
i è– i g
i
mit sauberen Mitteln vermeiden dürfte. I
e
ü
i „ ö
i lli
d
i
i
“ ü
l i li
i K
. Schwarze
Vermögenswerte werden sogar regelmässig nicht bei der gleichen Bank wie
Di
„g
E
e
, Geldwäscherei, d. .
Die entsprechende Gesetzesfassung war in Kraft zwischen dem 28. Dezember 2001 und
dem 27. Juli 2002. Vgl. dazu ê
,)G
ä
)N
, d. ; êGêl I
, d.
.
êGêl I
, d.
.
d
, Diss., S. 192; d
/h , Vortat, d.
.
d
, Geldwäsche, d.
.
Vgl. den Fall der Abteilung für Strafsachen und Untersuchungen der EStV (h
/
F
, Vortaten, S. 118).
d
, Diss., S. 194.
. T
)
)S
ä
i
kl i
K
l .d i
„
G l [ ... ] i
ebenso schwarz weiterverwendet (steuerfreie Zuwendungen an Mitarbeiter,
illegale Beschäftigung, Schmiergeldzahlungen, etc.). Oft ergänzen schwarze
K
i Fi
l
.“ hill d
li i i
G l i
i i ll
kl i
Fi
k il ü kü
,
begeht er dann eine Steuergeldwäschereihandlung. Vor diesem Zeitpunkt
erfolgt keine Vermischung.
. . . . . )V
)
)A
. . . . . . F ll i i l
Nichtsdestoweniger sind Beispiele denkbar, in denen deklarierte und nicht
deklarierte Vermögenswerte vermischt werden. Man kann sich zunächst
vorstellen, dass ein Selbständigerwerbender über
kl i
K
verfügt, auf welche er Honorare von diversen Klienten im Umfang
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i
von noch nicht deklarierten mit bereits deklarierten Vermögenswerten.
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Einkommensteuer zu deklarieren, weil er damit rechnet, dass dem Fiskus in
einem solchen Umfang nichts auffällt. In diesem Fall können die nicht deklai
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k
F k
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den. Erhalten dann Dritte Bezahlungen aus den betroffenen Konten, wird die
Lage aus Sicht der Geldwäscherei schwierig zu beurteilen.
Gl i
il i F ll
„k l c
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“,
i d
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regelmässig nicht deklariertes Vermögen aus dem Ausland in kleiner Menge
auf ein deklariertes schweizerisches Konto überweist und die Vermögenswerte
laufend verbraucht, damit der Vermögensstand stets etwa gleich bleibt.
. . . . . . Lö
ä
ê
e
j k
Es wird allgemein anerkannt, dass radikale Lösungen (nichts ist kontaminiert
oder alles ist kontaminiert) nicht sachgerecht sind. Im ersten Fall würde das
Hinzufügen von lediglich einem Franken aus deklarierten die restlichen nicht
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Ei
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Vermögenswerten das restliche Vermögen vollständig kontaminieren, sodass
wesentliche Teile unserer Wirtschaft innert kürzester Zeit kontaminiert
H
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)
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, Vortaten, S. 144.
, d.
.
127
. T
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wären. Es fragt sich, ob eine K
möglich ist. In Anlehnung an d
Varianten denkbar.
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und E
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sind mehrere
Als Beispiel sei unterstellt, dass ein Steuerpflichtiger überhaupt nur ein
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kl i
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i
li
F k
i
kl i
Vermögenswerte von einem Offshore-Konto. Nach der ersten Variante nimmt
man eine
il ä i K
i i (ein Drittel) für jeden abgehobenen
Betrag an. Dies hat jedoch die gleiche Wirkung wie eine Gesamtkontamination,
weshalb diese Variante zu verwerfen ist. Es kommt des Weiteren der Ansatz
Fi „ i i i
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l
g ü
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Hö
g
ö
F k
k i G l ä
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stellen. Dies würde bedeuten, dass wenn der Vortäter über genügend deklariertes Vermögen verfügt, die Geldwäschereibestimmung unter Umständen
niemals greifen würde. Dies entspricht nicht dem Wesen der Geldwäscherei,
nach welcher in der Regel die inkriminierten Vermögenswerte immer wieder verschoben werden. Aus dieser Sicht wäre der Ansatz Lifo „l
i
i
“
,
l
ll g ü
i
Hö
des schmutzigen Anteils (in casu
F k
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Geldwäschereihandlungen zu qualifizieren wären. Über den Rest könnte
nachher mit Sicherheit frei verfügt werden. Dies würde zugleich erlauben,
den Vortäter zu isolieren und die Kontamination seines Vermögens so gering
wie möglich zu halten. Bei sogenannten Mischfinanzierungen würde in
Anlehnung an die vorliegenden Zahlen gelten, dass wenn ein Grundstück
ü
F k
i , i
i f
F k
kontaminiert ist, sodass der Erwerb selber eine Geldwäschereihandlung
darstellen kann. Wird das Grundstück anschliessend veräussert, gelten
i
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E lö
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ki
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potentiell als Geldwäscherei. Obwohl der Ansatz Lifo durchaus auf überzeugenden Argumenten beruht, handelt es sich trotzdem um eine willkürliche
Abgrenzung des Tatobjektes, die abzulehnen ist.
d
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i
: „[G]
i
l
F ll
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Steuerpflichtige überhaupt nur einen einheitlichen Bestand an Geldmitteln
Vgl. zur Problematik der Kontamination a
E
e
, Geldwäscherei, d.
.
d
, Geldwäsche, d.
.; E
e
128
, BaKomm. StGB II, é .
, Geldwäscherei, S. 110 f.
bis
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. T
)
)S
ä
besitzt, sei es ein Konto, sei es einen Bargeldbestand, dann mag man mit
der bisherigen Literatur über die Frage quotaler Kontaminierung oder
Bodensatzkontaminierung streiten. Betrachtet man jedoch die Möglichkeiten
der Wirklichkeit, dann erweist sich sehr schnell, dass solche Diskussionen
nichts weiter sind als l l
Fik i
c li ä , i i hi kli k i
l k
.“
Zusammenfassend ist festzuhalten, dassk i Lö
é
e
j k i g
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äll besteht. Es handelt sich allerdings um
eine allgemein sehr umstrittene Frage der Geldwäscherei.
. . . . . . K i
l a l
d
l ä
i
Es lohnt sich umso weniger, die Vermischungsproblematik zu diskutieren,
da die genannten Fallkonstellationen ohnehin kein zentrales Problem der
Steuergeldwäscherei darstellen dürften. Erstens hat der Steuersünder bei grossen Beträgen aufgrund des Entdeckungsrisikos nahezu keine andere Wahl, als
die Isolierung der nicht deklarierten Vermögenswerte auf einem schwarzen
Konto anzustreben. Das Nichtdeklarieren eines Teils der Einkünfte (erstes
Fallbeispiel) oder die kalte Rapatrierung (zweites Fallbeispiel) können in der
Tat nur hinreichend diskret erfolgen, wenn kleinere Beträge betroffen sind.
k i
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l ,
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G l ä
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d
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, i li
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eben gerade auf die Vermischung von nicht deklarierten mit deklarierten
Vermögenswerten abzielen. Hat eine Vermischung bereits stattgefunden,
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eä
i ,
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k i
ä li
l äschereitypische Handlung angewiesen ist, um das Vermögen gebrauchen zu
können.
. . . . )E
Die B i
i kl i
d
k
le
j k
der Steuergeldwäscherei trägt der Besonderheit des Tatbestandes der
Steuerhinterziehung viel besser Rechnung. Innerhalb der nicht deklarierten Steuerfaktoren ist eine weitere Abgrenzung des Tatobjektes weder
möglich noch nötig. Diese Lösung ist mit der
)
è–
ä
i
d
, Geldwäsche, d.
.
Es handelt sich um die Diskussion, ob Geldwäscherei an Surrogaten möglich ist. Vgl.
bis
dazu E
e
, Geldwäscherei, d.
.
a
, BaKomm. StGB II, é .
Rz
– .
129
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welche die Steuerersparnisse als Tatobjekt bezeichnet.
. . . g
. . . . )W
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ergibt sich, wie eingangs ausgeführt, in der Regel aus den
Materialien. Insofern die Botschaft ausführt, i
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li i
k
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,
stellt dies einen unlösbaren Widerspruch
dar. Gelten die Steuerersparnisse als Tatobjekt, entsteht zwingend eine
Gesamtkontamination.
. . . . )D ) ) ö
)D
Es geht vorliegend darum zu entscheiden, welcher gesetzgeberischen
Anforderung der Vorrang zu geben ist. Die erste Auslegungsvariante besteht
darin, die Steuerersparnisse als Tatobjekt zu betrachten, mit der Konsequenz
dass man eine Gesamtkontamination des Vermögens des Vortäters akzeptie. Mi „G
k
i i “i i i
F ll
i ,
j
Transaktion mit diesem Vermögen potentiell als Geldwäschereihandlung
zu qualifizieren ist. Die andere Auslegungsvariante besteht darin, die nicht
deklarierten Steuerfaktoren als Tatobjekt zu betrachten, mit dem Vorteil, dass
man regelmässig eine Gesamtkontamination vermeidet. Dies entspricht der
)
gemäss Eigenwertung.
. . . . )F
A
)
)
-)
.) ö
)
Die verfassungs- und völkerrechtskonforme Auslegung stellt einen Sonderfall der
systematischen Auslegung dar. Sie wird jedoch zwecks einer Gesamtwertung
erst an dieser Stelle vorgenommen, denn i k
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. . . . . gemeint, d.h. es sind die einzelnen Vermögenswerte kontaminiert, sodass
grundsätzlich jede Transaktion mit dem Vermögen des Vortäters den objektiven
Tatbestand der Geldwäscherei zu erfüllen vermag.
Vgl. dazu Kap. . . . . .
Hä
et al., Bundesstaatsrecht, Rz 98.
. T
)
)S
ä
Ergebnissen führen, was vorliegend der Fall ist. Selbst die teleologische
Auslegung erlaubte bisher die Problematik des Tatobjektes nicht zu lösen.
Da die g
G
ist, soll in diesem
Fall jenes Ergebnis gewählt werden, welches der Verfassung am besten entspricht. „D i ll i
ll
,
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g lk
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angenommenen verfassungsrechtlichen Werte im Auslegungsprozess möglichst umfassend, aber nicht
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.“ Gesetze
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G
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“.
Selbst bei Bundesgesetzen ist die verfassungskonforme Auslegung nicht ausgeschlossen. Das B
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k
legen, wobei in diesem Zusammenhang insbesondere zu berücksichtigen ist,
dass das Bundesgericht der EMcK g
ü
B
gibt, falls unüberbrückbare Divergenzen bestehen.
. . . . )B
)G
. . . . . )W
Art. 27 BV gewährleistet die Wirtschaftsfreiheit. Diese schützt die
Autonomie des Einzelnen in seiner beruflichen und wirtschaftlichen
Entfaltung, aber auch das privatwirtschaftliche Handeln als besonderer
Lebens- und Gesellschaftsbereich. Solches Handeln liegt überall dort vor, wo
Privatrechtssubjekte Güter oder Dienstleistungen hervorbringen, anbieten,
erwerben oder weitergeben, denen ein Markt- oder Geldwert zukommt. Die
Wirtschaftsfreiheit schützt damit nicht nur die Erwerbstätigkeit, sondern sie
ist auch bei der Beurteilung von Vorschriften zu berücksichtigen, die zu einer
Einschränkung wirtschaftlicher Betätigungsmöglichkeiten führen. Eine
e lk
i i , welche zur Folge hat, dass jede Transaktion mit dem
Vermögen des Vortäters den Tatbestand der Geldwäscherei erfüllen kann,
bringt somit einen erheblichen Eingriff in seine Wirtschaftsfreiheit mit sich.
Vgl. dazu Kap. . . . . .
Hä
et al., Bundesstaatsrecht, c
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M
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, d. .
êGE I
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êGE II
E. . .
Hä
et al., Bundesstaatsrecht, c
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E. . ; Mü
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, Grundrechte, d.
.
Hä
et al., Bundesstaatsrecht, c
.
, d.
.
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)
)S
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. . . . . )E
Da die privatwirtschaftliche Tätigkeit zu einem wesentlichen Teil in der rechtlichen Verfügung über Sachen besteht, durch die Privateigentum veräussert
bzw. erworben wird, ist die Wirtschaftsfreiheit eng mit der Eigentumsgarantie
é . é . êg
. Gemäss Abs. 1 ist das Eigentum gewährleistet. Gemäss Abs. 2 werden Enteignungen und Eigentumsbeschränkungen,
die einer Enteignung gleichkommen, voll entschädigt. Da die Schweiz das
1. Zusatzprotokoll der EMRK bisher nicht ratifiziert hat, gewährt diese keinen Schutz des Eigentums. Soweit die Aspekte der Bestandes- und der
Wertgarantie betroffen sind, beschränkt das Bundesgericht den Schutz
der Eigentumsgarantie auf einzelne spezifische Rechte aus dem Eigentum
und erstreckt ihn nicht auf das Vermögen in seiner Gesamtheit. So greift
die Erhebung von Steuern zum Beispiel nicht in die Eigentumsgarantie
ein. Die Aspekte der Bestandes- und Wertgarantie verbieten daher eine
Gesamtkontamination des Vermögens des Vortäters im Kontext von Art.
bis
StGB nicht. Es ergibt sich vielmehr ein Problem mit Blick auf die
Institutsgarantie, welche den K
l der Eigentumsgarantie darstellt
und dem Gesetzgeber allgemein verbietet, das Privateigentum durch gesetzli
c l
ö l . „f
I i
i
Ei
standzuhalten, müssen [die gesetzlichen Regelungen] die wesentlichen, sich
Ei
g ü
N
.“
Eine e lk
i i , welche zur Folge hat, dass jede Transaktion mit
dem Vermögen des Vortäters als Geldwäscherei qualifiziert werden kann,
führt zu seiner Totalisolation. Dies stellt einen erheblichen Eingriff in seine
Verfügungsmöglichkeiten hinsichtlich seines Vermögens und damit eine
Verletzung der Institutsgarantie dar.
. . . . . )U
Die Annahme einer e lk
i i , welche zur Folge hat, dass jede
Transaktion mit dem Vermögen des Vortäters den Tatbestand der Geldwäscherei
erfüllen kann, ist schliesslich mit Blick auf die f
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problematisch. G ä é . ki . EMcK, é . é . êg
é . é .
êGE
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E. ; Hä
et al., Bundesstaatsrecht, c
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Hä
et al., Bundesstaatsrecht, c
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E. . ; êGE
I E. ; Mü
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, Grundrechte, d.
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E. ; êGE I
E. .
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, Diss., d.
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/h , Vortat, d.
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l. j
. T
)
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StPO gilt jede Person bis zu ihrer rechtskräftigen Verurteilung als unschuldig.
Die Unschuldsvermutung schützt gemäss e
insbesondere davor, dass
der Gesetzgeber zur Vermeidung von antizipierten Beweisschwierigkeiten
d
ä
li ,
„
li
g
materiellrechtlich den Weg zum Schuldbeweis abkürzen und für die letzte
Strecke eine Umkehrung der Beweislast zur Folge haben, wenn [sie] nicht gar
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i
l
i
li
“. Demnach wäre eine
bis
é l
é .
StGB dahingehend, dass das ganze Vermögen des
Vortäters zum Tatobjekt erklärt wird, mit der Unschuldsvermutung nicht
vereinbar. Erfährt ein Finanzintermediär durch die Medien, dass ein
Ermittlungsverfahren gegenüber einem Kunden eingeleitet wurde, wird der
Finanzintermediär automatisch bösgläubig, sodass der Kunde in diesem Fall
keine Alltagsgeschäfte mehr tätigen könnte.
. . . . )V
)A
. . . . . )A
Nachdem festgestellt wurde, dass eine e lk
i i g
ö
des Vortäters zu einem Eingriff in den von der Ei
i und
der Wirtschaftsfreiheit geschützten Bereich mit sich bringt, ist die
Verfassungskonformität eines solchen Eingriffs zu hinterfragen. Es ist
dabei ein Vergleich mit der Auslegungsvariante anzustellen, nach welcher
die nicht deklarierten Steuerfaktoren als Tatobjekt betrachtet werden. Bei
Bundesgesetzen ist eine Prüfung der Verfassungskonformität nach Art. 36 BV
nicht nur zulässig, sondern geboten, wenn mehrere Auslegungsvarianten
in Frage kommen.
. . . . . )E
)
)
)G
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. . . . . . éll
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G ä é .
é . êg
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Ei
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G
einer gesetzlichen Grundlage, wobei schwerwiegende Einschränkungen
bis
i G
l
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ié .
StGB
um ein Bundesgesetz handelt, ist das Erfordernis der Gesetzesform erfüllt.
Gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung muss jedoch das Gesetz
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, A .) )§) )EMRK, d.
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, BaKomm. StPO, Art. 10 Rz 22.
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E. . .
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, EMRK, §
c
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der Bürger sein Verhalten danach richten und die Folgen eines bestimmten
Verhaltens mit einem den Umständen entsprechenden Grad an Gewissheit
k
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.“
Im Strafrecht spricht man diesbezüglich vom B i
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. Dieses
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é .
é .
é . li .
i
EMcK é . ki . . E
niemand wegen einer Handlung oder Unterlassung verurteilt werden, die
zur Zeit ihrer Begehung nach innerstaatlichem oder internationalem Recht
nicht strafbar war. Es darf auch keine schwerere als die zur Zeit der Begehung
angedrohte Strafe verhängt werden. Nur ein hinreichend klar und bestimmt
li
G
i
d
il . „Di
E
i
wird dann Genüge getan, wenn dem Wortlaut der jeweiligen Vorschrift,
soweit erforderlich mit Hilfe der Auslegung durch die Gerichte, zu entnehmen ist, für welche Handlungen und Unterlassungen der Einzelne strafrechtli
g
k
.“ Das Bestimmtheitsgebot
richtet sich primär an den Gesetzgeber, behält dennoch insofern seinen
Stellenwert als Auslegungsfaktor, als dass es dem Richter verwehrt, einen
Straftatbestand auf eine im Gesetz nicht genannte Verhaltensweise auszudehnen, welche ihm als strafwürdig erscheint. Das bedeutet indessen
nicht, dass sich das Ergebnis einer Auslegung stets zugunsten des Täters
auswirken muss. D a i i nulla poena sine lege verbietet zwar, ein
g
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. „Di é
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einer Strafbestimmung zu Ungunsten des Beschuldigten und unzulässiger Schaffung neuer Straftatbestände durch Analogieschlüsse ist allerdings
i i .“ „D G
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i lä
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trakt festlegen. Er hängt unter anderem von der Vielfalt der zu ordnenden
Sachverhalte, von der Komplexität und der Vorhersehbarkeit der im Einzelfall
erforderlichen Entscheidung, von den Normadressaten, von der Schwere
des Eingriffs in Verfassungsrechte und von der erst bei der Konkretisierung
im Einzelfall möglichen und sachgerechten Entscheidung ab. In gewissem
Ausmass kann die Unbestimmtheit von Normen durch verfahrensrechtliche
êGE
I
E. ; Hä
et al., Bundesstaatsrecht, Rz 107. Vgl. auch Entscheid des
EGMc
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, EMRK, § c
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Garantien gleichsam kompensiert werden, und es kommt dem Grundsatz der
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[ ... ].“
. . . . . . d
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Die gesetzestechnische Erfassung der Geldwäscherei ist an sich schwierig.
Die Aufgabe wird durch die besondere Struktur der Steuerdelikte zusätzlich erschwert. Demnach dürfen an die Bestimmtheit der Norm nicht zu
hohe Anforderungen gestellt werden. Auf der anderen Seite bringt die
Totalkontamination des Vermögens des Vortäters seine Totalisolation und
damit einen intensiven Eingriff in seine Grundrechte (Unschuldsvermutung,
Eigentumsgarantie, Wirtschaftsfreiheit) und diejenigen Dritter, welche eine
Transaktion mit seinem Vermögen tätigen wollen (Unschuldsvermutung),
mit sich. Gemäss dem Bestimmtheitsgebot wäre somit zu erwarten gewesen,
dass der Gesetzgeber, hätte er eine solche Lösung tatsächlich gewollt, eineri i
d
li i i G
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i
ê
è–
als Tatobjekt bezeichnet hätte und anderseits gesagt hätte, wie diese vom
restlichen Vermögen abzugrenzen sind. Gerade eine solche Konkretisierung
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§
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d Gê-D ,
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sich Literaturstimmen finden lassen, welche diese Bestimmung für schlicht
unbeachtlich erklären wollen. Eine Auslegung von Art. 305bis StGB dahin,
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ö
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Es fragt sich nun, ob eine extensive Auslegung dahingehend, dass die
nicht deklarierten Vermögenswerte das Tatobjekt darstellen, mit dem
Bestimmtheitsgebot vereinbar ist, denn dieses verbietet, ein Strafgesetz zum
Nachteil des Beschuldigten ausdehnend auszulegen. Es entspricht zwar
bis
i
i
g ä
i
é .
StGB, dass die einzuziehenden
Vermögenswerte zugleich auch das Tatobjekt darstellen. Wie eingangs erwähnt,
erlaubt der Wortlaut jedoch auch eine andere Betrachtungsweise. Stellt man
auf die nicht deklarierten Vermögenswerte ab, handelt es sich damit noch
i
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é l
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erlaubt dies regelmässig das Tatobjekt zu lokalisieren, sodass eine uferlose
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, Diss., d.
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, Diss., d.
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Kontamination des Vermögens des Vortäters vermieden wird. Gemäss dem
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i
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i ,
notfalls mit Hilfe der Auslegung durch die Rechtsprechung, erkennen können, welche Handlungen und Unterlassungen ihn strafrechtlich verantwortli
“. In Bezug auf die Steuergeldwäscherei unterstellt man damit,
dass der Rechtsadressat (der Steuerpflichtige oder z.B. ein Finanzintermediär)
bis
é .
StGB so versteht, dass das Hantieren mit nicht deklarierten
Vermögenswerten (die eigenen oder diejenigen eines Dritten) verboten ist. Ein
solches Verständnis ist dem durchschnittlichen Steuerpflichtigen und umso
mehr den professionellen Akteuren des Finanzmarktes zumutbar. Es darf
grundsätzlich jedem unterstellt werden, dass er die besondere Struktur der
Steuerdelikte, bzw. den engen Zusammenhang zwischen Steuerersparnissen
und nicht deklarierten Vermögenswerten kennt. L
é . bis StGB
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B i
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ein öffentliches Interesse gerechtfertigt sein. Der Begriff des öffentlichen
Interesses ist zeitlich wandelbar und kann in gewissen Belangen auch örtbis
lich verschieden sein. D
i .J
l
é .
StGB zielt
neu auf die Bekämpfung von Geldwäschereihandlungen im Zusammenhang
mit Steuerdelikten. Damit soll die Steuerkonformität sowohl von schweizerischen als auch ausländischen Steuerpflichtigen gefördert werden. Gemäss
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„[ ]i k li
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I
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[ ... ]
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i i i ll G
[ ... ],
li
hi
i i .“ Die vorliegende Gesetzesrevision zielt
jedoch zusätzlich auf die Übernahme der GAFI-Standards, insbesondere
E
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, Geldwäscherei, S. 122. Damit wird gemäss ê
d.
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getragen.
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, NK-EMRK, é . c . E
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Eveline Widmer-Schlumpf, éê
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et al., Bundesstaatsrecht, c
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, Geldwäscherei,
StGB Rechnung
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N . , . Dadurch soll indirekt der Finanzplatz Schweiz
im Allgemeinen an Integrität und Attraktivität gewinnen. Von einem
rein fiskalischen Interesse kann demnach nicht gesprochen werden. Die
Bekämpfung der Steuergeldwäscherei stellt damit heutzutage aus schweizerischer Perspektive
i
i ö
li
I
für eine
Einschränkung der Wirtschaftsfreiheit dar. Dies gilt umso mehr in Bezug auf
die Eigentumsgarantie, bei welcher jedes öffentliche Interesse (ausser rein fiskalische Interessen) geeignet ist, einen Eingriff zu rechtfertigen.
. . . . . )V ä
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Ei
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G
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é . êg
verhältnismässig sein. Demnach darf ein Eingriff in ein Freiheitsrecht
nicht weiter gehen, als es das öffentliche Interesse erfordert, wobei die
Freiheitsbeschränkung nicht in einem Missverhältnis zum damit verfolgten
öffentlichen Interesse stehen darf. Es sind dazu die Kriterien der Eignung,
der Erforderlichkeit und der Verhältnismässigkeit von Eingriffszweck und
Eingriffswirkung zu berücksichtigen.
Die Gesamtkontamination des
Vermögens der Steuerpflichtigen trägt auf keinen Fall zur Attraktivität des
Finanzplatzes Schweiz bei. Stellt man beim Tatobjekt auf Steuerersparnisse
ab, ist dies nicht geeignet, das gesetzgeberische Ziel zu erreichen. Losgelöst
davon verlangt das Kriterium der Erforderlichkeit, dass man i il
M
, wenn diese auch geeignet ist, den verfolgten Zweck
zu erreichen. Stellt man auf nicht deklarierte Vermögenswerte ab, greift Art.
bis
StGB immer noch weit, da der gesetzliche Makel über den Betrag der
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des Vortäters verkehrsunfähig gemacht werden. Es handelt sich aber trotzdem um die mildeste Lösung.
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Schweiz profitieren langfristig die Finanzintermediäre, auch wenn sie durch die
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et al., Bundesstaatsrecht, c
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Hä
et al., Bundesstaatsrecht, c
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, Neues Strafrecht, d. .
Es ist gemäss Mü
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i genen Einkünfte abzustellen. Eine andere Auslegung wäre zudem kaum mit dem
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)
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Allgemeine Voraussetzung der Verhältnismässigkeit ist, dass die
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steht. Das Abwägungsproblem bestand bisher darin, zwischen der Attraktivität
des Finanzplatzes und der Steuerkonformität zu wählen. Mittlerweile handelt
es sich gemäss der Botschaft jedoch nicht mehr um kontradiktorische sondern
konvergierende Zielrichtungen. Es ist auf Grund der politischen Umstände
davon auszugehen, dass die Bekämpfung der Steuergeldwäscherei langfristig
zum guten Ruf und zur Attraktivität des Finanzplatzes Schweiz beiträgt, selbst
wenn damit kurzfristig Opportunitätskosten verbunden sind. Es ergibt sich
i,
i Ei i
ik
é . bis StGB zum Eingriffszweck
in einem angemessenen Verhältnis steht, unter der Voraussetzung jedoch, dass
man die Norm so auslegt, dass i i kl i
g
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. . . . . )K
Die Konturen des Kerngehaltes der Wirtschaftsfreiheit sind umstritten, bzw.
das Bundesgericht hat sich mit dieser Problematik bisher nicht befasst. Die
Gesamtkontamination des Vermögens des Vortäters verletzt aber sicherlich
den Kerngehalt der Ei
i in der Form der Institutsgarantie.
. . . . . )E
bis
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G
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é .
StGB
davon auszugehen, dass i i kl i
d
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darstellen. Damit erfüllt die Norm insbesondere die Anforderungen des
Bestimmtheitsgebotes.
Verhältnismässigkeitsgrundsatz vereinbar, da ein weites Verständnis des durch
Steuerhinterziehung bemakelten Vermögens dessen Bestimmung im Einzelfall geradezu unmöglich macht und damit im Ergebnis (nahezu) das ganze Vermögen des
Hi
i
i
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ü .“ Vgl. jedoch d
, Neues
Strafrecht, d. .
Hä
et al., Bundesstaatsrecht, c
.
Vgl. dazu H
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, d.
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Schweiz profitieren langfristig die Finanzinter- mediäre, auch wenn sie durch die
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Hä
et al., Bundesstaatsrecht, Rz 700.
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Eine Gesamtkontamination des Vermögens der Steuerpflichtigen wäre, wie
eingangs gesagt, in Bezug auf die f
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é . é . EMcK
. é . é . êg
l
i . Es handelt sich dabei um zwingendes Völkerrecht, das heisst, dass unter keinen Umständen davon abgewichen
werden darf. Damit l
i EMcK
ll i Ei
ä k
e
j k . Wie gesagt, ergibt sich eine solche Einschränkung auch aus
dem von Art. 7 EMRK abgeleiteten B i
i
,
ä é .
Abs. 2 EMRK ebenfalls zum zwingenden Völkerrecht gehört.
. . . . )K
ä)
)
)
)
)V
. . . . . )P
) )B
Stellt man beim Tatobjekt auf die nicht deklarierten Steuerfaktoren
ab, impliziert dies, dass die Steuergeldwäscherei als Vereitelung des
Nachsteuerverfahrens gilt. Eine solche Konzeption lehnte der Bundesrat
j
i
é
,
„ i
ê i
Geldwäscherei, wie er aus den einschlägigen, in den GAFI-Empfehlungen aufü
i
i l Ü
i k
.“
. . . . . )GAFI-E
Die GAFI-Empfehlungen stellen klar, dass die Staaten frei bestimmen, wie die
Vortaten konkret zu gestalten sind. Di GéFI-E
l
N.
l
,
„[l]’i
i
l
i
i
[ ’ li ] à
l
biens qui, indépendamment de leur valeur, représentent directement ou indil
i
i .“ Auch wenn der Erlös aus Steuerdelikten
Vgl. dazu Kap. . . . . . .
C
/e
,) Z
) Vö
, d. ; Hä
et al., Bundesstaatsrecht,
c
;a
/ê
,R
) )
, d.
i
.i F
ii
Entscheide).
Vgl. dazu Kap. . . . . . .
C
/e
,) Z
) Vö
, d. ; Hä
et al., Bundesstaatsrecht, Rz
; Kä /Kü
,M
,c
;G
/a
, EMRK, §
c
.
Vgl. dazu Kap. . . . . .
êêl
, d.
.
Recommandations du GAFI 2012, S. 121.
c
i
GéFI
, d.
N
i
i
l
i
,
c è .
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)
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in Steuerersparnissen besteht,
i i E
l
i , i
d
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. Das Abstellen auf nicht
deklarierte Vermögenswerte steht dem jedenfalls nicht entgegen.
. . . . . )W
)
)P
)K
Di „N
i
i
l
i
“ verweist auf das
Übereinkommen der Vereinten Nationen gegen den unerlaubten Verkehr mit
Betäubungsmitteln und psychotropen Stoffen von 1988 (Wiener Kovention)
sowie das Übereinkommen der Vereinten Nationen gegen die grenzüberschreitende organisierte Kriminalität von 2000 (Palermo Konvention), an
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i i G l ä
i-c li
i i
.
é . é . li . i
a l
K
i
i
„f
l
Übertragen von Vermögensgegenständen in der Kenntnis, dass es sich um
Erträge aus Straftaten handelt, zu dem Zweck, den unerlaubten Ursprung der
Vermögensgegenstände zu verbergen oder zu verschleiern oder einer an der
Begehung der Haupttat beteiligten Person behilflich zu sein, sich den rechtliF l
i
H
l
i
.“
é . é . li .
i
hi
K
i
i
„f
l
oder Übertragen von Vermögensgegenständen in der Kenntnis, dass diese
Vermögensgegenstände aus einer oder mehreren in Übereinstimmung mit
Buchstabe a umschriebenen Straftaten oder aus der Teilnahme an einer
oder mehreren dieser Straftaten stammen, zu dem Zweck, den unerlaubten
Ursprung der Vermögensgegenstände zu verbergen oder zu verschleiern oder
einer an der Begehung einer oder mehrerer solcher Straftaten beteiligten
Personen behilflich zu sein, sich den rechtlichen Folgen ihres Handelns zu
i
.“
Nach der vorliegend zum Ausdruck gebrachten klassischen Konzeption der
Geldwäscherei müssten gemäss dem Bundesrat die aus der Vortat herrühreng
ö
l e
j k l . D ê i „g
ö
ä “
weist jedoch auf konkrete bzw. abgrenzbare Vermögenswerte hin, weshalb
Steuerersparnisse nicht in Frage kommen. Damit steht sowohl die bundesrätliche Auffassung als auch die GAFI-Empfehlung nicht mit genanntem
Konzept in Einklang. D é
i
,
l i i
i li
g
ö
l e
j k
i E
i l „ i i
“
c
c è .
140
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ä
E ä g
,
i i E
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i
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l K
i
, weil so zumindest der Steuergeldwäscherei
ein Anwendungsbereich eröffnet wird. Zudem stellen beide Konventionen
auch auf den Aspekt der Personenbegünstigung ab, welcher der
Geldwäschereibestimmung des Schweizer Rechts ebenfalls zugrunde liegt.
. . . . )E
bis
L
é .
StGB dahingehend aus, dass i
d
e
j k darstellen, entsteht eine Gesamtkontamination des Vermögens
des Vortäters, mit der Folge, dass jede Transaktion mit seinem Vermögen
als Geldwäscherei qualifiziert werden kann. Eine solche Auslegung ist ver-
. ölk
i i , denn sie verletzt die Wirtschaftsfreiheit
und die Eigentumsgarantie sowie die Unschuldsvermutung und das
bis
Bestimmtheitsgebot. L
i
é .
StGB dahingehend aus,
dass bei Steuerverkürzungen i i kl i
g
ö
das
Tatobjekt darstellen, handelt es sich um eine
-
. ölk
k
Lö
, weil die Totalisolation des Vortäters in der Regel vermiebis
l i
k
k
é .
StGB erreicht wird.
Zusammenfassend ergibt sich, dass der Anforderung der Botschaft, dass
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g
ö
d
li i
k
i i “ i
ll,
g
i
ü
é
,
i „
d
“ l e
j k l .
. . . G
i
D h l
é .
StGB lässt offen, ob bei Steuerverkürzungen die
Steuerersparnisse oder die entsprechenden nicht deklarierten Steuerfaktoren
als Tatobjekt gelten. Gemäss der historischen und systematischen Auslegung
kommen hingegen nur Steuerersparnisse als Tatobjekt in Frage. Das Ergebnis
aus diesen zwei Auslegungsmethoden bzw. die Beziehung zwischen Art. 70
bis
StGB lässt sich jedoch dadurch relativieren, dass gemäss der in
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Di
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i
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bis
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, Vortaten, d. .
d
, Geldwäsche, S. 271.
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, d.
.D i i
i e lk
i i
ä K . . . . . gemeint,
d.h. es sind die einzelnen Vermögenswerte kontaminiert, sodass grundsätzlich
jede Transaktion mit dem Vermögen des Vortäters den objektiven Tatbestand der
Geldwäscherei zu erfüllen vermag.
141
. T
)
)S
ä
DBG als Nachsteuerforderung einzuziehen sind. Zusammenfassend ergibt
sich, dass die extensive Auslegungsvariante zu bevorzugen ist, nach welcher i i kl i
d
k
l e
j k gelten. Sie ist von
der
)
erfasst, trägt am besten der Spezifität der Steuerhinterziehung
Rechnung und ist vor allem verfassungskonform.
. C
. . g
e
k
Im vorliegenden Kapitel geht es darum, die Tathandlung der Steuergebis
l ä
i
i é l
é .
Ziff. 1 StGB zu charakterii
. él e
l
il
ä
i
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„ i H
l ,
die geeignet ist, die Ermittlung der Herkunft, die Auffindung oder die
Ei i
g
ö
i l “. N
i
ltenden Konzept der Geldwäscherei erschöpft sich die Tathandlung der
Geldwäscherei jedoch ausschliesslich in der Einziehungsvereitelung. Es ist
bis
i
klä ,
l
I i
ê i „Ei i
“i é .
Ziff. 1 StGB verweist, wenn Steuerersparnisse als abstrakte Vermögenswerte
vorliegen. I F
k
i Ei i
ä é .
d GB
i N
i di
é . . DBG. In diesem
Zusammenhang ist die Rechtsprechung des Bundesgerichts (gemäss welcher
Steuerersparnisse nach Art. 70 StGB einziehbar sind) kritisch zu würdigen,
um insbesondere ihre Tragweite in Bezug auf die Steuergeldwäscherei zu
bestimmen. Anschliessend ist zu klären, welchem Raum den Tatvarianten
der Auffindungs- und Herkunftsermittlungsvereitelung verbleibt.
. . Ei
. . . é
i
i l
l
Gemäss dem Bundesrat soll die Einführung der Steuergeldwäscherei das
schweizerische Konzept der Geldwäscherei nicht berühren; diese bleibt
i e
g i l
Ei i
g
ö
„ill l “
Vgl. dazu Kap. . . . . .
Zu den Tatvarianten der Vereitelung der Herkunftsermittlung und der Auffindung, vgl.
Kap. . . .
142
. T
)
)S
ä
H k
“ i di
Art. 70 StGB. Vermögenswerte, die Gegenstand
einer Ersatzforderung nach Art. 71 StGB sind, können nicht eingezogen werden und sind damit nicht geldwäschereitauglich.
. . . Bi
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. . . . )N
Ei
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bis
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StGB werden Handlungen bestraft, welche geeignet sind
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H k
, i é i
i Ei i
g
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i l “. D e
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der Herkunftsermittlung bzw. der Auffindung kommt gemäss dem
Bundesgericht und der herrschenden Lehre keine selbständige Bedeutung
zu. Dem wird in dieser Dissertation beigepflichtet. Es handelt sich damit
bei der Geldwäscherei um die g i l
N
l i i
i di
von Art. 70 Abs. 1 StGB. Dieser lautet wie folgt:
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)
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ä
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)
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ö
)
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) )W
, die durch eine Straftat
) )
)
) )
) )
ä
)
)S
Vermögensvorteile, welche nicht unter Art. 70 StGB fallen, werden als
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i di
é . é . d GB abgeschöpft und sind nicht
Gegenstand der G
ä
.)A .) )A .) )S GB)
) )
:
„S ) ) ) E
)
so erkennt das Gericht auf eine E
ü )
)D
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) ,)
) .“
)V
ö
)
)
)
)
)S
)
)A
)
)
) )
) )A
,)
) Hö ,)
) ) -
Für die Abgrenzung des sachlichen Anwendungsbereichs der Geldwäschereibestimmung ist somit die Unterscheidung zwischen beiden
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, d.
. g l.
E li hi
-d l
, éê
d
E l , éê
d .
êêl
, d.
; êGE
Ig
E. . ; a
, BaKomm. StGB II, é .
auch H
,)E
)
)G
ä
, S. 241.
Vgl. dazu Kap. . . . .
,
bis
d
c
. g l.
. T
)
)S
ä
Einziehungstypen massgeblich. Sie ist auch deswegen wichtig, weil dem Staat
im Rahmen von Art. 70 StGB ein privilegierter Zugriff auf die Vermögenswerte
zusteht. Die Vermögenswerte werden mit dem Einziehungsurteil direkt ins
Vermögen des Staates überführt, während die Ersatzforderung nach dem
SchKG zu vollstrecken ist.
. . . . )K
)
)
)V
ö
Eine (deliktisch) erlangte Vermögensvermehrung kann konkret oder abstrakt erfolgen. Der k k
g
ö
il i
i
„
Vermögen zugegangenen einzelnen Vermögensbestandteile[n] insb. Sachen,
Forderungen, Rechte und andere Vermögenspositionen, um welche sich
g
ö
ä
.“ Mit anderen Worten wird das
Vermögen als Inventar konkreter Einzelpositionen erfasst. Der abstrakte
g
ö
il bestimmt sich hingegen aufgrund einer rechnerisch-bilanzierenden Betrachtungsweise der wertmässigen Auswirkungen eines Delikts
auf das betroffene Vermögen. Der konkrete deliktische Vermögenswert
bleibt in dem der Tat nachgelagerten Rechtsverkehr identifizierbar.
bis
Di G l ä
i
ä é .
Ziff. 1bis StGB eine vollendete
Steuerhinterziehung i di
é .
é . DêG
. Eine solche
kann in drei Ausprägungen erfolgen: die Steuerverkürzung gemäss al. 1 (in
der Form einer unterbliebenen oder einer unvollständigen Veranlagung), die
b ll
ä
ä l.
i ê
kü
ä l.
(in der Form einer unrechtmässigen Rückerstattung oder eines ungerechtfertigten Erlasses). Der Vorteil infolge einer Steuerverkürzungè– i
ä i
F ll
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i
i
ll è–
i d
i
,
welche einen
k g
ö
il darstellen. Dies ist auch bei einer
b ll
ä
i
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kü
i F ll i
rechtfertigten Erlasses der Fall. Nur bei Bezugsverkürzungen, die in der Form
einer unrechtmässigen Rückerstattung erfolgen, liegt ein Wertzufluss im
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ê
ê
ê
ê
ê
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144
C
, Diss., S. 81.
, BaKomm. StGB I, é . / c
, BaKomm. StGB I, Art. 70/71 Rz 22.
, BaKomm. StGB I, é . / c
.
, BaKomm. StGB I, Art. 70/71 Rz 24.
, BaKomm. StGB I, Art. 70/71 Rz 27.
, d.
.
, Komm. DBG, é .
c .
.
. T
)
)S
ä
Sinne eines konkreten Vermögensvorteiles vor. Letztere Tatbestandsvariante
spielt aber in der Praxis eine völlig untergeordnete Rolle.
G ä
ê
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i„ i ,
i
sich jeder denkbaren wirtschaftlichen Transaktion und aller vorstellbaren
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i i
Ei i
j k
i è–
ä l
den. G ä
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Ei i
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i Ei i
„
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li
g
il , l i ül i
i
in einer Vermehrung der Aktiven oder in einer Verminderung der Passiven
.“ E i
i
,
k g
ö
il
aufgrund von Art. 70 StGB einziehbar sind oder nur Gegenstand einer
Ersatzforderung sein können.
. . . . )R
. . . . . )K
Die relevanten Entscheide zur Vermögenseinziehung lassen sich in zwei
K
i ordnen: Einerseits die Entscheide, die sich explizit mit der
Frage der Einziehbarkeit der Steuerersparnisse gestützt auf Art. 70 StGB (in
g i
i é . é . li . gd c
,
i i E
i
aus anderen Rechtsbereichen, bei denen sich fragt, welche Erkenntnisse sie in
Bezug auf die Problematik der Einziehbarkeit abstrakter Vermögensvorteile
liefern können.
. . . . . )E
)
)S
In folgenden Entscheiden hat das Bundesgericht die Einziehbarkeit von
d
i
é . d GB
li i j
und dabei sogar an
zwei Stellen dem Bundesstrafgericht widersprochen.
l
Im Leitentscheid BGE 120 IV 365 aus dem Jahre 1994 betreffend eine
Steuerhinterziehung im Bereich der damaligen Warenumsatzsteuer hielt
ê
i
, „g ö
, l
ä é . d Gê [de
)
Art. 70 Abs. 1 StGB] allenfalls der Einziehung unterliegen, [seien]
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li
g
il , i i
i
i l l
[...]
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êêl
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, Komm. DBG, é .
c
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, Vortaten, d. ; M
II
, d.
.
C
, Diss., S. 81.
, Steuerstrafrecht, d.
et al., Steuerrisiken, d.
.
N
;
. T
l
)
)S
ä
und die direkt oder indirekt durch die strafbare Handlung erlangt worden
sind; bei der Steuerhinterziehung besteht der sich aus dem Delikt ergebende
g ö
il i G
i
d
[...].“
In der Folge diverser Beschlagnahmeverfügungen, welche die EStV
im Kontext einer umfassenden Untersuchung wegen schwerer
Steuerwiderhandlungen im Sinne von Art. 190 ff. DBG erlassen hatte,
hätte das Bundesstrafgericht in einem Entscheid von 2004 auf die
Ni
i i
k i
d
i
l
. „E li
i
der Natur des Steuerdelikts, dass ein Täter diese Vermögensvorteile in
aller Regel nicht vom Staat als Steuergläubiger widerrechtlich erlangt
hat, sondern dass er zufolge des Steuerdelikts seinen Steueraufwand
widerrechtlich vermindert hat. Es sind also bei ihm regelmässig keine
i i
g
ö
i di
é .
ki . d Gê [de
)
Art. 70 Abs.1 StGB] vorhanden. Sind aber Vermögensvorteile
nur rein rechnerisch erzielt worden, so kommt keine Einziehung,
sondern nur eine Ersatzforderung des Staates in Frage [...].“ Das
Bundesgericht
i
i
ü
c
i nert und dem B
i i
: „ê i
„é l
“
der Vermögenseinziehung muss es sich um eine tatbestandsmässige
und rechtswidrige Straftat handeln [...]. Es kommt dabei grundsätzlich
jede Deliktsart in Frage (Verbrechen, Vergehen und Übertretungen im
di
d Gê , i kl i g
l
d
lik .“ „Di ü wiegende Lehre und Praxis geht davon aus, dass der strafrechtlichen
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ö
i i
ä é . ki . é . d Gê [ )
)
Art.
é . d Gê]è–
h l
G
è– i
k k
deliktisch erworbene Vermögensgegenstände (und deren Ersatzwerte)
li
,
„
i k “,
ä li
.
indirekte Vermögensvorteile, etwa in Form von Ersparnisgewinnen
oder Passivenverminderung [...].“ Mi „E
i
i
“
widerrechtliche Steuerersparnisse bezeichnet, welche die NichtVermehrung der Passiven des Täters infolge einer Steuerverkürzung nach
é .
é .
L
DêG
i
.
êGE
Ig
E. .
Entscheid des BStrGer BK-B.084.04 vom 8. November 2004 E. 2.4.
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E. . . g l.
E
êg.
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E. . .
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f il
êG ê. /
. Ok
E. . .
i
êd G
. T
l
l
)
)S
ä
Erneut in der Folge einer Beschlagnahmeverfügung der EStV im Kontext
einer umfassenden Untersuchung wegen schwerer Steuerwiderhandlungen
im Sinne von Art. 190 ff. DBG bestätigte das Bundesgericht
seine Rechtsprechung. Hier ging es sogar einen Schritt weiter und
bestätigte die Rechtmässigkeit einer Beschlagnahme bei der Ehefrau
eines Steuerhinterziehers, weil Verdachtsgründe bestanden hätten, dass
d
i
i K
ü
i
i . „Di i
itige vorläufige Einziehungsbeschlagnahme ist grundsätzlich zulässig,
solange ausreichende Verdachtsgründe dafür bestehen, dass deliktisch
erlangtes Vermögen (wozu nach der dargelegten Rechtsprechung auch ein
„E
i
i “
ö k
i f
Vermögenswerte auf das betroffene Konto der Beschwerdeführerin transi
i kö
.“
In einem Entscheid von 2010 verneinte das Bundesstrafgericht erneut die
Ei i
k i
d
i
, dieses Mal mit dem Argument,
dass dem N
é . .DBG g
strafrechtlichen Einziehung k
. „N
G
i
DBG somit anstelle der im allgemeinen Strafrecht möglichen Einziehung
zwecks Beseitigung rechtswidrig erlangter Vermögensvorteile ein separates Nachsteuerverfahren vor, welches kein Strafverfahren darstellt
und welchem kein pönaler Charakter zukommt. Bei dieser Ausgangslage
i é
é .
é . d Gê,
i ll
i
Bestimmungen des StGB (so auch die Regeln über die Einziehung
von Vermögenswerten nach Art. 70 f. StGB) auf Taten, die in anderen
Bundesgesetzen mit Strafe bedroht sind, insoweit Anwendung finden, als
diese Bundesgesetze nicht selbst Bestimmungen aufstellen (vgl. auch Art. 2
VStrR), bleibt somit für eine strafrechtliche Einziehung (des Gegenwertes)
i
d
k i c
[...].“ Im BGE 137 IV 145 aus dem
Jahre 2011 hat das Bundesgericht jedoch diesen Entscheid mit folgender
Begründung aufgehoben: „E
é i
g i
i
i
é .
é . d Gê k i f lä i k i
l
prozessualer Vermögensbeschlagnahmen im Rahmen der besonderen
Untersuchung von mutmasslichen schweren Steuerwiderhandlungen,
insbesondere von fortgesetzten Hinterziehungen grosser Steuerbeträge
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êG d. /
.D
f il
êG
d. /
. D
BaKomm. StGB I, é . / c
.
E
i
êd G êg.
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.D
E. . .
E. . ; k i i
: ê
,
E. . . .
147
. T
l
)
)S
ä
(oder von Steuervergehen). Die spezialgesetzliche Grundlage für die
i i
di
i
i i é .
é .
VStrR i.V.m. Art. 191 Abs. 1 DBG. Bei der Prüfung der Rechtmässigkeit von
Einziehungsbeschlagnahmen im besonderen Untersuchungsverfahren
ist im Einzelfall namentlich abzuklären, ob eine fiskalstrafrechtliche Einziehung grundsätzlich möglich erscheint oder nicht [...]. Dabei
i
ü
é .
é . li . gd c
a i
Bundesgerichtes) die Art. 70 und 71 StGB vorfrageweise anzuwenden
“
i li
Ei i
li
“.D
gd c
DBG eine provisorische Vermögensbeschlagnahme (bzw. eine allfällige
fiskalstrafrechtliche Einziehung bzw. Herausgabe an den Fiskus) spezialli
lö
, i
i
.“
I
i
E
i
Bundesgericht seine Ansicht
i
ä i : „D g
ö
i i
ä é .
é .
d Gê
i
ê
l
é .
é . li .
b VStrR unterliegen nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts nicht
nur konkrete deliktisch erworbene Vermögensgegenstände oder deren
Ersatzwerte, sondern auch rechnerisch-abstrakte Vermögensvorteile,
die direkt oder indirekt durch die strafbare Handlung erlangt worden
sind [...]. G
ä li
i è– j
ll i c
i
lä i
M
è–
i
li
d
i
.
.
Ersparnisgewinn) als im Sinne von Art. 70 Abs. 1 und 2 StGB einzugsfähig
.“
. . . . . )E
) )
)R
Folgende Entscheide des Bundesgerichts behandeln nicht direkt die Frage der
Einziehbarkeit von Steuerersparnissen, weisen jedoch einen Zusammenhang
mit dieser Fragestellung auf:
l
Im BGE 119 IV 10 ging es um K
i i l i ill len Abfallbeseitigung, welche gemäss dem Bundesgericht einen der
Einziehung
li
g
ö
i di
é .
d Gê
[ )
)
Art. 70 Abs. 1 StGB] darstellen. Solche Kostenersparnisse
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148
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E. . .
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es sich jeweils um
k g
ö
il
handelt, welche
durch die rechtswidrig ausbleibende Offenlegung eines bestimmten
Sachverhalts gegenüber einer Behörde entstehen. Im konkreten Fall
war jedoch ausschliesslich die Bemessung der Busse Prozessgegenstand.
Das Bundesgericht ordnete nur als letzte Instanz eine Einziehung an und
wies den Entscheid an die Vorinstanz zurück. Wie eine Einziehung bei
k g
ö
il
i , i
E
i
i
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Mit Bezug auf den
ü i
K k
hielt das Bundesgericht in
i
f il
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i
g
ö
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ü li l l H k
, i i
i .G ä é .
ki .
StGB wird mit Freiheitsstrafe bis zu fünf Jahren oder Geldstrafe bestraft,
der Schuldner, der zum Schaden der Gläubiger sein Vermögen zum Scheine
vermindert, indem er unter anderem Vermögenswerte beiseiteschafft
oder verheimlicht, wenn über ihn der Konkurs eröffnet oder gegen ihn
i g l
i
ll
i . „I F ll i
li
Verurteilung unterliegt Vermögen, das dem Zugriff der Gläubiger im Sinne
é .
ki . d Gê
,
ä li
Ei i
é .
ki . é . “
. )
)
Art. 70 Abs. 1 StGB. Das
ê i i
g
i li
é .
d Gê
i
êli k v li k i
i
d
kü
ä é .
é .
1 erstes Lemma DBG auf. Es geht jeweils um Vermögenswerte ursprünglich
legaler Herkunft, die durch nachträgliche gesetzwidrige Verheimlichung
bemakelt werden. I G
d
kü
ll j
i
ü i
K k i
lik i
g
ö
gleichzeitig den finanziellen Vorteil des Betrügers dar. „Ei i
i
in der Regel ein dem Straftäter oder einem Dritten durch das Delikt zugekommener Vermögensvorteil. Bei Konkursdelikten besteht dieser jedoch
im deliktischen Verhindern, dass ein Vermögenswert entsprechend Art.
197 ff. SchKG in die Konkursmasse fällt, über welche der Schuldner nicht
mehr verfügen kann. Es wird ein Vermögensabfluss an die Gläubiger
Gemäss BGE 119 IV 10 E. 4a hätte vorliegend die ordnungsgemässe Entsorgung von
Aushubmaterial CHF 10.-/m k
, i
eä
. ’
F k
i
.
H
, BaKomm. StGB II, é . c
.: él g
i li
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ö
gilt namentlich die Abgabe falscher Erklärungen oder das (betrügerische) Schweigen.
Gemäss BGE 119 IV 10 E. 4.
f il
êG é. /
.M i
E. . .
ê
, Geldwäscherei, S. 122.
149
. T
l
)
)S
ä
mit der Folge unterbunden, dass die beim Verurteilten verbliebenen
Vermögenswerte kontaminiert werden. Solche dem Zugriff der Gläubiger
h
i
l i i
[...].“
Beim betrügerischen Konkurs sind damit konkret identifizierbare
g
ö
betroffen. Rechtswidrige Steuerersparnisse lasten
hingegen als (abstrakte) Forderung des Fiskus auf dem Gesamtvermögen
des Steuerpflichtigen. Somit wird bei Steuerdelikten ein Anspruch ) sonam und beim betrügerischen Konkurs ein Anspruch in rem vereitelt.
ê
lehnt somit zu Recht jegliche Parallele zwischen dem betrügerischen Konkurs und der Steuergeldwäscherei ab.
Ein Urteil von 1999 drehte sich um den bei der Ei lö
i äl chten Checks erhaltenen Betrag, der aufgrund der unmittelbar nach der
Einlösung erfolgten Sperrung des entsprechenden Kontos nicht durch
Vermischung in das übrige Vermögen des Täters übergehen konnte. Es
konnten auch keine Transaktionen mehr in Bezug auf das Konto durchü
. „D
, l
i
i
i i l . Il
li
’
l
l
i
i l
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l’i
i
„ i
il “ [...],“
i i di
é .
d Gê i i
. Im BGE
I
aus dem Jahre 2000 wiederholte das Bundesgericht, bezugnef il
,
„ g
ö
, [...] i
ll,[...]i g
ö eä
B ü i
i
i
i
„ i
i
i i l “ i [ ü ]. Nicht
mehr bestimmbar ist ein Ersatzwert hingegen dann, wenn er bloss in
einer Verminderung der Passiven beim Täter oder Begünstigten besteht.
Verwendet beispielsweise der Täter [...] den Erlös aus der Straftat zur
Bezahlung anderweitiger Schulden, so bleiben weder der Originalwert
noch ein unechtes oder echtes Surrogat übrig, und eine Einziehung ist
EGg-dk
,é . ,ê
l
. é il
E. .
ê
, Geldwäscherei, d. .
ê
, Geldwäscherei, S. 122; d
, Verbrecherischer Erlös, d. ; f il
êG
é. /
.M i
E. . .
Urteil des BGer vom 4. Mai 1999 E. 2b (SJ 1999 I S. 417 ff.). Ob ein konkreter
Vermögensvorteil vorliegt, lässt sich durch eine Veränderung im Vermögensinventar des
Täters beurteilen. Anschliessend an die Einlösung des Checks befindet sich eine zusätzliche Forderung gegenüber der Bank im Umfang des erhaltenen Betrags im Vermögen
des Täters (ê
, BaKomm. StGB I, é . / c
.
ê ä i i f il
êG é. /
.M i
E. . .
. T
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ö li .“ Dieser Entscheid spricht sogar dagegen, dass man
Steuerersparnisse überhaupt als einziehbar betrachtet.
. . . . . )E
Gemäss dem Bundesgericht i d
i è– j
ll i c
i
lä i
M
é .
é . li . gd cè–
ä é .
70 StGB einziehungsfähig. Berücksichtigt man die Entscheide aus anderen
Rechtsgebieten ergibt sich aus BGE 119 IV 10, dass abstrakte Vermögensvorteile
grundsätzlich einziehbar sind. Wie die Einziehung von Steuerersparnissen
vorzunehmen ist, bleibt jedoch unbeantwortet. Aus der Rechtsprechung der
i il
li
é il
êGE
I
i i
i
li i ,
abstrakte Vermögensvorteile nicht einziehbar sind.
Gemäss dem Bundesstrafgericht ist davon auszugehen, dass Steuerersparnisse im Rahmen des Nachsteuerverfahrens abgeschöpft werden, weshalb
kein Raum mehr für die Einziehung bleibt.
. . . . )L
In der Lehre werden im Grunde genommen drei Standpunkte vertreten.
l
Ein Teil der Lehre stellt sich auf den Standpunkt, dass Art. 70 StGB sowl k k
l
i
k g
ö
il
.
Auch wenn letztere sich von Anfang an ohne konkretes Substrat im
Vermögen niederschlügen (Passivenverminderung, Ersparnisvorteile ),
würden sie, trotz Schweigen des Gesetzeswortlautes, über den Begriff
„g
ö
“
. Gemäss H
-g
„l
l
patrimoniales assujetties à la confiscation sont ainsi constituées de tous
les avantages économiques illicites appréciables en argent, susceptil
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i
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E.
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E. . .
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, BaKomm. StGB I, Art. 70/71 Rz 28.
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i i f il
êG d. /
.D
E. . ; d
,
OK 2 I, é . – c
.,
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c
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/
ê
, BT)II, § c
;d
, AT)II, § c
.
Damit werden widerrechtliche Steuerersparnisse bezeichnet. Vgl. Urteile des BGer
d. /
.d
E. .
ê. /
. Ok
E. . .
ê
, BaKomm. StGB I, Art. 70/71 Rz 28.
. T
l
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i . Ell
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i l
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i, ’
i
i
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l’ i .“ In diesem Zusammenhang weist H
g
explizit auf
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i hin. Gemäss
d
/h
kö
„
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Weise kontaminierten Vermögenswerte [eingezogen werden]. Als solche
gelten jegliche wirtschaftlichen Vorteile, die sich rechnerisch ermitteln
lassen, die Vermehrung der Aktiven ebenso wie die Verminderung der
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[...].“
ê
ist als Vertreter i
e il (gemäss h
/
F
herrschenden) Lehre der Meinung, d
i i
i
é . d GB
i
, denn diese Bestimmung verlange
das kumulative Vorhandensein eines abstrakten und eines konkreten
Vermögensvorteils. Nur konkrete Vermögenswerte könnten im Sinne von
Art. 70 Abs. 1 StGB in natura oder durch einen Dritten im Sinne von Art. 70
Abs. 2 StGB transferiert werden. Gemäss N
C
fallen
i „ i
i
„
k “ g
ö
i
Vorteile, die bloss mittelbar im Zusammenhang mit einer Straftat erlangt
wurden, nicht in den Anwendungsbereich der direkten Abschöpfung
é .
é . d Gê“. Wären rein abstrakte Vermögenswerte
geldwäschereifähig, wäre es einerseits
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i
h
i g
ö
eä
i
ii i
, andererseits seien
Vereitelungshandlungen an abstrakten Vermögenswerten unmöglich.
H
-g
, C R .)CP)I, é . c
.
d
/h
, Handkommentar, Art. 70 Rz 2.
ê
, Geldwäscherei, S. 111 ff.; ê
, BaKomm. StGB I, Art. 70/71 Rz 28 f.;
d
, Verbrecherischer Erlös, d.
;é
, Geldwäschereistrafrecht, c
;
C
, Crime sous-jacent, S. 21 ff.; O
/M
,R
)GAFI, d.
;
D
, Steuerstrafrecht, S. 10 f.; N
C
, Diss., S. 89; d
, OK 2 I,
é . – c
ll i
i hi
c
.,
;d
,)E
,
d.
. g l. ü
i
Hi
i h
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, Vortaten, S. 124 (Fn 122).
D ê i „g
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i k k
g ä
i
, g
ö
,
l
ä
h l
é . é . d Gê „ i
“ i ,
Ersatzforderung unterliegen. Demgemäss könnten Steuerersparnisse nicht einmal
Gegenstand einer Ersatzforderung sein.
ê
, BaKomm. StGB I, Art. 70/71 Rz 28.
N
C
, Diss., d.
: „D
G l ä
i
ll
Einziehungsinteresse bezüglich Verbrechensgewinnen schützen und nicht etwa ein
E
i i
i
.“.
ê
, Geldwäscherei, d.
.
. T
l
)
)S
ä
ê
spricht in diesem Zusammenhang von einem Art. 305bis StGB
i ä
I i i
li i
i i . N
C
hält
,
„ i
i
g
ö
ii
i
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begünstigten Vermögen identifizierbar sind noch im nachgelagerten
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k
i
l
kö
“
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E i
G l ä
i
i
ü ,„
i
E
i li
„
“ g
ö
einem bloss abstrakt begünstigten Vermögen eine Gefahr für den legal hi
k
ll kö
.“ E i
i ,
i
Verfolgung der Geldwäscherei jede Kontur verliert und damit eine lawinei K
i i
hi
erfolgt.
E i
li li
i i é
è– i Ei kl
i
c
des Bundesstrafgerichts è –
M i
,
für die Einziehung der
i
d
é . d GB k i c
bleibe, da das
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(gemäss der Offizialmaxime) von Amtes wegen
greife. Aus diesem Grund entfalle bei der Steuerhinterziehung ein
Geldwäschereiobjekt.
. . . . )B
)
)
)R
. . . . . )F
Es fragt sich nun, welche Bedeutung der bundesgerichtlichen Rechtsprechung
bis
i ê
é . d Gê
.
i i
é .
StGB zukommt.
. . . . . )B
) )B
) )A .) )S GB
Es erging in der Tat nie eine konkrete Entscheidung über eine Einziehung
d
i
. Vielmehr ging es bei den fraglichen Entscheiden
lediglich darum, im Rahmen einer Beschlagnahmeverfügung nach dem
Verwaltungsstrafrecht
i ü , i Ei i
ê
, Geldwäscherei, S. 121.
N
C
, Diss., d. .
E
i
êd G êg.
.
.D
E. . . .
é
, Geldwäschereistrafrecht, c
; ê
, Geldwäscherei, d.
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H
, Steuerstrafrecht im Wandel?, d.
.; ê
,P
)B
, S. 402;
h
/F
, Vortaten, d. .
E
i
êd G êg.
.
.D
E. . ; h
/F
,
Vortaten, d.
. G ä é .
é . li . gd c i G
ä
Vermögenswerte, die voraussichtlich der Einziehung unterliegen, vom untersuchenden
Beamten mit Beschlag zu belegen.
. T
)
)S
ä
Art. 70 StGB zulässig sei. Dies ergeht bereits aus dem Leitentscheid
êGE
Ig
: „I G
ül i
i ll
li
Einziehung stellt die Beschlagnahme lediglich eine von Bundesrechts
i
i i
„k
i
“
l
Massnahme zur vorläufigen Sicherstellung der allenfalls der Einziehung
unterliegenden Vermögenswerte dar [...]. Sie greift dem Entscheid über die
endgültige Einziehung nicht vor, zumal die Rechte anspruchsberechtigter Dritter gemäss dem im Verwaltungsstrafrecht ebenfalls (Art. 2 VStrR)
é . [
.] d Gê
ü kli
l
i
[...]; die
zivilrechtlichen Eigentumsverhältnisse an den Vermögenswerten bleiben
durch die strafprozessuale Beschlagnahme unberührt [...].“ Da gemäss
i g
l
é . é . d Gê
die Untersuchungsbehörde auch im Hinblick auf die Durchsetzung einer
Ersatzforderung nach Art. 71 Abs. 1 StGB Vermögenswerte mit Beschlag
belegen kann,
ä E
i
ä
E
i i
ä
,
B
i
l ä , d
i
seien nur Gegenstand einer Ersatzforderung.700 Es besteht insofern ein
Unterschied, als die Vermögenswerte im Rahmen von Art. 70 StGB direkt
durch das entsprechende Urteil in die Verfügungsmacht des Staates überführt werden, während die Ersatzforderungsbeschlagnahme im Rahmen der
Zwangsvollstreckung kein Vorzugsrecht des Staates auf die beschlagnahmten
Vermögenswerte begründet.701
Die Ausführungen des Bundesgerichts in den weiteren Entscheiden bestätigen, dass der vorliegenden Rechtsprechung keine Bedeutung über die verwalli
ê
l
i
i
i : „N
[...]
M
/M
, Strafrisiken für Banken, c .
E
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i
E
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é .
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ü
i h
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Abs. 2 wird eine solche Hinterziehung begangen, wenn dem Bund ein Steuerbetrag vorenthalten wird. Von der Struktur her ist dieses Delikt daher mit der Steuerhinterziehung
é .
DêG
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E. .
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et al., V
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III , d.
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700 h
/F
, Vortaten, d. .
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é .
é . d Gê l i
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III
, d. ,
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, BaKomm. StGB I, é . / c
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è– i
li i k li
d
i
ä li
l i
ä i [...]
. [...]. Die in der strafrechtlichen Lehre diskutierte Frage, ob bei widerrechtlichen fiskalischen Steuerersparnissen eine
Einziehung oder eine staatliche Ersatzforderung in Betracht fällt, wird gegell
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d
i
li
il
i .“702
i
k
i
L i
i êGE
Ig
vor 1994 geltenden Art. 58 Abs. 1 lit. a StGB. Nach dieser Bestimmung unterlagen der
Einziehung Vermögenswerte, die durch eine strafbare Handlung hervorgebracht oder erlangt worden waren, „soweit die Einziehung zur Beseitigung
i
ä i g
il l
“ erschien. Der Art. 70 des geltenden Rechts knüpft hingegen ausschliesslich und ohne weitere Präzisierung am
Begriff des deliktisch erlangten Vermögenswertes an. Die alte Gesetzesfassung
durfte man gemäss ê
noch so verstehen, dass sie den Schwerpunkt
auf den abstrakten Vorteil gelegt habe, was eine Einziehung rein abstrakter
Vermögenswerte erlaubt habe. Die geltende Fassung lege hingegen eindeutig
eine konkrete, ausschliesslich inventarisierende Betrachtungsweise nahe.
Aus dieser Sicht ist die Beibehaltung der ursprünglichen Rechtsprechung
êGE
Ig
G
ä
ik
l.
. . . . . )B
) )B
) )A .) bis StGB
Di
ä
c
i
. J
bildet, als es (im Bereich der direkten Steuern) noch keine Steuervortat
gab. Deswegen konnte das Bundesgericht nicht die Absicht haben, aus den
Steuerersparnissen geldwäschereitaugliche Vermögenswerte zu machen.
Diesbezüglich i G
c
é . d GB
f
B
.
Der Geltungsbereich von Art. 70 StGB ist vor allem mit Bezug auf den
Geldwäschereitatbestand von Bedeutung, denn dieser basiert ursprünglich
auf Art. 70 Abs. 1 StGB.704 Diese Verknüpfung erklärt, weshalb der Bundesrat
i d
i „ j
a i “ l i i
é . d GB
erklären wollte. Dies konnte er dank geltender Rechtsprechung tun und
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é
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i l ,
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702 f
ê
704 ê
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. Ok
êG
d. /
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E. . .
, BaKomm. StGB I, é . / c
.
, BaKomm. StGB I, Art. 70/71 Rz 29.
E. . ; f
il
êG
ê.
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. T
)
)S
ä
des Vortatenansatzes des Strafgesetzbuchs. Die Realität war und bleibt
jedoch, dass der in einem Vermögen nur als abstrakte Zahl feststellbare
Vorteil weder im begünstigten Vermögen identifiziert, noch dort naturaliter eingezogen werden kann, noch an einen Dritten weitergegeben werden
kann.
. . . . )E
Es ergibt sich aus der vorliegenden Analyse, dass der bundesgerichtlichen
Rechtsprechung weder in Bezug auf Art. 70 StGB noch auf den revidierten
Art. 305bis StGB Bedeutung zukommt.
Im Gegensatz zu dem, was sich aus der Botschaft und den Protokollen
der parlamentarischen Beratungen ergibt, bringt die neue Gesetzgebung
einen a
i
l i i , i
k g ö
il è –
i
d
i è– l i i
ä i
klä
.707 Die
Geldwäscherei wird trotzdem nicht völlig auf den Kopf gestellt, da das Risiko
der Gesamtkontamination des Vermögens des Vortäters dadurch eingedämmt
wird, dass ausschliesslich die nicht deklarierten Steuerfaktoren das Tatobjekt
darstellen.708
d ll
i d
i i i
i , k
i i
i
bis
nicht aus Art. 70 StGB ergeben, sondern allenfalls direkt aus Art. 305 Ziff.
1 und 1bis StGB.709 Diese Bestimmung ist nun mit Rücksicht auf die vorliegenden Ausführungen auszulegen. Es ist dabei insbesondere die Lehrmeinung zu
berücksichtigen, nach welcher für die Abschöpfung von Steuerersparnissen
N
ä é . DêG i .710
707
708
709
710
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, d.
. g l.
hi
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E li , éê
d ,
E l
d
, éê
d .
ê
, Geldwäscherei, d. .
Es stellt sich allerdings bereits ein Teil der Lehre auf den Standpunkt, dass abstrakte
g
ö
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ä i i . g l. i Hi
i i f il
êG d. /
.D
E. . .
Vgl. dazu Kap. . . . . .
êêl
, d.
.; E li hi
-d l
, éê
d .
é
, Geldwäschereistrafrecht, c
; ê
, Geldwäscherei, d.
.;
H
, Steuerstrafrecht im Wandel?, d.
.; ê
,P
)B
, S. 402;
h
/F
, Vortaten, d. .
. T
. . . é l
B i „Ei
Art. 305bis Ziff. 1 StGB
i
)
“
)S
ä
ä
. . . . )A
Gemäss dem Gesetzgeber711 kö
è– i é l
i
i li
c
i
e il
L
è– i
k k
,
dern auch abstrakte Vermögensvorteile wie Steuerersparnisse nach Art. 70
StGB eingezogen werden, weshalb diese auch geldwäschereitauglich seien.
Wie eingangs aufgezeigt ist dieser Ansatz, insbesondere die Auslegung des
ê i „Einziehung“
é . d Gê,
. gi l
ist der Sinn des Begriffs ausgehend von Art. 305bis ki . d GB
iteln, um insbesondere zu klären, welches Instrument die Abschöpfung der
Steuerersparnisse ermöglicht. In Frage kommen die Ersatzforderung im
Sinne von Art. 71 StGB712
N
ä é .
.
DBG, wie dies ein Teil der Lehre im Einklang mit der Rechtsprechung des
Bundesstrafgerichts befürwortet.
. . . . )G
)A
G ä é .
Ziff. 1 StGB handelt es sich bei der Geldwäscherei um eine
Handlung, die geeignet ist, die Ermittlung der Herkunft, die Auffindung oder
die Einziehung von Vermögenswerten zu vereiteln, die, wie der Täter weiss
oder annehmen muss, aus einem Verbrechen oder aus einem qualifizierten
Steuervergehen herrühren.
bis
„Ei i
“
„
l
“
. „k i i
“.714 Besonders interessant sind die in der französischen und italienischen Fassung verwendeten
é
ü k „
i
i “
.„
i “. di
l i i
h
„confiscare“ ,
„
Ei
Fi k
“
.
Wird eine Strafverfolgung wegen Steuerhinterziehung oder Steuervergehens
eröffnet, gilt dies zugleich als Einleitung des Nachsteuerverfahrens, mit
l
i i
d
ki
i
i
é .
711 êêl
, d.
.
.
712 D
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)GAFI, S. 229.
E
i
êd G êg.
.
. D
E. . . ; é
Geldwäschereistrafrecht, c
; ê
, Geldwäscherei, d.
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Steuerstrafrecht im Wandel?, d.
.; ê
,P
)B
, S. 402; h
F
, Vortaten, d. .
714
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.
.
l
.é
.
:// . ik i
.
l
.é
.
,
,
/
. T
)
)S
ä
ff. DBG). Die Überführung der Vermögenswerte ins Eigentum des Fiskus
erfolgt zwar nicht direkt mit der Nachsteuerverfügung, da diese, sollte der
Steuerpflichtige den Steuerbetrag nicht freiwillig bezahlen, zusätzlich der
Vollstreckung nach SchKG bedarf. Nichtsdestotrotz erfolgt im Endeffekt ein
Zugriff auf einen Teil des Vermögens des Steuerpflichtigen, der irgendwann
„ Ei
Fi k “ i . N
ik li
é l
i i B i „Ei i
“ N
, sofern
es um Steuergeldwäscherei geht.
. . . . )H
)A
Nach dem bisherigen Konzept stellte die Geldwäscherei eine Tat der
Vereitelung der Einziehung von Vermögenswerten illegaler Herkunft dar. Die
bis
I
i
é .
StGB orientierte sich damit bis jetzt an Art. 70
717
StGB. Gemäss der Botschaft zur Geldwäschereibestimmung von 1989 bezieht
bis
i
ê i „Ei i
“ i.d. . é .
StGB auf Art. 70 StGB.718 „d ll
[dessen] Anwendungsbereich erweitert werden, würde auch der strafrechtliche Schutz automatisch entsprechend angepasst. Die Eröffnung eines konkreten Einziehungsverfahrens ist nicht Tatbestandsvoraussetzung, die abstrakte
bis
Ei i
k i, i i
é ik l [ ] i g i
i é ik l
StGB
i
i ,
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i d
k i
g i l
l .“719
Di ê
Ei i
J
i
ll
diesen engen Zusammenhang hin.720 Das Bundesgericht hat in der Folge
li i kl
ll ,
„G l ä
i
g
ö
k
, i [
é . ] i i
i .“721 Demnach steht
fest, dass sich der in Art. 305bis StGB enthaltene Begriff „Einziehung“ aus
historischer Sicht auf Art. 70 StGB bezieht. Bei konsequenter Anwendung
führt die historische Auslegung unter Umständen aber zu einer Erstarrung
M
/M
, Strafrisiken für Banken, Fn 8.
717 êêl
II
, d.
l é . d Gê ; a
, BaKomm.
bis
StGB II, é .
c
ü
i
Hi
i ;d
/ê
, BT)II, §
c
;ê
, BaKomm. StGB I, Art. 70/71 Rz 29; h
/F
, Vortaten, S.
bis
;d
, Verbrecherischer Erlös, d. ; é
, OK1 I, é .
c
und 197.
718 D
l é . d Gê.
719 êêl
II
, d.
;ê
, Bericht Geldwäscherei, S. 27 ff.
720 êêl
III , d.
.
721 êGE
Ig
E. . . ê ä i i êGE Ig E. .
I li i
ü
i :
a
N.
êGE
Ig E. . . . .
. T
)
)S
ä
der Rechtsordnung.722 Aufgrund des Bedürfnisses, unter der neuen
Geldwäschereibestimmung auch qualifizierte Steuervergehen als Vortat zu
erfassen, muss das Ergebnis der historischen Auslegung in den Hintergrund
treten.
. . . . )S
)A
. . . . . )A
Um Wertungswidersprüche innerhalb gleich- oder verschiedenrangiger
Erlasse zu vermeiden, verlangt die sogenannte wertungsorientiert-systematische Auslegung, dass man über den betreffenden Erlass hinaus auf sachnahe
N
G
c
i
blickt.
bis
D ê i „Ei i
“k
li é .
Ziff. 1 StGB als auch in
724
dené . . ll
i
e il d GB . Es handelt sich dabei um
c
i
é
i
ü
i
„
M
“.
Di
ê
„ “
l di
i i
é . d Gê i i
Zusammenhang mit der Geldwäscherei unbeachtlich, da Gegenstände nicht
der Geldwäscherei unterliegen. c l
i
i
ê
„ “
l „Ei i
g
ö
“, l
l N
l i i
(Art. 70), Ersatzforderung (Art. 71) oder Einziehung von Vermögenswerten
einer kriminellen Organisation (Art. 72) geschieht. Art. 70 und 71 werden
zusammen als Ausgleichseinziehung bezeichnet. Art. 72 stellt einen besonderen Fall der Einziehung konkreter Vermögensbestandteile dar, welcher
im Zusammenhang mit Steuerdelikten keine Rolle spielt. Zudem ist das
N
ä é . .DBG als Abschöpfungsinstrument
von Steuerersparnissen zu berücksichtigen.
. . . . . )N
)
)
)G
. . . . . . N
l i i
é . d Gê
bis
hi
i
, i é .
Ziff. 1 StGB in Bezug auf die
Steuergeldwäscherei losgelöst von Art. 70 StGB auszulegen. Vgl. dazu Kap.
.. . ..
722 Hä
M
724 a
é
et al., Bundesstaatsrecht, c
.
,S
, S. 214.
bis
, BaKomm. StGB II, é .
Rz 9.
bis
, OK1 I, é .
c
;E
e
, Geldwäscherei, S. 10.
. T
)
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. . . . . . E
é . d Gê
bis
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ki . d Gê ö li i
i g i l
„Ei i
g
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“. él l
il
ä
Gli
é .
. d Gê
sowohl die Naturaleinziehung (Art. 70) als auch die Ersatzforderung von (Art.
71). Letztere kommt als primäres und einziges Abschöpfungsinstrument überll
k „
g
ö
il )
)nur als abstrakter Vorteil
i
k
“, was in Bezug auf Steuerersparnisse zutrifft. Was
i d
l ä
i
l
,
i
di
davon ausgehen, dass sich Art. 305bis StGB auf Art. 71 StGB bezieht.
. . . . . . N
é .
. DêG
bis
D
é .
Ziff. 1bis StGB bezeichnet als qualifizierte Steuervergehen
„ i d
é ik l
ê
.D
ü
i i k ê
é ik l é
L
Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten
Steuern der Kantone und Gemeinden, wenn die hinterzogenen Steuern pro
d
i
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F k
.“ E
l i
i i
d
i
d
é .
DêG k
i i
i i
ll
d
i
i
é . DêG ,
i i kl
B
DBG(bzw. zum StHG) hergestellt wird.727 Obwohl das Nachsteuerverfahren
und das Steuerübertretungsverfahren systematisch entflochten sind, stehen sie in engem Zusammenhang,728 was sogar der EGMR festhält.729 Art.
é . DêG
i ,
i Eö
i
d
l
Steuerhinterziehung oder Steuervergehens zugleich als Einleitung des
Nachsteuerverfahrens gilt. Umgekehrt ergibt sich regelmässig aus der
Einleitung des Nachsteuerverfahrens der Verdacht, der Steuerpflichtige habe
sich einer Hinterziehung und allenfalls gar eines Steuerbetrugs schuldig
.k
ä
ä é .
é . DêG
d
ü i
Steuerhinterziehung vom Ausmass der hinterzogenen Steuern ab.
Die Verknüpfung zwischen dem Steuerstrafrecht und dem Nachsteuerverfahren lässt sich dadurch relativieren, dass das Tatbestandselement
der hinterzogenen Steuern ohne Bindung an das Ergebnis des Nachsteuei l i . él „ i
d
“
ä é .
DêG
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727 D
728 L
E
729 E
, BaKomm. StGB I, é . / c
.
/é
, E ü ) )EMRK, S. 82 f.
, Komm. DBG, Art.
c
i Ei .
ü ) )EMRK, d. .
i
EGMc
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C
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i
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c
,
.
. T
)
)S
ä
gilt ausschliesslich der ungerechtfertigte Steuervorteil, der sich aus schuldhaftem Verhalten des Steuerpflichtigen ergibt. Nichtsdestotrotz ist es
Funktion des Nachsteuerverfahrens, zu bestimmen, ob Steuern hinterzogen
wurden und gegebenenfalls in welcher Höhe. Im Endeffekt werden die hinterzogenen Steuern im Rahmen des Nachsteuerverfahrens eingetrieben. Aus
dem Ganzen ergibt sich somit eine klare g k ü
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“
ä é . bisd GB
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)
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) )A .) )S GB
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Es ergibt sich soweit aus der vorliegenden Auslegung, dass sich der Begriff
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„Ei i
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é .
StGB sowohl auf Art. 71 StGB als auch
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dass man eine Norm im Kontext der ganzen Rechtsordnung betrachtet.
Es
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In Bezug auf besondere Untersuchungsmassnahmen der EStV gemäss
Art. 190 ff. DBG musste das Bundesstrafgericht über die Zulässigkeit einer
Ei i
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é . li . . gd c
i .
Nach dieser Bestimmung sind Gegenstände und andere Vermögenswerte, die
voraussichtlich der Einziehung (nach Art. 70 StGB) unterliegen, mit Beschlag
zu belegen. Gemäss dem Bundesstrafgericht sei jedoch zu berücksichtigen, dass eine dem Gemeinwesen zu Unrecht entgangene Steuer durch das
Nachsteuerverfahren abgeschöpft werde, welches ein vom Steuerstrafrecht
losgelöstes, selbständiges Institut nachträglicher Richtigstellung darstelle. G ä é .
é . d Gê
é . gd c i
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ä é .
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Bundesgesetzen mit Strafe bedroht sind, insoweit Anwendung, als diese
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et al., DBG Handkommentar, é .
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)GAFI, d. .
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, S. 88 ff.
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êd G êg.
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E. . . .
E. . .
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Bundesgesetze nicht selbst Bestimmungen aufstellen. Demnach kä li li N
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li Ei i
i
d
k i c
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. . . . . . a i i
ê
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Das Bundesgericht befasste sich aufgrund einer Beschwerde mit der
Auffassung des Bundesstrafgerichts und kam zum gegenteiligen Ergebnis.
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é i
g i
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é .
é . d Gê k i
Unzulässigkeit verwaltungsstrafprozessualer Vermögensbeschlagnahmen im
Rahmen besonderer Untersuchungen nach Art. 190 DBG. Vielmehr finde sich
die spezialgesetzliche Grundlage für provisorische Sicherungsmassnahmen
i é .
é . DêG i.g. . é .
é . – gd c. f
ü ,
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solche Massnahme zulässig ist, seien Art. 70 und 71 StGB vorfrageweise anzuwenden. D B
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i G
i ,
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N
ö
.
Aus seiner Rechtsprechung ergibt sich vielmehr, dass die d
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ä li
ll
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e il
d GB i i
i . Grund
dafür sei, dass zunächst das Verfahren nach den Art. 190 ff. DBG von der EStV
und erst nach Abschluss der Untersuchung allenfalls ein Steuerstraf- bzw.
Nachsteuerverfahren von den kantonalen Behörden durchgeführt werde. Es
ü
„
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l
di
k
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lichen Vorschriften zuwider[laufen], wenn die EStV zwar bereits schwerwiegende Verdachtsfälle fiskalstrafrechtlich zu untersuchen hätte, wirksame
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k
è–
ü
è– i c
i
allfällig sich anschliessenden Fiskalstrafverfahrens bzw. Hinterziehungsund Nachsteuerverfahrens verfügt werden könnten. Da die betroffenen
mutmasslichen Täter oder Teilnehmer gewarnt wären, würden (verspätete)
Sicherungsmassnahmen bei schweren Verdachtsfällen regelmässig ins Leere
l
.“
. . . . . . hü i
. . . . . . . )P
In dieser Dissertation wird die Meinung vertreten, abstrakte
Vermögensvorteile wie Steuerersparnisse könnten ohnehin nicht nach Art. 70
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. é . é . li . gd c i
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E. . . .
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„G
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andere Vermögenswerte, die voraussichtlich der Einziehung [nach Art. 70
d Gê]
li
“ . Da gemäss dem auch im Verwaltungsstrafverfahren
é .
é . d Gê i f
ö
i
Hinblick auf die Durchsetzung einer Ersatzforderung nach Art. 71 Abs.
1 StGB Vermögenswerte mit Beschlag belegen kann, fragt sich in
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i é
B
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G
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i kö
. Im Falle der Bejahung
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Ed g ü
é . é . d Gê i Mö li k i i
lichen Beschlagnahme zur Verfügung. Damit würde der Steuerausfall anlässlich des Einziehungsverfahrens gemäss Art. 71 Abs. 1 StGB berechnet und
(gestützt auf das SchKG) abgeschöpft. Anschliessend würde anstelle eines
Nachsteuerverfahrens eine Herausgabe des eingezogenen Betrags an den
Fi k ü é . d Gê
l .740
. . . . . . . )V
)N
)
)E
Die Ersatzforderung und das Nachsteuerverfahren dienen beide der Herstellung
einer gerechten Situation, indem sie gleichzeitig eine Rückerstattung an den
Geschädigten zum Gegenstand haben, daneben aber auch einen konfiskatorischen Charakter aufweisen.741 Das Verfahren wird jeweils ohne Rücksicht auf
die Strafbarkeit einer bestimmten Person durchgeführt und die Forderung
gestützt auf das SchKG vollstreckt.742 Beide Institute sind damit auf den ersBli k F k i
hi k
l i
.
Gemäss Art. 71 Abs. 1 StGB erkennt das Gericht auf eine Ersatzforderung, wenn
die der Einziehung unterliegenden Vermögenswerte nicht mehr vorhanden
sind. Entgegen dem zu engen Gesetzeswortlaut kommt die Ersatzforderung
überall dort zum Zuge, wo der entstandene Vermögensvorteil )
nur als
abstrakter Vorteil bestimmt werden kann. Es handelt sich um die Wegnahme
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et al., V
, d.
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êd G êg.
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et al., V
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III , d.
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, OK 2 I, é . – c
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, Geldwäscherei, d.
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, OK 2 I, é . c .
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, BaKomm. StGB I, é . / c
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742 é .
DêG
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, BaKomm. StGB I, é . / c
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, Diss., d.
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, d.
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, OK 2 I, é . – c
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BaKomm. StGB I, é . / c
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et al., Strafrecht II, § N .
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)
)S
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von an sich ungefährlichen Vermögenswerten, welche aber vom sozialethischen Gebot geleitet wird, dass sich strafbares Verhalten nicht lohnen soll.744
Art. 71 StGB stellt damit eine sachliche Massnahme zur Wiederherstellung
der gerechten Ordnung dar, welcher aber
i C
k
zukommt. Es handelt sich damit um ein Strafverfahren nach der StPO, für
welches das Gericht sachlich zuständig ist. Es gelten die Verfahrensgarantien
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é . ki . EMcK. d i l i
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i .
Das N
ist eine Art Revision zu Gunsten des Fiskus,
womit eine Unterbesteuerung im Nachhinein korrigiert wird. Es kommt
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é . DêG
k ,
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e
oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, ergibt, dass
eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben, eine rechtskräftige Veranlagung
unvollständig ist oder eine unterbliebene oder unvollständige Veranlagung
auf ein Verbrechen oder ein Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuü
i .D N
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l „ l ä iI i
ä li
ci i
ll
“
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.747 Es dient nur der
weisen darauf hin, dass die Einziehung (nach Art. 70 StGB) nicht in Frage kommt, wenn
der Täter durch sein deliktisches Verhalten eine Verminderung von Passiven bewirkt.
A.M. d
, AT)II, § c
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Hi
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III , d. : „E
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ausgesprochen werden, wenn bei Verfügbarkeit der Vermögenswerte deren Einziehung
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, Geldwäscherei, S. 112, vertritt die Meinung, der
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é . d Gê „ i
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der Ersatzforderung unterliegen. Demgemäss wären Steuerersparnisse nicht einmal
Gegenstand einer Ersatzforderung.
744 êGE
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, OK 2 I, é . – c
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Vgl. statt aller ê
, BaKomm. StGB I, é . / c
.; d
, OK 2 I, é . –
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et al., DBG Handkommentar, é .
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, Komm. DBG,
é . c
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, E ü ) )EMRK, S. 82.
747 êêl
III , d. .
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)
)S
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Deckung eines Steuerausfalles und weist keinen Strafcharakter,748 sondern
rein konfiskatorische Wirkung auf.749
Zusammenfassend sind die f
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verfahren und der Einziehung wesentlich.
. . . . . . . )N
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Die Ersatzforderung kommt gemäss dem (auch im Kontext von Art. 71 geltené . é .
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zurückerhalten kann. Somit ist die Ersatzforderung subsidiär. Das
Bundesstrafgericht hielt deswegen fest, dass die konkrete und tatsächliche
Vorteilsabschöpfung bei den direkten Steuern durch das Nachsteuerverfahren
é .
. DêG
l . D ê
i
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i i lizit, indem es festhielt, es wäre keine sachgerechte Lösung, wenn sichernde
Zwangsmassnahmen erst im Rahmen eines allfällig sich anschliessenden
Fiskalstrafverfahrens bzw. Hinterziehungs- und Nachsteuerverfahrens
verfügt werden könnten. Das N
l
é
wegen, wobei es die einzige Möglichkeit darstellt, i
ül i Hö
auszugleichenden Steuerausfalls festzustellen.
Gemäss é . é . DBG kann die kantonale Verwaltung für die direkte
Bundessteuer auch vor der rechtskräftigen Feststellung des Steuerbetrages
jederzeit Sicherstellung verlangen, wenn der Steuerpflichtige keinen Wohnsitz
in der Schweiz hat oder die Bezahlung der von ihm geschuldeten Steuer als
gefährdet erscheint. Art. 190 Abs. 1 DBG hält fest, dass die Untersuchungen
748 E
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êd G êg.
.
.D
E. . . „Ei g
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Steuerpflichtigen ist nicht Voraussetzung, weshalb das Nachsteuerverfahren klar vom
Steuerstrafrecht losgelöst ist und auch sonst keinen pönalen Charakter aufweist. Aus
diesem Grund kann sich der Steuerpflichtige nicht seiner Mitwirkungspflicht entziehen. Andererseits dürfen die im Nachsteuerverfahren erhobenen Beweise nicht für
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i G
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EMcK [ ... ]“ . g l.
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, Komm. DBG, é .
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et al.,
DBG Handkommentar, é . c .
749 h
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, Vortaten, d. .
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, OK 2 I, é . – c
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Privatperson als Geschädigtem, dies soll m.E. aber für den Staat mutatis mutandis gelten.
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Ig
E . .
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, Vortaten, d. .
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, Vortaten, d.
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)GAFI, d.
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der EStV in Zusammenarbeit mit den kantonalen Steuerverwaltungen durchgeführt werden. Zudem gewähren sich die Steuerbehörden untereinander
Amtshilfe gemäss Art. 111 DBG. Dazu gehört der Austausch von jeglichen
im Zusammenhang mit der Anwendung des DBG dienlichen Auskünften.
Die EStV kann somit im Rahmen ihrer Untersuchung die zuständige kantonale Behörde zur Steuersicherstellung veranlassen. Dabei liegt allerdings die
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d Gê. I c
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DêG
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sein, was zum Beispiel beim Vorhandensein von unbeweglichem Vermögen in
der Schweiz regelmässig nicht der Fall ist. Im Kontext der Ersatzforderung
genügt hingegen ein hinreichender, objektiv begründbarer Tatverdacht,
dass die Voraussetzungen der Ersatzforderung erfüllt sind. Zudem kann
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DêG
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Steuerbehörde angewiesen ist. Dem Bundesgericht ist daher zuzustimmen,
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ä é .
. DêG ü
Konzeption des Gesetzgebers während der besonderen Fiskaluntersuchung
durch die EStV nicht genügen. Ob die Instrumente zur Steuersicherung
an sich befriedigend sind, ist jedoch ein allgemeines Problem, welches sich
unabhängig von der Steuergeldwäscherei stellt. Hätte der Gesetzgeber eine
effizientere vorsorgliche Beschlagnahme im Steuerbereich gewünscht, hätte
er hierfür die nötigen gesetzlichen Grundlagen geschaffen. Di
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il , i i é . .d GB
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Die Möglichkeit einer Einziehungsbeschlagnahme, die parallel zu den
Durchsetzungsinstrumenten des DBG zur Verfügung steht, lehnt ê
mit dem Argument ab, dass das Steuerhinterziehungsdelikt lediglich die
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k g
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. Es ergebe sich aus dem DBG keine
allgemeine Pflicht, dem Fiskus Vermögenswerte zur Verfügung zu halten, um
die Durchsetzung der Steuerforderung zu gewährleisten. Es würde dadurch
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c
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êGE
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, Komm. DBG, Art. 111 Rz 4.
et al., DBG Handkommentar, é .
, BaKomm. StGB I, Art. 72 Rz 21.
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, Geldwäscherei, d.
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zudem eine vom Ausgleichszweck der Einziehung nicht mehr gedeckte finanzielle Besserstellung des Staates infolge des Steuerdeliktes resultieren.
Losgelöst davon würde die Ersatzforderung mit anschliessender Herausgabe
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d Gê i
li
M
i i
bringen. Der Staat wäre in diesem Zusammenhang schlechter gestellt,
da dem Steuerpflichtigen keine Mitwirkungspflicht zukommen würde.
Schliesslich wäre ein Gericht und nicht die Steuerbehörde für die Festsetzung
der Steuerforderung zuständig, was nicht der gesetzgeberischen Auffassung
entspricht.
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é . d GBk i i
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. Es bleibt insbesondere für eine
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é . é . d Gê i c
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Art. 190 ff. DBG kein Raum.
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im Nachsteuerverfahren
Die Steuergeldwäscherei erfasst Handlungen, die im Nachgang eines
Steuerdelikts der Verheimlichung von Vermögenswerten bzw. der Täuschung
über deren Steuerkonformität dienen. Da die Geldwäscherei ein abstraktes
Gefährdungsdelikt darstellt, sind solche Handlungen bereits strafbar, auch
wenn noch kein Nachsteuerverfahren eröffnet wurde. Gemäss D
/
é
ist es jedoch grundsätzlich problematisch, Vereitelungshandlungen
geldwäschereirechtlich zu erfassen, die auf die Verunmöglichung oder
Erschwerung eines l
N
abzielen, weil sich
der Steuerpflichtige möglicherweise in einem é
il
befindet.
Speziell ist bei Steuerdelikten tatsächlich, dass derselbe Sachverhalt einerseits Anlass zur Eröffnung eines verwaltungsrechtlichen Verfahrens zwecks
Bezugs der Nachsteuer gibt und andererseits auch die Eröffnung eines
Strafverfahrens wegen Steuerhinterziehung resp. Steuerbetrug und neu
sogar Geldwäscherei nach sich ziehen kann. Der Steuerbehörde stehen weder
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, Geldwäscherei, S. 120.
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, Geldwäscherei, d.
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Vgl. dazu Kap. 2.1.
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, Vortaten, d. .
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im ordentlichen noch im N
Zwangsmassnahmen zur
Verfügung. Den Steuerpflichtigen treffen hingegen Mi i k
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é . i.g. . é .
. DêG . G ä é .
DêG
i
alles tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen.
Er muss auf Verlangen der Veranlagungsbehörde insbesondere mündlich
oder schriftlich Auskunft erteilen, Geschäftsbücher, Belege und weitere
Bescheinigungen sowie Urkunden über den Geschäftsverkehr vorlegen.
Kommt der Steuerpflichtige seinen Mitwirkungspflichten nicht nach, droht
ihm eine Einschätzung nach Ermessen und eine Busse wegen Missachtung
von Verfahrenspflichten gemäss Art. 174 Abs. 1 lit. b DBG. Zu beachten ist aber
zugleich das nemo tenetur-a i i , nach welchem eine beschuldigte Person
nicht verpflichtet werden darf, eine gegen sie eingeleitete Untersuchung
durch aktives Verhalten zu fördern und so zu ihrer eigenen Überführung
beizutragen.
Da in der Praxis dem Nachsteuerverfahren zeitlicher Vorrang zukommt, sieht
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li i i
Dil
k
i , dass sich sein
Verhalten, sollte er auf seinem Mitwirkungsverweigerungsrecht beharren,
im Nachsteuerverfahren negativ auf die Beweiswürdigung auswirken und
Anlass für eine Busse sein kann. Kommt er seiner Mitwirkungspflicht hingegen nach, muss er in Kauf nehmen, dass die entsprechenden Beweismittel in
einem späteren Strafverfahren wegen Steuergeldwäscherei gegen ihn verwendet werden können.
. . . . . . g
c
EGMc
. . . . . . . )F
Im Anschluss an das Urteil des EGMR in Sachen J.B. gegen die Schweiz, in
welchem die Schweiz wegen einer Verletzung des nemo tenetur-Prinzips
é . EMcK
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den Steuerbehörden mehrfach gebüsst worden, weil er sich geweigert hatte,
gewisse Unterlagen im Nachsteuerverfahren offen zu legen, die ihn poteni ll
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è– hat der Gesetzgeber das
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194.
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EGMc
dazu c
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) EMRK, S. 82; M
)EMRK, S. 84.
)EMRK, d.
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J.ê./d
) , S. 4.
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, S. 179.
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)
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Verwertungsverbot von Art. 183 Abs. 1bisDBG eingeführt. Demnach dürfen
Beweismittel aus einem Nachsteuerverfahren in einem Strafverfahren wegen
Steuerhinterziehung nur dann verwendet werden, wenn sie weder unter
é
i
g
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li
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E
é .
é .
i f k
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é . é .
é
einer Busse wegen Verletzung von Verfahrenspflichten beschafft wurden.
Gemäss dem Bundesgericht il i B i
l i g
wegen Steuerbetrugs. Informationen aus dem Nachsteuerverfahren dürfen
somit auch nicht Eingang ins Verfahren wegen Steuerbetrugs finden, wenn
i
ä é .
é . bis DBG im Steuerhinterziehungsverfahren nicht
verwertbar sind.
Es kann jedoch im Einzelfall sein, dass die bereits vor Beginn des
Nachsteuerverfahrens vorhandenen Beweismittel für eine Verurteilung des
Steuerpflichtigen wegen Steuerhinterziehung bzw. Steuerbetrugs ausreichen. Wenn damit eine Geldwäschereivortat vorliegt, stellt sich in Bezug
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Steuergeldwäscherei gilt.
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ilten Auskünfte der aus é . é . EMcK abgeleitete Grundsatz, dass die
in einem Verwaltungsverfahren durch direkten oder indirekten Zwang
erlangten Aussagen in einem parallelen Strafverfahren nicht verwertet werden dürfen. D
/é
weisen jedoch darauf hin, dass der EGMR
dem nemo tenetur-Prinzip keine absolute Geltung beimesse, weshalb dessen
Rechtsprechung in diesem Bereich mit Vorsicht zu geniessen sei.770
Betreffend schriftliche Auskünfte bestand tatsächlich Unsicherheit darüber, ob die erzwungene Herausgabe bestehender Dokumente
)
documents), also solcher, die im Zeitpunkt des Herausgabebegehrens bereits
vorhanden sind (z.B. Buchhaltung, Bankbelege, Verträge usw.), mit dem nemo
tenetur-Prinzip zu vereinbaren sei. Gemäss dem Entscheid Saunders stand
das nemo tenetur-Prinzip der Verwertung von Dokumenten nicht entgegen,
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770 D
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)EMRK, S. 90.
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“.771 Diese Aussage
wurde von einem Teil der Lehre so interpretiert, dass sogenannte )
documents von nemo tenetur nicht erfasst würden, da sie eben definitionsgemäss eine vom Willen des Beschuldigten unabhängige Existenz hätten.772
Im Entscheid J.B. gegen die Schweiz hielt der EGMR jedoch fest, dass die
erzwungene Dokumentenedition bereits bestehender Unterlagen, welche die
Steuerbehörden von J.B. verlangt hatten, das nemo tenetur-Prinzip verletze,
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i
ê
i i l, „ i
ä i
hill
ê
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“. In der Lehre bestand Unsicherheit bezüglich
der Tragweite dieser Entscheide, die als widersprüchlich qualifiziert wurden.774 Der jüngere Entscheid C
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i stellte jedoch klar,
dass i
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nemo tenetur fällt. c
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i„ i
Wahrscheinlichkeit anzunehmen, dass der Gerichtshof die Verwertung von
Beweismitteln, die unter verwaltungsrechtlichem Mitwirkungszwang erho, l i é . ki . EMcK
i
i . Di il
sowohl in Bezug auf eigentliche Aussagen, seien sie mündlicher oder schriftlicher Natur (z.B. Fragebögen), als auch auf die erzwungene Herausgabe von
)
.“
Die Rechtsprechung des EGMR ist tatsächlich schwierig zu interpretieren,
denn es wird vor allem fallbezogen entschieden, ob das nemo tenetur-Prinzip verletzt ist:777 „L
i à
i l
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souffre certes aucune dérogation; toutefois, la définition de cette notion ne
saurait être soumise à une règle unique et invariable mais est au contraire
771 Entscheid des EGMR 19187/91 in der Sache Saunders/Vereinigtes Königreich vom 17.
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) , d. .
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) , d. .
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Ces éléments suffisent à la Cour pour conclure que le droit de ne pas être contraint de
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l’ i l §
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.“.
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) , d.
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777 Vgl. c
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) , d.
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Hi
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)
)S
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i .“778 Aus dem Entscheid
Jalloh ergeben sich immerhin drei Beurteilungskriterien.779 Dabei handelt
es sich erstens um i é
é
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) )
)
de la coercition), zweitens um die g
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) ) )
) )
)
)
und drittens um das
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an der Strafverfolgung und Bestrafung des jeweiligen
Delikts780 )
) )’
)
)à) )
) )’
)
)
en question et à la sanction de son auteur).781 Massgeblich bezüglich des ersten
Kriteriums ist, dass die Verweigerung der im Nachsteuerverfahren verlangten Auskünfte mit einer Busse gemäss Art. 174 Abs. 1 lit. b DBG sanktioniert
werden kann.782 Damit ist der Zwang als gross zu qualifizieren. Es handelt sich sogar um direkten Zwang im Sinne der EGMR-Rechtsprechung.
Bezüglich des zweiten Kriteriums liegt eine Unvereinbarkeit vor, wenn die
unter Zwang erhobenen Beweismittel in einem Strafverfahren verwertet
werden. Im Fall Jalloh gegen Deutschland verwendete der EGMR noch das
dritte Kriterium des öffentlichen Interesses,784 welches er allerdings in seiner
778 E
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EGMc
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779 Eigentlich sind es vier Kriterien, aber die Tragweite des vierten Kriteriums (Bestehen
von verfahrensrechtlichen Schutzmassnahmen) wird vom EGMR schlicht nicht näher
erläutert. Vgl. dazu c
,N
)
) , d.
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780 „L
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781 E
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782 E
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i » J.ê. . d i ,
i ,è§ .“.
ê
,)A
, S. 171.
784 g l.
E
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EGMc
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d
L. O’H ll
F
i /g i i
Kö i i
.J i
c .
171
. T
)
)S
ä
jüngsten Rechtsprechung nicht mehr beachtete. Gemäss diesem Kriterium
dürfen weder die Ausgestaltung einer Rechtsmaterie, wie das Abgaberecht,
noch sicherheitspolitische Überlegungen, noch die komplexe Natur von
Wirtschaftsstrafverfahren als Rechtfertigung für eine Einschränkung des
Grundsatzes der Selbstbelastungsfreiheit verwendet werden.
Die einschlägige Erwägung aus dem E
i J.B.
d
i ist ebenll
ü k i i : „E
i li , l
i
i
à
propre incrimination présuppose que les autorités cherchent à fonder leur
argumentation sans recourir à des éléments de preuve obtenus par la conti
l
i ,
i
l
l
l’
.“787 Gestützt auf
diese Erwägung begründete das Bundesgericht die analoge Anwendung von
é .
é . bis DBG auf das Steuerbetrugsverfahren damit, dass die in dieser
ê i
k
G
ä
é l
é . EMcK i .788
Dies dürfte auch in Bezug auf andere Strafverfahren gelten, zum Beispiel
wegen Steuergeldwäscherei.789
. . . . . . . )E
Zusammenfassend ist mit Blick auf den Vortäter zu beachten, dass die allfällige Verwendung belastender Informationen in einem Strafverfahren
d
l ä
i, i i N
k
è–
heisst unter Androhung einer Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen
é .
é . DêG i f k
ê
il
é .
é .
i
ê
é .
DêGè – l
i , i g l
nemo tenetur-Grundsatzes mit sich bringen würde.790 Dies muss das Gericht
787
788
789
790
172
c
,N
)
) , d. ; c
,N
)
) , S. 7.
Entscheid des EGMR 19187/91 in der Sache Saunders/Vereinigtes Königreich vom 17.
D
c
.
E
i
EGMc
/ i
d
J.ê./d
i
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c
.
êGE
Ig
E. . . . „D g
il
i g
Steuerbetrugs. Informationen aus dem Nachsteuerverfahren dürfen nicht Eingang in das
d
i
,
i
ä é . é . bis DêG
é .
é .
i.V.m. Art. 72g StHG im Steuerhinterziehungsverfahren nicht verwertbar sind. Aussagen
des Steuerpflichtigen und von diesem eingereichte Belege sind indessen nicht generell
unverwertbar, sondern nur, wenn er gemahnt und ihm eine Ermessensveranlagung oder
i g
il
g l
g
li
[...].“.
A.M. ê
,)A
, S. 179; D
/é
, E ü ) )EMRK, S. 90.
ê
,)A
, S. 177 f. Gemäss L
, Komm. DBG, é .
c
, ü
das Beweisverwertungsverbot in Zukunft mehr Gewicht erhalten.
. T
k i
ölk
berücksichtigen.
k
é
)
)S
é .
ä
bis
StGB
Die vorliegende Beurteilung beruht allerdings auf einer c
,
E l i
e il
i , vor allem bezüglich der
Tragweite des Kriteriums des öffentlichen Interesses an der Strafverfolgung
und der Bestrafung einer Straftat. Da die Zulässigkeit der Verwertung einer
Aussage im konkreten Fall jeweils )
beurteilt wird, kann der Betroffene
nie absolut sicher sein, dass die von ihm im Verwaltungsverfahren abgegebenen Beweismittel nicht auch in einem späteren Strafverfahren gegen ihn
verwendet werden.791
. . . . . . c l i i
a l
ik
Die Problematik des Beweisverwertungsverbotes lässt sich allerdings durch
gewisse Umstände der Praxis etwas relativieren, auf welche die Botschaft
é .
é . bis DêG i
i . „a k i
ll Hi
i
,
die parallel zu einem Nachsteuerverfahren laufen, werden vor allem nach
Aktenlage beurteilt. Konkret nimmt der Fiskus anhand von Unterlagen,
die ihm von Dritten beigebracht wurden, Kenntnis von nicht deklarierten Einkünften oder Vermögen und eröffnet das Hinterziehungs- und das
Nachsteuerverfahren. Fälle, in denen die steuerpflichtige Person selbst mit
ihren Aussagen oder mit der Aushändigung weiterer Dokumente tatsächlich
mitwirkt, und zwar über die bereits festgestellten oder sich aus Vergleichen
erschliessenden Informationen hinaus, bleiben die Ausnahme. I a i
klä i
li i a
ll ,
Fi k
i
bekannt ist.“792
Zudem ist im Einklang mit h
/F
darauf hinzuweisen, dass
i d
l ä
i l
k G ä
lik
ll
H
l
, i
i l ,
N
gar nicht eingeleitet wird.
Das Schweigen des Steuerpflichtigen
oder allfällige weitere Vereitelungshandlungen während des laufenden
Nachsteuerverfahrens können zwar als Geldwäscherei qualifiziert werden.
Der Schwerpunkt der Tathandlung befindet sich nichtsdestotrotz vor der
Einleitung des Nachsteuerverfahrens.
791 ê
792 êêl
h
,)A
, d.
/F
, S. 177 f.
.
, Vortaten, d. .
. T
)
)S
ä
. . . . . )K
ä) ) )
)V
) )
Schweiz
Die Möglichkeit, die Steuergeldwäscherei als Vereitelung des Nachsteuerverfahrens zu konzipieren, lehnt der Bundesrat mit dem Argument ab, dies
ä „ i
ê i
G l ä
i, i
i
lä i ,
in den GAFI-Empfehlungen aufgeführten internationalen Übereinkommen
.“794 Wie bereits dargelegt, entspricht es den internationalen
Verpflichtungen der Schweiz besser, wenn man die nicht deklarierten
d
k
l e
j k betrachtet. Als abstrakte Vermögensvorteile
kö
d
i è– i G
,
ê
è– i
ü
é . d Gê i
. Nur wenn man die
d
l ä
i l g i l
N
konzipiert,
wird ihr überhaupt erst ein Anwendungsbereich eröffnet, womit den internationalen Verpflichtungen der Schweiz entsprochen wird.
. . . . . )E
Aus der systematischen Auslegung ergibt sich, dass sich der Begriff
„Einziehung“ i di
é . bis Ziff. 1 StGB auf das N
é .
. DêG
i ,
l i
i i
liche Instrument, um Steuerersparnisse abzuschöpfen. Eine solche Konzeption
ist mit den internationalen Verpflichtungen der Schweiz, insbesondere mit
der ERMK, kompatibel. Dies setzt jedoch mit Blick auf den Vortäter voraus,
dass in einem Strafverfahren wegen Steuergeldwäscherei nicht belastende
Informationen verwertet werden, die im Nachsteuerverfahren unter Zwang
i di
é .
é . bis DBG erlangt worden sind.
. . . . )T
)A
. . . . . )A
Aus der grammatikalischen Auslegung ergibt sich, dass der Begriff
bis
„Ei i
“
é .
StGB auf das Nachsteuerverfahren verweist, was
durch die systematische Auslegung bestätigt wird. Gemäss der historischen
Perspektive, der aber vorliegend wenig Bedeutung beizumessen ist, verweist
bis
é .
Ziff. 1 StGB ausschliesslich auf die Naturaleinziehung nach Art. 70
StGB.
794 êêl
, d.
.
Vgl. dazu Kap. . . . . . .
Vgl. im Übrigen die Ausführungen unter Kap. . . . . .
174
. T
. . . . . )R
)
)
. . . . . . )P
)
ä )
)
)S
ä
)M
)B
Als alternatives Geldwäschereikonzept im Steuerbereich hatten gewisse
g
l
il
vorgeschlagen, die Steuergeldwäscherei als
„g i
i ê
h
N
“ i DêG
nehmen. Nach Ansicht der Befürworter dieses Konzepts wäre die Anknüpfung
an die Nachsteuer- und Steuerbezugsverfahren dadurch begründet, dass sie
es erlauben würde, die Vereitelung solcher administrativen Verfahren zu
bestrafen, während die Vereitelung des Strafverfahrens bereits durch die
ê ü i
é .
d Gê
d
ll i .797
Gemäss der B
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GéFIE
l
lä
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i „[ ]
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ö
i
i
g
ö “
l
ü.d i i i
„
g
ö
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k
iniert, sondern [...] nur die durch die verbrecherische oder deliktische Vortat
Fi k
g
ö
. . i
d
“.
Ni
i
ä
ê
k i v
Geldwäschereitatbestands erforderlich, weil die ersparten Aufwendungen
„
i
g
“
i
„ li i i
d
“
ü
i
Ei i
i l
kö . „é f
dass Steuervortaten (insbes. im Bereich der Einkommens-, Vermögens- und
Gewinnsteuer) nicht unmittelbar kontaminierte Vermögenswerte hervorbringen, käme im Übrigen auch jede andere tatbestandliche Umschreibung
G l ä
i i
i.“798 Deswegen ändert gemäss der Botschaft
die mit Art. 305bis Ziff. 1bis StGB
l
G
„
leicht den Vortatenansatz des Strafgesetzbuchs, berührt aber nicht das
i i
K
G l ä
i; i l i i e
g i l
Ei i
g
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„ill l “H k
“.799
d i i „ i e
l
i i
c
l g i l
Vermögenseinziehung konzipiert. Dies bedeutet, dass der Geldwäscherei nur
Vermögenswerte unterliegen, welche gemäss Art. 70 StGB eingezogen werden
797 dIF, g
798 êêl
799 êêl
d
, ü
l
, d.
, d.
i c
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GéFI, d.
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, éê
d .
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kö
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ö
i i
i
,
i „ liktischen Vermögenswerte noch vorhanden und hinreichend lokalisierbar sind.
Ist dies nicht mehr der Fall, das heisst wenn die der Einziehung unterliegenden Vermögenswerte nicht mehr vorhanden sind, kommt einziehungsrechtlich nur eine Ersatzforderung des Staates gemäss Artikel 71 StGB in Frage.
Deren allfällige Vereitelung unterliegt aber anerkanntermassen nicht mehr
G l ä
i.“800
. . . . . . a l
i
ê
In den parlamentarischen Beratungen fand keine kritische Auseinandersetzung dazu statt, ob das Grundkonzept der Geldwäscherei anlässlich der Einführung der Steuervortaten geändert werden sollte. Dies zeigen
die Ausführungen von Stefan Engler, Sprecher der Rechtskommission des
dä
: „E
ll i
i F
,
ê
l
Weg für die Umsetzung der Steuervortat tauglich, notwendig und verhältnismässig ist oder ob ein neues, eigenständiges Konzept für die Geldwäscherei
in Steuersachen entwickelt werden müsste, wie dies von der Wissenschaft,
namentlich von Herrn Professor Waldburger, vorgeschlagen wurde. Die
Verwaltung und die Kommission haben sich mit beiden Vorschlägen auseinandergesetzt. In der Folge
i i K
i i ü
K
des Bundesrates entschieden. Es basiert auf dem geltenden Recht und auf
dem Konzept der Geldwäscherei, das heisst auf dem bekannten Prinzip der
bis
Ei i
i l
é ik l
StGB. Dazu besteht eine über
zwanzigjährige Praxis und Doktrin. Dieses Konzept wurde überdies im Jahre
GéFI l
i
i
i
i l
Standards konform anerkannt. Schliesslich entspricht dieses Konzept dem
Begriff der Geldwäscherei gemäss den in den GAFI-Empfehlungen aufgeführten einschlägigen internationalen Übereinkommen. Die Kommission
wollte diesen Weg nicht verlassen, nachdem sie auch das Gegenkonzept mit
Interesse analysiert und die entsprechenden Vor- und Nachteile gegeneinan.“801
Die einzige O
i i kam von der Minderheit „Merlini“, nach welcher
Steuersparnisse nicht nach Art. 70 StGB eingezogen werden könnten, weshalb
800 êêl
, d.
.
801 d
E l , ü i c
d
i , éê
d .
k
i i
dä
éê
d
. g l.
M
i
. T
)
)S
ä
die Steuergeldwäscherei auf Rückerstattungsfälle einzuschränken sei.802
Dieser Einwand fand jedoch keine weitere Berücksichtigung.
. . . . . )G
ü
)R
ü
. . . . . . éll
i
Die teleologische Interpretationsmethode orientiert sich an der ratio legis des
Gesetzes, welche sich unter anderem aus dem geschützten Rechtsgut ableiten
lässt. Dieses stellt einen Massstab für die Festlegung des Inhaltes und des
Zwecks der auszulegenden Strafvorschrift sowie für ihre Abgrenzung dar.804
bis
. . . . . . é .
StGB
Die Definition des Rechtsgutes der Geldwäscherei ist umstritten. Gemäss
é
sind die durch die Vortat geschützten Rechtsgüter nicht
erfasst, weil der Gesetzgeber die Geldwäscherei nicht bei den strafbaren
Handlungen gegen das Vermögen eingereiht hat. Die Botschaft von 1989 und
andere Autoren halten jedoch fest, dass der kriminalpolitische Zweck der
Norm in der Erschwerung der Sicherung, Verschiebung und Reinvestition
von Gewinnen aus illegalen Aktivitäten besteht, um die Begünstigung der
bis
g
i
. D k
k
é .
StGB besteht damit generell darin, zu erreichen, dass die Vortaten an Attraktivität verlieren.807
bis
D
i
li i N
li i i
d
i é .
bis
Ziff. 1 StGB stellt das Gesetz klar, dass unter anderem die Rechtsgüter der
d
lik d
i
i
d
ü werden
bis
ll . D é .
StGB unter den Rechtspflegedelikten (und nicht den
Vermögensdelikten) eingereiht ist, lässt sich eine solche Ansicht umso besser
vertreten.
802 Giovanni Merlini, AB 2014 N 1198.
a /ê
, BaKomm. StGB I, é . c
;G
/d ä ,) I
)
,
d.è .
804 F
, Diss., d.
, ü
i
Hi
i . g l.
H
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,)P
)
, Rz
.
bis
C
, Commentaire CP, é .
Rz 1 ff.
bis
êêl
II
, d.
;a
, BaKomm. StGB II, g é .
Rz 44 und 47; a.M.
bis
é
, OK1 I, é .
c
. g l.
d
, Verbrecherischer Erlös, d.
;
ê
, Geldwäscherei, S. 109.
bis
807 d
/c
, Infractions fiscales, d. . g l.
C
, Infractions, é .
Rz
;ê
, Bericht Geldwäscherei, d. .
177
. T
)
)S
ä
. . . . . . d
lik
bis
bis
é .
Ziff. 1 StGB nimmt sowohl Bezug auf die Steuerhinterziehung
als auch auf den Steuerbetrug. Es handelt sich beim geschützten Rechtsgut
dieser Steuerdelikte zunächst um das Vertrauen des Gemeinwesens bzw.
der Behörden in die Vollständigkeit und Wahrheit der erteilten Auskünfte
von Steuerpflichtigen.808 Geschützt wird zudem der d
G
i
l F
und damit dessen Vermögen.809 Geschützt
wird dabei spezifisch das öffentliche Interesse an einer Finanzlage, die es
dem Gemeinwesen erlaubt, die ihm übertragenen Aufgaben zu erfüllen810
und die Steuerlast gerecht zu verteilen.811 Es geht indirekt auch um die vermögensrechtlichen Interessen des Steuerpflichtigen, der seiner Steuerpflicht
korrekt nachkommt, denn dieser hat auch ein Interesse an einer korrekten
Veranlagung der anderen, zwecks einer gerechten Verteilung der Steuerlast.
Schliesslich weist die Botschaft zur Steuerharmonisierung auf die ll
i
Ordnung hin, welche i D
d
ä leisten soll.812 Dazu gehört unter anderem das N
. Die
Nachsteuer ist keine vom ursprünglichen Steueranspruch verschiedene
Forderung, sondern nur die Mehrsteuer, die sich nach der Revision der
ursprünglichen Veranlagung ergibt.814
. . . . . . E
i
Zusammenfassend ergibt sich, dass Art. 305bis StGB die durch Art. 175
DBG
ü
c
ü
ii i k
N
ü .
. . . . . )W
Im Rahmen der teleologischen Auslegung ist zwischen subjektiv-teleologischen und objektiv-teleologischen Kriterien zu unterscheiden.
808 ê
, Diss., S. 21; c
et al., DBG Handkommentar, é .
c ; d
,
Fiskaldelikte, S. 7. Vgl. allerdings L
, Komm. DBG, Ei .
. e il c
.
809 êGE
Ig
E.
; êGE II
E. ; .M. ê
, Diss., d.
.
810 d
, Komm. DBG, é .
c .
811 c
et al., DBG Handkommentar, é .
c ;D
, Komm. DBG, é .
c è .
812 êêl
III , d. .
g
/L
, Komm. DBG, é . c .
814 BGE 98 Ia 22 E. 2; c
et al., DBG Handkommentar, é . c .
M
/F
,S
, S. 881 f.; M
,S
, S.
.
.; K
,J
)M
, d. .
178
. T
)
)S
ä
Die
j ki - l l i
é l
k i i
ergeben sich aus der
Entstehungsgeschichte des Gesetzes. Dabei ist die Ermittlung des Zwecks
auf den empirischen (subjektiven) Willen des historischen Gesetzgebers
ausgerichtet. Dreh- und Angelpunkt ist somit die Frage, welchen rechtspolitischen Zweck der historische Gesetzgeber einer bestimmten Regelung
zumessen wollte. Der Normzweck kann auch vor dem Hintergrund des heutih
i
è–
ll i K
k ll G
l è–
ermittelt werden.
In diesem Zusammenhang spricht man von
j ki - l l i
é l
k i i .817 Die Wertung hat sich dabei
nach objektiven Kriterien zu vollziehen, die der Interpret der Rechtsordnung
und seinem Wissen um das Wesen des auszulegenden Rechts entnimmt.
Dies setzt den Einbezug bekannter verfassungsrechtlicher oder gesetzlicher
Wertungen sowie spezifischer Fachkenntnisse voraus.818
Bei einer jüngeren Bestimmung dürfte sich in der Regel keine Diskrepanz
zwischen dem Ergebnis aus der subjektiv- bzw. aus der objektiv-teleologischen Auslegung ergeben. Je jünger ein Gesetz ist, desto mehr Bedeutung
sollte den Materialien zukommen.819 Zu beachten ist aber gemäss K
„
K
c l : D
)
darf nicht isoliert nachgegangen werden; zu eruieren ist die ratio einer einzelnen Bestimmung
im Gesamtzusammenhang des Gesetzes und letztlich der ganzen
c
.“820 D i i i
i
Fäll
i „offen darzulegende
Eigenwertung, welcher Zweck der gesetzlichen Bestimmung hic et nunc am
vernünftigsten zugemessen werden soll, unvermeidlich sein. Dass eine solEi
ä i k i
h
i li
hi „
ä
i ä “ i , li
H
.“821
Der gesetzgeberische Ansatz, nach welchem die Steuergeldwäscherei als
Vereitelung der Einziehung (nach Art. 70 StGB) von Steuerersparnissen
zu betrachten ist,
i
i
k
i ll F l . Betrachtet
man die Steuerersparnisse als Tatobjekt der Geldwäscherei, erfolgt eine
K
817 K
.
818 M
881 f.
819 K
820 K
821 K
,J
,J
)M
)M
,S
,J
,J
,J
, d.
, d.
, d.
)M
)M
)M
.
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;M
, d.
, d.
, d.
,S
/F
.
.
.
, d.
,S
, S.
.
179
. T
)
)S
ä
verfassungswidrige Totalkontamination des Vermögens des Vortäters, weil
diese nicht lokalisierbar sind. Insofern die Botschaft zu einem verfassungswidrigen Ergebnis führt, ist sie unbeachtlich.822 Aus dem gleichen Grund
muss man den Steuerersparnissen die Einziehungsfähigkeit nach Art. 70
StGB aberkennen.
Auf Grund der besonderen Struktur der Steuerdelikte besteht die
)
der Steuergeldwäscherei darin zu verhindern, dass der Steuerpflichtige oder
ein Dritter (Finanzintermediär) mit i kl i
g
ö
in der Absicht hantiert, diese dem Staat (weiterhin) zu verheimlichen. Die
Tathandlung richtet sich damit auf die g i l
N
.
bis
D f
,
é .
d Gê i
é .
DêG
ü ten Rechtgüter erfasst und damit indirekt das Nachsteuerverfahren schützt,
bekräftigt diese Betrachtungsweise.
. . . . . )E
So wie dies K
allgemein befürwortet, i li
j ki - l logischen Betrachtungsweise der Vorrang zu geben.824 Zusammenfassend
ergibt sich aus der
)
)
é . bis d Gê,
ê i „Einziehung“
auf das N
é .
. DêG
i ,
Steuergeldwäscherei geht.
. . . . )G
Aus der grammatikalischen, der systematischen und der teleologischen
é l
i
i ,
ê i „Einziehung“ i di
é .
bis
Ziff. 1 StGB auf das N
é .
. DêG
verweist. Nur die historische Auslegung spricht für eine starre Verknüpfung
mit Art. 70 StGB. Dieses Ergebnis soll jedoch auf Grund einer zeitgemässen Betrachtungsweise in den Hintergrund treten. Die Konzeption der
Steuergeldwäscherei als Vereitelung des Nachsteuerverfahrens ist mit
den internationalen Verpflichtungen der Schweiz, insbesondere mit der
ERMK, kompatibel, unter der Voraussetzung jedoch, dass das Gericht in
einem Strafverfahren wegen Steuergeldwäscherei gegen den Vortäter keine
Beweismittel verwertet, die im Nachsteuerverfahren unter Zwang im Sinne
822 kä , K
)Wü
, d. .
Vgl. die Eigenwertung unter Kap. . . . . .
824 K
,J
)M
, d. .
180
. T
)
)S
ä
é .
é . bis DBG erlangt worden sind. Ansonsten erfolgt eine
Verletzung des nemo tenetur-Prinzips.
. . é
i
. . . F
-
H k
i l
i l
ll
bis
G ä é .
Ziff. 1 StGB besteht die Geldwäscherei in einer Handlung,
die geeignet ist, die Ermittlung der Herkunft, die Auffindung oder die
Einziehung von Vermögenswerten zu vereiteln, die, wie der Täter weiss
oder annehmen muss, aus einem Verbrechen oder aus einem qualifizierten
Steuervergehen herrühren. Die Bestimmung sieht drei einander gleichgestellte Vereitelungsperspektiven vor. Gemäss der in dieser Dissertation veré
il
N
l „Ei i
“ i di
bis
é .
Ziff. 1 StGB, wobei die Vereitelungshandlung darin besteht,
dass nicht deklarierte Steuerfaktoren (Tatobjekt) verheimlicht werden. Es
fragt sich unter diesen Umständen,
e
i
g i l
H k
i l
. é i
i k
i
d
l ä
iB
k
.
. . . G
ik li
é l
. . . . )W
bis
él G l ä
i il
ä é .
Ziff. 1 StGB jede Handlung, die geeignet ist, die Ermittlung der Herkunft, die Auffindung oder die Einziehung
von Vermögenswerten zu vereiteln, die, wie der Täter weiss oder annehmen
muss, aus einem Verbrechen oder aus einem qualifizierten Steuervergehen
herrühren. Gemäss é
i l „g i l
H k
i l
ü li
i
k
i i
g
ö
[ ... ] j
ä li
oder rechtliche Verhalten zu bezeichnen, das darauf gerichtet ist, den staatlichen Strafverfolgungsbehörden eine irrige Vorstellung von der Herkunft
g
ö
i l .“ él „g i l
é i
[i ]
jedes tatsächliche oder rechtliche Verhalten zu bezeichnen, das darauf gerichtet ist, einen kontaminierten Vermögenswert gegenüber den staatlichen
d
l
l i
i
i
l
.“827 Beide
E
é
827 é
e
, Geldwäscherei, S. 11.
bis
, OK1 I, é .
c
;C
bis
, OK1 I, é .
Rz 244.
, Infractions, é .
bis
c
.
181
. T
g
g
)
i l
)S
ä
ki
i
i
i g
li i i
d
ö
i „
ü
i
“.
. . . . )S
Vom Wortlaut her sind die drei Vereitelungsperspektiven einander gleichgestellt.828 é
hält jedoch fest, dass im Zusammenhang mit der
Ersatzforderung, das heisst allgemein bei abstrakten Vermögensvorteilen, der
Herkunftsermittlung bzw. der Auffindung keine Bedeutung zukomme. Dies
gelte auch bei Steuerersparnissen, welche als abstrakte Vermögensvorteile
) im Vermögen des Vortäters nicht lokalisierbar seien.829
. . . . )N
)
)S
Gegenstand der Tathandlung der Steuergeldwäscherei sind die nicht deklarierten Steuerfaktoren. Da sich aber die Tatvarianten der Herkunftsermittlungbzw. der Auffindungsvereitelung explizit auf Vermögenswerte beziehen, die
„
i
g
i
li i i
d
ü
“, k
i
i ê
i
kl i
d
k
keine
Bedeutung zu, denn diese sind regelmässig legaler Herkunft.
. . . . )Z
bis
N
h l
é .
Ziff. 1 StGB kommt den Tatvarianten der
Vereitelung der Herkunftsermittlung bzw. der Auffindung in Bezug auf die
Steuergeldwäscherei keine Bedeutung zu. Es ist nun zu überprüfen, ob sich
aus den anderen Auslegungsperspektiven ein abweichendes Ergebnis ergibt.
Die Anwendung des Gesetzes auf Sachverhalte die unzweifelhaft nicht
h l
i è–
.
i K
i
ä
i
„D i-ê i -M ll“è –
ll i
Analogieschluss dar. Da
bis
é .
Ziff. 1 StGB nur die Vereitelung der Herkunftsermittlung bzw. der
Auffindung von deliktisch erlangten Vermögenswerten für strafbar erklärt,
stellen nicht deklarierte Vermögenswerte (legaler Herkunft) solche negativen
Kandidaten dar. Die herrschende Lehre und das Bundesgericht erlauben den
Analogieschluss im Bereich des Strafrechts. Es ist dennoch zu beachten,
828 E
e
, Geldwäscherei, S. 11.
bis
829 é
, OK1 I, é .
Rz 224.
Vgl. dazu Kap. . . . .
M
,S
, d.
.; K
Vgl. D
/e , Strafrecht I, § N . ,
1 Rz 41, für weitere Hinweise.
182
a
,J
/ê
)M
, d.
.
, BaKomm. StGB I, Art.
. T
)
)S
ä
c
ê
i
„ i é l
kl
Wortlaut eines Rechtssatzes nur dann abweichen [darf], wenn triftige Gründe
dafür bestehen, dass er nicht den wahren Sinn der Bestimmung wiedergibt.
Solche triftigen Gründe können sich aus der Entstehungsgeschichte, aus dem
Sinn und Zweck der Vorschrift und aus dem Zusammenhang mit anderen
G
i
.“ E
i
i , e
i
g i l
H k
i l
. é i
ü
l ä i B
k
,
i F ll i , i
i kl i
g
ö
l g
ö
l l H k
analog anzuwenden sind.
. . . Hi
i
é l
bis
D
ä
ê
é .
StGB am bisherigen
Konzept der Geldwäscherei festgehalten werden soll,
lässt sich die
Botschaft von 1989 zur historischen Auslegung heranziehen. Es ging bei der
Geldwäschereibestimmung ursprünglich darum, das organisierte Verbrechen
zu bekämpfen. Der Gesichtspunkt der Einziehungsvereitelung allein erschien
dafür als zu eng. Mit den Tatvarianten der Herkunftsermittlungs- bzw.
Auffindungsvereitelung wollte der Gesetzgeber das Ermittlungsinteresse
schützen. Deswegen hält die Botschaft von 1989 fest, die zwei genannten
e
i
ll , „
ä i
Ei i
k i h
E i l
i
i K
ii
g
stützen. Sie verstehen sich als Gegenmassnahme gegen das Verstecken oder
Tarnen zur Erhaltung des wirtschaftlichen Wertes, das der Geldwäscherei
li .“
Bei der Steuergeldwäscherei erlaubt in der Tat die Verheimlichung von
nicht deklarierten Vermögenswerten die Erhaltung der entsprechenden Steuerersparnisse, also des wirtschaftlichen Wertes, welcher der
Geldwäscherei zugrunde liegt. Eine solche Konstellation hatte der
Gesetzgeber damals jedoch nicht im Sinn, da Steuerdelikte keine Vortaten
waren. Aus der historischen Auslegung ergibt sich damit kein klarer Hinweis,
g
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l l H k
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, d.
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Gemäss dem klassischen Konzept stellt die Geldwäscherei eine Tat der
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Ei i
g
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ill l H k
dar,
bis
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i I
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é .
bis jetzt an Art. 70 StGB orientierte. Durch diesen Verweis kommt gemäss der herrschenden Lehre
und der Rechtsprechung den Tatbestandsvarianten der Vereitelung der
Herkunftsermittlung bzw. der Auffindung keine selbständige Bedeutung
zu. Sie dienen lediglich der Klarstellung, dass bereits Gefährdungen vor
der eigentlichen Einziehung als Tathandlung ausreichen. Der Gesetzgeber
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ü kli
Ei
l
g
ö li
Kontamination bloss das Ausreichen einer abstrakten Gefährdung dieser
Massnahme verdeutlichen wollen; es wäre sachfremd, darin, eine Ausdehnung
der Strafbarkeit auf Vermögenswerte zu erblicken, die der Einziehung nicht
.“ Eine andere Interpretation würde den Tatbestand uferlos
erweitern.840
In dieser Dissertation wird die Meinung vertreten, dass Art. 305bis StGB auto
l
i ,i
d
l ä
i
. Der Begriff
„Ei i
“
i
é .
. DêG,
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Art. 70 StGB aufhebt.841 Unter diesen Umständen wird es ö li
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“842 der GAFI-Empfehlungen 2012 das
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, BaKomm.
bis
StGB II, é .
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BT) II, § c
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, BaKomm. StGB I, Art. 70/71 Rz 29; h
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Vortaten, d.
;d
, Verbrecherischer Erlös, d. ; é
, OK1 I, Art.
bis
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N.
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Ig E. . . . . a
, BaKomm. StGB II, é .
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i
Hi
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, OK1 I, é .
Rz 242; C
, Commentaire
bis
CP, é .
c
.; g l.
H
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)
)G
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, S. 241 und BBl
, d.
.
h
/F
, Vortaten, d. .
c
,A
, d.
.
bis
840 C
, Commentaire CP, é .
c
.
841 Vgl. dazu Kap. . . . . .
842 c
i
GéFI
, d.
N i
i
l
i
,c
1).
184
. T
)
)S
ä
Übereinkommen der Vereinten Nationen gegen den unerlaubten Verkehr
mit Betäubungsmitteln und psychotropen Stoffen von 1988 (Wiener
K
i ) sowie das Übereinkommen der Vereinten Nationen gegen
die grenzüberschreitende organisierte Kriminalität von 2000 (a l
K
i
ü k i i . é . é . li . i
a l
K
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g
ö
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der Kenntnis, dass es sich um Erträge aus Straftaten handelt, zu dem Zweck,
den unerlaubten Ursprung der Vermögensgegenstände zu verbergen oder zu
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[ ... ].“ é . é . li . i
hi
K
i
i
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ö
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i
K
i ,
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g
ö
ä
i
[ ... ] d
e il
i
[ ... ] d
,
zu dem Zweck, den unerlaubten Ursprung der Vermögensgegenstände zu
[ ... ].“ ê i K
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ê
g
ö
illegaler Herkunft.
Aus systematischer Sicht wäre es durchaus vertretbar, sämtlichen Tatvarianten
bis
é .
Ziff. 1 StGB eine Bedeutung beizumessen. Es ergibt sich hingegen k i é
ü i
l é
e
i
H k
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i l
g
ö
legaler Herkunft bzw. auf nicht deklarierte Steuerfaktoren.
. . . e l l i
é l
. . . . )B
Die Botschaft zur Umsetzung der 2012 revidierten GAFI-Empfehlungen
bis
ll kl ,
é .
StGB das schweizerische Konzept der
Geldwäscherei nicht berühren soll, denn diese bleibe eine Tat der Vereitelung
Ei i
ä é . d GB. Von dieser gesetzgeberischen
Anforderung nimmt diese Dissertation aber bekanntermassen Abstand.844
. . . . )E
)
)
)
)
In der Lehre ist es umstritten, ob den Tatvarianten der Herkunftsermittlungsbzw. Auffindungsvereitelung selbständige Bedeutung zukommt.
êêl
, d.
.
844 Vgl. dazu Kap. . . . . .
Vgl. d
, Geldwäscherei, S. 111; C
bis
a
, BaKomm. StGB II, é .
c
;d
bis
, Infractions, é .
c
/ê
, BT)II, § c
;
;
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formuliert die Kritik, der Gesetzgeber habe den Tatbestand
der Geldwäscherei verwässert. Einerseits sei das Konzept der Einziehung selber nicht klar, anderseits habe der Tatbestand auf Grund der zwei anderen
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i
ll K
l
,
i i „
i
f i
i“
entstanden sei. Gemäss é
ist hingegen die Formulierung von
bis
é .
StGB nur darauf zurückzuführen, dass der Gesetzgeber verdeutlichen wollte, dass die Geldwäscherei ein abstraktes Gefährdungsdelikt sei.
Zur Einziehung gehörten ohnehin zunächst die Auffindung und dann die
Herkunftsermittlung des betroffenen Vermögenswertes. Die Vereitelung der
zwei letzten bewirke somit auch die Vereitelung der ersten.847 Gemäss C
ü
i l l i
é l
é . bis StGB zu einer Einschränkung
des Wortlautes auf die Tatvariante der Einziehungsvereitelung, ansonsten
die Bestimmung sämtliche Konturen verlieren würde. Diese Einschränkung
ergebe sich unter anderem aus dem geschützten Rechtsgut der Rechtspflege.848
Die Ausführungen der Botschaft von 1989, es sei das Ermittlungsinteresse im
Kampf gegen das organisierte Verbrechen unabhängig von der Einziehbarkeit
der Werte zu unterstützen,849 sei nicht mehr aktuell, da dies nun durch
ter
é .
(kriminelle Organisation) i.V.m. Art. 72 StGB (Einziehung von
Vermögenswerten einer kriminellen Organisation) erfolge. Demgemäss
müsse man der subjektiv-teleologischen Interpretation wenig Bedeutung
beimessen.
In seiner früheren c
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bis
bis
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, ll e
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é .
Ziff. 1 StGB käme
selbständige Bedeutung zu. In anderen Fällen hat es die Geldwäscherei
dagegen ausschliesslich als Vereitelung der Einziehung bezeichnet. Gemäss
der jüngsten bundesgerichtlichen Rechtsprechung
i Ei i
i
bis
é
, OK1 I, é .
Rz 224 f.
d
, Geldwäscherei, S. 110 f.
bis
847 é
, OK1 I, é .
Rz 242.
bis
848 C
, Commentaire CP, é .
Rz 29. Vgl. auch d
110 f.
849 êêl
II
, d.
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, d.
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d. .
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Ig
E. .
êGE Ig
E. ; êGE
Ig E. ; êGE
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, Geldwäscherei, S.
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als pars pro toto i i
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einem Wort, das gewöhnlich einen bestimmten Teil eines Ganzen bezeich, i
i
e il,
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i i .“ D e
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der Herkunftsermittlungs- bzw. der Auffindungsvereitelung kommt damit
keine von der Einziehungsvereitelung unabhängige Bedeutung zu. Unter
diesen Umständen kö
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ki . d GBk i g
ö
l l H k
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k
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. . . . )K
)
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)W
)G ü
)ü)
)A
)
Die teleologische Auslegung einer Norm gegen ihren Wortlaut stellt einen
Ausnahmefall dar, der nur zulässig ist, wenn der Zweck eindeutig für eine solche Auslegung spricht. Es ergeben sich vorliegend keine triftigen Gründe
für eine Auslegung von Art. 305bis Ziff. 1 StGB gegen den Wortlaut.
. . . G
i
bis
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ik li
é l
é .
Ziff. 1 StGB kommt den
e
i
g i l
H k
i l
. é i
in Bezug auf die Steuergeldwäscherei keine Bedeutung zu. Aus den anderen
Auslegungsperspektiven ergeben sich keine triftigen Gründe für eine analoge
Anwendung dieser Tatvarianten auf Vermögenswerte legaler Herkunft bzw.
auf nicht deklarierte Steuerfaktoren.
Die Besonderheit der Steuergeldwäscherei liegt darin, dass sich die
Tathandlung nicht auf Vermögenswerte bezieht, die selber aus der Vortat
herrühren, sondern auf andere Vermögenswerte des Steuerdelinquenten.
êGE
Ig
E. . . ê ä i i f il
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. J li
E. . .
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et al., Bundesstaatsrecht, Rz 120 ff.
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/F
, Vortaten, d.
.
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i
ä li
Vorschlag abweichenden Gesetzestext vor, da die bestehende Geldwäschereibestimmung
ihrer Meinung nach nicht erlaube dieses Ziel zu erreichen. Bei der Steuergeldwäscherei
könne bereits keine Einziehungsvereitelung im Sinne von Art. 70 StGB vorliegen. Der vorl
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„ ü
N
ll
i
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j k
direkt über die Vereitelungshandlung erfassen, sodass keine weitere ausdrückliche
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j k i e
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l ä
i
li
ä .“.
187
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Dieser Besonderheit trägt man genügend Rechnung, wenn man einerseits die
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kl rierten Steuerfaktoren als Tatobjekt betrachtet.
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. . g
e
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Im vorliegenden Kapitel soll die e
l
d
l ä
i
konkret beschrieben werden. Im Vordergrund steht die Begehung durch
Handlung auf Grund der üblichen Merkmale der Geldwäscherei (Schaffung
einer persönlichen, sachlichen, räumlichen und/oder zeitlichen Distanz).
Anschliessend wird die Problematik der Steuergeldwäscherei durch
f
l
behandelt. Im Vordergrund steht die Garantenstellung des
Finanzintermediärs, die sich aus den Sorgfaltspflichten und der Meldepflicht
des Geldwäschereigesetzes ergibt. In diesem Kontext wird auch der
Zusammenhang zwischen der Verletzung der Meldepflicht (Art. 9 i.V.m. Art.
G G
G l ä
i
f
l
l
. d li li
wird der Problematik der strafrechtlichen Geschäftsherrenhaftung der
Organe des Finanzintermediärs in Bezug auf die Steuergeldwäscherei
nachgegangen.
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. . . é ll
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Ziff. 1 StGB definiert die Geldwäscherei als Handlung, die geeigi , i E i l
H k
, i é i
i Ei i
g
ö
i l . Eine Aussage darüber, welche konkreten Verhaltensweisen mit einem Verbot belegt sein sollen, lässt sich dem
Gesetz jedoch nicht entnehmen. Die Botschaft von 1989 fordert lediglich die
Rechtsprechung auf, Fallgruppen typischer Vereitelungshandlungen zu entwickeln, was in der Lehre stark kritisiert wird. Es fragt sich sogar, ob dadurch
eine vernünftige Begrenzung der Strafbarkeit unter dem Gesichtspunkt der
Tathandlung erreicht werden kann. Auch die Botschaft zur Umsetzung der
êêl
188
II
, d.
;E
e
, Geldwäscherei, S. 121.
. T
)
)S
ä
2012 revidierten GAFI-Empfehlungen bleibt eine Definition der Tathandlung
der Steuergeldwäscherei schuldig.
bis
G ä
ê
i
ü
G
l
é .
StGB dem Bestimmtheitsgebot. Die Ausgestaltung der Geldwäscherei
als abstraktes Gefährdungsdelikt führt notwendigerweise zu einem breiten Anwendungsbereich, da die konkrete Verletzung des geschützten
Rechtsgutes nicht erforderlich ist.
Für die Auslegung der Strafgesetze gelten die gleichen Regeln wie in den
anderen Rechtsgebieten; Es ist stets zuerst vom Wortlaut auszugehen.
Dieser zählt, wie gesagt, nicht auf, welche Tathandlungen strafbar sind,
unterstellt aber immerhin, dass nicht jede Handlung an deliktischen
Vermögenswerten strafbar sein soll. Gibt es Tathandlungen, die geeignet
sind die Einziehung zu vereiteln, muss es auch solche geben, die es nicht
sind. Diese Einschränkung des Geltungsbereichs lässt sich aus historischer
bzw. systematischer Sicht dadurch begründen, dass die Schweiz von der in
é . é . li .
hi
k
i
a
li i
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Annahme von deliktischen Vermögenswerten als Geldwäscherei zu bestrafen, nicht Gebrauch gemacht hat. Es ist jedoch festzuhalten, dass weder
der Wortlaut noch die
)
eine Beschränkung der Tathandlung auf
anspruchsvollere Konzepte erfordert. Es sind damit
f
ä
„ l i
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l
“
. Es lassen sich somit keine
„
i
H
l
“
i , i
l
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k i
konsequent entfallen würde. Gemäss dem Bundesgericht können solche
Handlungen insbesondere nicht deswegen straffrei bleiben, weil sie ein
begriffsnotwendiges Vorgehen bei der Vortat darstellen.
BGE 119 IV 242 E. 1c (jedoch ohne weitere Begründung).
E
e
, Geldwäscherei, S. 121.
D
/e , Strafrecht I, § N ; a /ê
, BaKomm. StGB I, é . c
.
é
, Geldwäschereistrafrecht, Rz 49.
bis
a
, BaKomm. StGB II, é .
Rz 40.
bis
é
, OK1 I, é .
c
.
bis
a
, BaKomm. StGB II, é .
c
.
êGE
Ig
E. . g l.
M
et al., Steuerrisiken, d.
.
Beihilfehandlungen.
189
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. . . . )W
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bis
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StGB ziemlich von derjenigen der Wiener- bzw. der Palermo-Konvention entfernt, kann man sich im
Sinne einer ölk
k
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an diesen Abkommen orientieren. él f
i
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é . é . li . i
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. é . é . li . i
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l
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. „Verbergen
oder Verschleiern“.
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)
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Die Geldwäscherei lässt sich generell in drei Stadien unterteilen: al i
,
g
i
i l
I
i . In der ersten Phase wird Bargeld im
Buchgeldkreislauf platziert; dies entfällt bei der Steuergeldwäscherei, wenn
die nicht deklarierten Vermögenswerte von Anfang an Buchgeld darstellen, was oft der Fall sein dürfte. Die Steuergeldwäscherei konzentriert sich
unter diesen Umständen auf die zweite und dritte Phase, in welchen mit
der Bildung von Strukturen Komplexität generiert wird, um den Bezug zur
Vortat zu verschleiern respektive die Reintegration des gewaschenen Geldes
in die sichtbare Wirtschaft vorgenommen wird. Von der Art und Weise
e
l
i
i
i i d
l ä
i i
der traditionellen Geldwäscherei. Gemäss H
unterscheiden sich
zudem viele Handlungen, die der Steuerhinterziehung sowie der Kapital- und
Steuerflucht dienen, nur schwer von den Methoden der Geldwäscherei.
Deswegen wenden professionelle Geldwäscheorganisationen Techniken
an, die nicht nur der Geldwäsche, sondern auch der Steuerhinterziehung
dienen.
Die Besonderheit der Steuergeldwäscherei liegt bloss darin, dass nicht
deklarierte Vermögenswerte das Tatobjekt darstellen und als Tathandlung
die Vereitelung des Nachsteuerverfahrens gilt. Strafbar sind damit die
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i , i è –
Ei i
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klä
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bis
é
, OK1 I, é .
Rz 240.
bis
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, BaKomm. StGB II, g é .
Rz 8; h
/F
, Vortaten, d. .
h
/F
, Vortaten, S. 118. „gi l H
l
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sowie der Kapital- und Steuerflucht dienen, lassen sich nur schwer von den Methoden
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i “ H
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)
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, d.
.
H
,G
ä
)
)S
, d.
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êe-D k . /
, d. .
190
. T
)
)S
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i
ä li l
N
ä den. Vor der Einreichung der Steuererklärung bzw. nach Abschluss des
Nachsteuerverfahrens, liegt kein Tatobjekt vor, weshalb keine Tathandlung
möglich ist.871
870
. . . . )A )
)
)V
Obwohl keine negative Abgrenzung im Sinne von nicht strafbaren berufstypischen Handlungen möglich ist, können gewisse Verhaltensweisen, isoliert
, l „
l “
i
. Di il ü i l
é
und den reinen Besitz bzw. das é
g
ö
.872
Finanzintermediäre können sich aber auf Grund ihrer Garantenstellung
bereits beim blossen Aufbewahren von Vermögenswerten wegen
Geldwäscherei durch Unterlassung strafbar machen.
Unproblematisch für den Vortäter ist in der Regel das Einzahlen auf das
eigene Bankkonto.874 Da in einem solchen Fall eine Papierspur begründet wird, ist die Lage ermittlungstechnisch sogar besser. Die Botschaft
ü
i G l ä
i
i
äl
,
„ i
blosse Einzahlung auf ein (eigenes) Konto die Einziehung eher erleichtern als
erschweren wird[. Sie hält aber zugleich fest, dass] auch solche, ganz alltägliche Transaktionen regelmässig der Verschleierung der deliktischen Herkunft
von Vermögenswerten [dienen]. Zudem eröffnet die Umwandlung von Bargeld
in Buchgeld den Zugang zum schnellen internationalen Transfer mit Hilfe
elektronischer Übertragungsmittel. Bedenkt man, dass die professionellen
Geldwäscher die Vermögenswerte meist schon nach wenigen Tagen weiteri
,i
i Ei
l
i
i
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D ê
i
äl
,
„
l
Ei
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i
den Namen des Täters lautendes Konto weder zwingend als Geldwäscherei zu
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i b li ik i
l
i,
i j
il
die konkreten Umstände dafür ausschlaggebend sein dürften, ob bei einer
bis
870 In Anlehnung an é
, OK1 I, é .
c
. g l.
Vortaten, d.
.
871 h
/F
, Vortaten, S. 144.
bis
872 é
, OK1 I, é .
c
. ê i Fi
f
l
M l
li
ll i
i ê
Vgl. dazu Kap. . . .
874 BGE 124 IV 274 E. 4.
E
e
, Geldwäscherei, d. .
êêl
II
, d.
.
h
i
/F
iä
k
é . G G.
,
i
191
. T
)
)S
ä
einfachen Einzahlung von Bargeld auf ein Konto der objektive Tatbestand
üll
i.“877 Hierfür sind weitere Kriterien zu berücksichtigen: Werden
zum Beispiel nicht deklarierte Vermögenswerte bei einer Bank einbezahlt,
zu welcher der Geldwäscher zuvor keine Beziehung unterhielt oder bestehen für die Wahl einer bestimmten Bank keine plausiblen wirtschaftlichen
Gründe, kann bereits die Einzahlung eine Tathandlung darstellen. Gemäss
ê
i
ll j
ll „ i i
Ei
l
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i
k l
k i
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Wohnort j k i i G l ä
i [ ]“.878
. . . Ü li
. . . . )P
M k
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l
e
l
)D
. . . . . )Z
)
)P
Bei der Geldwäscherei werden regelmässig natürliche oder juristische
Personen zwischengeschoben, um jeglichen Rückschluss auf den eigentlichen Berechtigten der Vermögenswerte zu verunmöglichen.879 Hierzu
dient der Einsatz von Schein-, Briefkasten-, Offshore-, Sitz-, oder
d
ll
. Meistens werden die Vermögenswerte auch auf
eine Zwischenperson übertragen, die einer besonderen Geheimhaltungspflicht
untersteht (Bank- oder Berufsgeheimnis).880
Generell problematisch sind e
ä , weil der wirtschaftlich
Berechtigte gegenüber aussen nicht mehr in Erscheinung tritt. Es ist an
sich unerheblich, ob die Papierspur nachvollzogen werden kann und ob die
Vermögenswerte in einen anderen Staat transferiert werden. Massgebend ist
nur, ob dem Konstrukt das Ziel zugrunde liegt, dass die Steuerbehörden nicht
deklarierte Vermögenswerte nicht mehr dem Vortäter zuordnen können.
Denkbar ist insbesondere, dass ein Dritter eine Offshore-Gesellschaft treuhänderisch gründet und deren Anteile anschliessend treuhänderisch hält.881
877
878
879
880
BGE 124 IV 274 E. 4a.
êGE
Ig E. .
BGE 119 IV 242 und BGE 127 IV 20.
é
, Geldwäschereistrafrecht, c
.; é
bis
;C
, Commentaire CP, é .
c
.; a
c è .
bis
881 é
, OK1 I, é .
Rz 298 ff.
192
bis
, OK1 I, é .
c
, BaKomm. StGB II, é .
bis
. T
)
)S
ä
. . . . . )Tä
)ü ) )
)B
Ein klarer Fall der Geldwäscherei liegt vor, wenn über die Identität des wirtschaftlich Berechtigten getäuscht wird, indem das F
l é i
Angaben ausgefüllt wird.882 „L
i i
li l
i
,
l’
, d i
à l’
,
i
,
des ayants droit économiques fictifs, le transfert physique, y compris transli ,
ill
, i i
l’
li
i
i i i
l
i
.“
Die E i
i e
kann unter Umständen eine Täuschung über
den wirtschaftlich Berechtigten herbeiführen. Gründet ein ausländischer
Steuerpflichtiger einen R
)T
ist er (als Settlor) an den investierten
Vermögenswerten weiterhin wirtschaftlich berechtigt. Eröffnet der T
ein Konto bei einer Schweizer Bank, muss er damit den Steuerpflichtigen als
wirtschaftlich Berechtigten angeben. Bei einem I
)T
der als Non
D
)T
ausgestaltet ist, gelten die Beneficiaries als wirtschaftlich
Berechtigte und sind im Formular A anzugeben. Handelt es sich hingegen um
einen)D
)T , ist gestützt auf die konkreten Umstände herauszufinden, ob überhaupt wirtschaftlich Berechtigte vorliegen.884
. . . . . )E
)
)K
Zur Schaffung einer persönlichen Distanz dienen schliesslich die diversen
Kontotypen, die im Zusammenhang mit Bankbeziehungen angeboten werden.
l
l
N
k
: Die Identität des Kontoinhabers ist bei Überweisungen
nicht ersichtlich. Die Einzahlung auf ein solches Konto ist an sich noch
keine Geldwäschereihandlung. Demgegenüber stellt die Überweisung von
einem Nummernkonto auf ein anderes Konto eine strafbare Handlung
dar. Auch wenn die Papierspur dadurch erhalten bleibt, handelt es sich
um eine Verschleierungshandlung.
Einzahlen auf verschiedene Drittkonten zwecks Stückelung des
Betrages.
882 E
e
, Geldwäscherei, d.
i
.F
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, Geldwäschereistrafrecht, c
.
f il
êG a. /
.J
E. . .
884 e
, Diss., d.
.; d
/c
, Infractions fiscales, d. . ê i g
ö
ohne wirtschaftliche Berechtigung ist das Formular T zu verwenden.
bis
é
, OK1 I, é .
c
.
bis
BGE 119 IV 242 E. 1d; é
, OK1 I, é .
c
.
. T
l
l
)
)S
ä
Einsatz von D
l k
, die nur für eine kurze Zeit und im Hinblick
auf eine bestimmte Transaktion errichtet werden.887
Einsatz von d
lk
d
l
, wenn die Bank nicht
mehr angeben kann, wem die Vermögenswerte gehören.888
. . . . )S
)D
. . . . . )V ä
) )O j
Zur Schaffung einer sachlichen Distanz dient die f
l
Wertträgers, indem zum Beispiel in Gold investiert wird.889 Die Umwandlung
von Bar- in Buchgeld ist gemäss dem Bundesgericht unproblematisch,
i
„ i i
Ei
l
ü li
i
k l
k
i
ö li
ê kk
h
“
l.
Daraus lässt sich hingegen schliessen, dass das Speisen eines bereits in der
Vergangenheit nicht deklarierten Kontos mit nicht deklariertem Bargeld
eine Tathandlung darstellt, vor allem wenn auf Grund anderer Indizien
feststeht,890 dass es sich dabei um eine Vorstufe weiterer Transaktionen
handelt.891 Die Umwandlung von Buch- in Bargeld ist hingegen stets problematisch, weil sie den
)
unterbricht.892 Das Abheben von nicht deklarierten Vermögenswerten gilt damit als Steuergeldwäscherei.
Eine sachliche Distanz kann durch
i
e
ki
erreicht werden, welche dazu beitragen, den nicht deklarierten Vermögenswerten einen
„
l
é
i “
i l .D k
i
El
i
i lchen Vermögenswerten gedeckten bzw. sichergestellten Kredits (back-to-back
loan bzw. e
k i ). Eine Ei l i i f
ist ebenfalls
geeignet eine sachliche Distanz zu schaffen, wenn die Investition nicht auf
den Namen des Steuerpflichtigen lautet, indem zum Beispiel ein Strohmann
f
ü
è–
i li
l i
i
ö li
Di
bis
é
, OK1 I, é .
c
.
bis
é
, OK1 I, é .
c
.
Vgl. auch Kap. 2.8.2.2.4.
Vorliegen einer Offshore-Struktur, auf welche bereits Überweisungen stattgefunden
haben.
bis
891 é
, OK1 I, é .
c
. é.M. d
, Schwarze Kassen, d.
.
bis
892 é
, Geldwäschereistrafrecht, c
;a
, BaKomm. StGB II, é .
Rz 44;
bis
C
, Commentaire CP, é .
c
.
bis
é
, OK1 I, é .
c
; êêl
II
, d.
. g l.
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. . . . . .
887
888
889
890
194
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ék i
.894 Schliesslich kommt der
Abschluss eines Lebensversicherungsvertrags in Frage.
. . . . . )V
) )
)
)V ö
Das Verbrauchen des Deliktsguts stellt nach der (in Bezug auf die
G l ä
ii éll
i ) herrschenden Lehre keine Tathandlung dar.
Dies wird damit begründet, dass der Einziehung in der Folge des Verzehrens
der deliktischen Vermögenswerte jeglicher Gegenstand entzogen wird.
é
steht dem kritisch gegenüber und wendet ein, der Geldwäscher
habe sich durch den Verbrauch der deliktischen Vermögenswerte das Geld
gespart, das er sonst für den Kauf der Verbrauchsgüter hätte aufwenden müssen, weshalb doch eine Tathandlung anzunehmen sei.897
In Bezug auf die Steuergeldwäscherei fragt sich, ob die Ausgabe von
nicht deklariertem Bargeld (z.B. aus Schwarzzahlungen von Klienten)
zwecks Finanzierung alltäglicher Bedürfnisse (Restaurant, Kleider, etc.)
als Tathandlung zu qualifizieren ist. Die Entstehung der Steuerforderung
knüpft nicht formell an die Existenz von Vermögenswerten, sondern
die Steuerforderung entsteht mit der Verwirklichung des gesetzlichen
Steuertatbestandes898 und geht grundsätzlich nur mit ihrer Erfüllung
unter. 899 Mit anderen Worten bringt die Ausgabe eines Einkommens
nicht den Untergang der entsprechenden Steuerforderung mit sich. Nicht
nur bleibt das Interesse an der Einziehung (Steuerbezug) erhalten, sondern diese wird sogar erschwert. Es gibt in der Tat keine bessere Lösung
als das Verzehren des Steuersubstrates, um den (Nach-)Steuerbezug zu
vereiteln.900 Ausser im Fall einer Denunziation oder eines ausschweifenden Lebensstils des Steuerpflichtigen, welcher in keinem Verhältnis zum
deklarierten Einkommen bzw. Vermögen steht, fallen die verheimlichten
Vermögenswerte den Steuer- bzw. Strafbehörden nicht auf.901 Unter diesen
bis
894 é
, OK1 I, é .
c
.
bis
é
, OK1 I, é .
c
.
bis
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, Geldwäscherei, S. 127; a
, BaKomm. StGB II, é .
c
;C
,
bis
Commentaire CP, é .
c
.
bis
897 é
, Geldwäschereistrafrecht, c
;é
, OK1 I, é .
c
.
898 c
, Steuerrecht, § c
.; d
/c
, Infractions fiscales, d. .
899 Die anderen Untergangsgründe sind: Verrechnung, Erlass, Amnestie und Verjährung
(c
, Steuerrecht, § c
.
bis
900 C
, Commentaire CP, é .
c
.
901 M
,B
, S. 190.
. T
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Umständen gilt bereits die é
Tathandlung.
. . . . )Rä
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kl i
B
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. . . . . )A
Der e
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, zum Beispiel
in Offshore-Gesellschaften, stellt einen Klassiker der Geldwäscherei dar.902
Verpönt ist
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G l i é l
i éll
i
,
weil dies mit einem Unterbruch der Papierspur verbunden ist. Handlungen,
die eine Papierspur begründen oder verlängern sind an und für sich keine
Tathandlungen. Ü
i
i
é l
erschweren hinge904
gen grundsätzlich die Einziehung, weshalb sie gemäss der (in Bezug auf die
Geldwäscherei im Allgemeinen) herrschenden Lehre stets eine Tathandlung
darstellen.
Die Besonderheit der Steuergeldwäscherei liegt darin, dass nicht deklarierte Vermögenswerte das Tatobjekt darstellen. Es sind aber nicht diese,
sondern die Steuerersparnisse, die der Einziehung unterliegen. Da sich die
Steuerforderung gegen das ganze Vermögen des Steuerpflichtigen richtet,
fragt sich, ob der Transfer von nicht deklarierten Vermögenswerten über
die Landesgrenze zwingend die Aufgabe der Steuer- bzw. Strafbehörde
erschwert. Dies lässt sich nur im Einzelfall und gestützt auf allfällig geltende
Staatsverträge beurteilen.
. . . . . )T
) ) )S
) )A
Aufgrund des Vorbehalts des Berufsgeheimnisses bzw. Bankgeheimnisses
in Art. 127 Abs. 2 DBG kommt den Banken im Veranlagungsverfahren keine
B
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li
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d
i
d
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zu.907 Di
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902 M
et al., Steuerrisiken, d.
.; é
, Geldwäschereistrafrecht, c
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, d.
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Ig E. .
bis
904 D é .
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lä i
c
l
i d
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, kö
sowohl Verschiebungen ins als auch aus dem Ausland als Geldwäscherei nach Schweizer
Recht qualifiziert werden (E
e
, Geldwäscherei, S. 128).
bis
bis
C
, Commentaire CP, é .
Rz 41; é
, OK1 I, é .
c
.
bis
Vgl. auch a
, BaKomm. StGB II, é .
Rz 49.
Vgl. dazu Kap. . . . .
907 M
,B
, S. 190.
. T
)
)S
ä
im Steuerhinterziehungsverfahren. Es besteht somit keine Möglichkeit der
Steuerbehörden, zu Kontrollzwecken bei den Banken Auskünfte zu einem
bestimmten Steuerpflichtigen einzuholen. Das Bankgeheimnis kann (bei
den direkten Steuern) nur bei fortgesetzter Hinterziehung grosser Beträge
é .
. DêG
id
é .
DêG
908
den. Die Einleitung einer Strafuntersuchung sowie die Anordnung von
Zwangsmassnahmen setzen jedoch in jedem Fall einen hinreichenden
Tatverdacht voraus. Die Schwelle hierfür kann allerdings nicht allzu hoch
angesetzt werden.909
Werden
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kl i
g
ö
i
i i
d
li i i é l
i , hängt die Rechtslage davon
ab, ob ein Amtshilfeabkommen vorliegt. Wenn nicht, wird die Entdeckung
der Vermögenswerte tatsächlich verunmöglicht. Die Überweisung
von Vermögenswerten in eine sogenannte Steueroase stellt somit eine
Geldwäschereihandlung dar. Liegt hingegen ein Amtshilfeabkommen mit
i
é . OECD-Mé
é
il kl
l ,
die Amtshilfe grundsätzlich sämtliche Informationen, die ein Vertragsstaat
für die Steuerveranlagung seiner Steuerpflichtigen benötigt und ist nicht auf
Steuerstraftatbestände beschränkt.910 G ä é . é . OECD-Mé i
einem Vertragsstaat nicht erlaubt, die Übermittlung von Informationen nur
deshalb zu verweigern, weil diese sich im Besitz einer Bank befinden (Art. 8
Abs. 2 StAhiG). Die Messlatte für die D
B k
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i
l
i
d
k
è– i
i
tiefer, als wenn die nicht deklarierten Vermögenswerte bei einer Schweizer
Bank hinterlegt sind. Unter diesen Umständen stellt die Überweisung nur dann
eine strafbare Tathandlung dar, wenn zusätzliche Kaschierungshandlungen,
wie eine Täuschung über den wirtschaftlich Berechtigten, dazu kommen. Mit
i
I
i
è–
i I
ii i
j nigen Kontoinhaber bezweckt, welche ihren steuerlichen Wohnsitz in einem
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è– i
i E
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eines Transfers ins Ausland sogar wesentlich erleichtert.911
908 M
,B
, d.
.,
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.)IS R, Art.
c
.
909 é .
é .
é .
é .
DêG
i é . d HG i.g. . é .
é .
1 lit. a StPO. Vgl. dazu M
,B
, S. 200.
910 H
,K
.)IS R, é . c
.
911 Unterstellt, die Rechtslage in Bezug auf das Bankgeheimnis im Inland bleibt gleich.
197
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ki . d Gê
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Haupttat (Vortat) im Ausland begangen wurde, sofern diese auch am
Begehungsort strafbar ist, wird der Schutz der Geldwäschereibestimmung
auf die ausländische Rechtspflege ausgedehnt. Es fragt sich wiederum, ob
der Transfer von nicht deklarierten Vermögenswerten eines ausländischen
Steuerpflichtigen in die Schweiz die Aufgabe der Steuer- bzw. Strafbehörden
erleichtert oder erschwert. In Bezug auf Steuerdelikte (im Bereich der direkten Steuern) ist dem Umstand Rechnung zu tragen, dass die Schweiz über keinen Staatsvertrag zur Rechtshilfe verfügt und diese (in der Form der kleinen
c
il
ä é . é . li . IcdG
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gewährt wird. Zudem stellt der anfallende administrative Mehraufwand
eines Rechtshilfeersuchens an sich eine Hürde dar.
Die Rechtslage hängt abermals davon ab, unter welchen Voraussetzungen
é
il gewährt wird. Diesbezüglich kann auf die Ausführungen unter
Kap. . . . . . verweisen werden.
. . . . )Z
)D
Denkbar sind schliesslich Handlungen, welche darauf abzielen, dass genügend Zeit vergeht zwischen dem Abschluss der Vortat einerseits und dem
Zeitpunkt, in welchem die nicht deklarierten Vermögenswerte in die sichtbare Wirtschaft integriert werden andererseits. Das blosse Entgegennehmen,
Aufbewahren bzw. der einfache Besitz von Vermögenswerten stellt
gemäss der Rechtsprechung keine Tathandlung dar.912 Das Verstecken von
Vermögenswerten ist hingegen strafbar.
In Bezug auf die Steuergeldwäscherei steht damit die Verwendung von
Schliessfächern im Vordergrund. Das Staatssekretariat für internationale
Fi
. D
i
ê i
li i .914
Nach Einschätzung des Staatssekretariats bestehen kaum Hinweise für eine
912 Finanzintermediäre können sich der Geldwäscherei durch Unterlassung strafbar
machen (vgl. dazu Kap. . . ).
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E. ; êGE
Ig
E. ; f il
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.
bis
Januar 2000 E. 2d.aa; é
, OK1 I, é .
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Geldwäschereistrafrecht, c
. Fi
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iä kö
i
i
i
blossen Aufbewahren von Vermögenswerten auf Grund ihrer Garantenstellung wegen
Geldwäscherei durch Unterlassung strafbar machen. Vgl. dazu . . .
914 Vgl. SIF Bericht Schliessfächer.
198
. T
)
)S
ä
reelle Gefahr und somit einen tatsächlichen Missbrauch der Schliessfächer.
Es weist trotzdem auf das allgemeine Risiko hin, dass Bankschliessfächer,
hoch gesicherte Schliessfachanlagen ausserhalb des Bankensektors sowie
gut gesicherte S -S
-Boxen und alle anderen Arten von gut gesicherten Lagerräumen, zwecks Geldwäscherei missbraucht werden. Da das
rein physische Aufbewahren von Vermögenswerten keine finanzinteriä eä i k i
ll , i i d li
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i è–
i ,
i ê k i è – l Fi
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li i i
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steht in der Folge nicht den Sorgfaltspflichten und der Meldepflicht gemäss
Geldwäschereigesetz.917 Man kann sich damit vorstellen, dass (ausländische) Steuerpflichtige Goldbarren mit nicht deklarierten Vermögenswerten
è–
i
i i
li
Di
ll i è–,
G l
danach während mehrerer Jahre in einem Schliessfach zu lagern.918
. . . . )T
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im Umfang von 2 Mio. Franken, welche direkt auf ein separates Bankkonto
von A. flossen. A. verbuchte weder den Gewinn noch die entsprechende
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ü
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d
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i i jenige der Gesellschaft ein. Danach gründete A. die A. Ltd. mit Sitz auf den
British Virgin Islands, und anschliessend gründete die A. Ltd. die B. AG mit
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k
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ci ik
i
Mi
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Geldwäscherei und Terrorismusfinanzierung besteht, existieren kaum Hinweise für eine
reelle Gefahr und somit einen tatsächlichen Missbrauch. Die Strafverfolgungsbehörden
in der Schweiz stufen Schliessfächer in diesem Zusammenhang als nicht besonders
gefährdet ein. Tatsächlich ist für die Strafverfolgungsbehörden im Rahmen einer
Strafverfolgung der vollumfängliche Zugang zu allen Schliessfachkategorien gewährl i . Ei Hä
Fäll
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d.è .
SIF Bericht Schliessfächer, S. 19.
917 dIF ê i d li
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, d. .
918
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919 Das Beispiel stammt aus der Abteilung für Strafsachen und Untersuchungen der EStV.
Vgl. dazu K ä
ü ,T
. Der Sachverhalt und die Lösungshinweise orientieren sich an M
/J
,R
) -S
, S. 22 ff. Das Beispiel wird ebenfalls von h
/F
, Vortaten, S. 118 f., thematisiert.
199
. T
)
)S
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Sitz in der Schweiz, wobei die Aktien der B. AG mit den nicht deklarierten
Erträgen liberiert wurden. Darauf kaufte die B. AG dem A. die Aktien der A.
AG zu einem Kaufpreis von 2 Mio. Franken ab. Das Nominalkapital der A. AG
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K i l
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. . . . . . éll
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Die unterlassene Verbuchung der Erträge bei der A. AG bzw. die fehlende
Deklaration der Gewinnausschüttung in der persönlichen Steuererklärung von
A stellt eine
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ü
G i
dar,921
welche sowohl beim Aktionär als auch bei der Gesellschaft steuerstrafrechtliche Folgen nach sich zieht.922 Es liegt einerseits eine Steuerhinterziehung
i Ei k
é. é .
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é . i.g. . é .
é . DêG l
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é . i.g. . é .
é .
DBG) strafbar sind. Darüber hinaus stellt die Erstellung einer unwahren
Erfolgsrechnung eine f k
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(Art.
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Steuerbetrug é .
DêG
. Di
li
D lik
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gesetzlicher Regelung (Steuerhinterziehung und Steuerbetrug) und gemäss
dem Bundesgericht (Urkundenfälschung und Steuerbetrug)924 in echter
Konkurrenz zueinander.
Es handelt sich bei der Veräusserung der A. AG um eine e
i
nach
Art. 20a Abs. 1 lit. b DBG, da A. sowohl die veräusserte als auch die erwerbende
Gesellschaft kontrolliert. Die Deklaration eines steuerfreien Kapitalgewinnes
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i
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. Mi . F k
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ék i ä
ä é .
é . DêG .
920 Wie in der Dissertation allgemein, wird der Fokus vorliegend auf die direkten Steuern
gelegt.
921 c
, Steuerrecht, § c
.
922 Es werden vorliegend nur die direkten Steuern berücksichtigt. Vgl. im Übrigen
h
/F
, Vortaten, d.
F
,
ê
, Steuerstrafrecht, d.
.
é .
é . DêG.
924 êGE
Ig
. g l. i Ü i
K . . . .
Die Frage, ob das Tatbestandsmerkmal des Steuerausfalles in Bezug auf die Transponierung
erfüllt ist, kann auf Grund der voranstehenden verdeckten Gewinnausschüttung Anlass
zur Diskussion geben. Es wird in einem solchen Fall keine zusätzliche Nachsteuer erhoben, was gemäss L
, Komm. DBG, é .
c
i é l
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200
. T
. . . . . . d
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. . . . . . . )V
Die Steuerhinterziehung der Einkommens- und diejenige der Gewinnsteuer
sind auf einen Steuerbetrug zurückzuführen. Bei einem nicht deklarierten
Gewinn von 2 Mio. Franken ist (gemäss dem Bundesrat) davon auszugehen,
i d
ll
F k
i
d
ü
iten ist. Da die Steuererklärungen von A. bzw. der A. AG im Zeitpunkt, in
dem die Geldwäschereihandlungen stattfanden, bereits eingereicht worden
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l li
i i g
i
i
i è–, i
diese Handlungen strafbar. Bleibt die Vortat jedoch im Versuchsstadium,
weil die Täuschung der Steuerbehörde nicht gelingt, kann nur versuchte
Steuergeldwäscherei vorliegen.927 ê
i i d
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.D i
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i J
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i
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i li
bis
G l
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g
ä
Ü
i
é .
928
erfüllt.
Geht man davon aus, dass der Tatbestand der Urkundenfälschung zusätzlich
bzw. losgelöst vom Steuerbetrug als Vortat gilt, wenn damit Steuern hinterzogen wurden (Steuergeldwäscherei im weiteren Sinne), ist die Schwelle unbeachtlich bzw. das Rückwirkungsverbot kein Thema.929
. . . . . . . )T
Es handelt sich um eine denkbare Handlungsform, die anschliessend an
Steuerdelikte dem Steuerpflichtigen den Zugriff auf die nicht deklarierten
Steuerfaktoren erleichtern soll. Ersichtlich ist zunächst das g
i
i l, das
die Verschleierung der Art der Vermögenswerte bezweckt und anschliessend
die Integration, welche darauf abzielt, die Vermögenswerte wieder in den
sichtbaren Wirtschaftskreislauf einfliessen zu lassen.
êG C. , /
.M i
i
i
,
k i
llendete Steuerhinterziehung gegeben ist.
AB 2014 N 1200. Gemäss dem Bundesrat ist die Schwelle bereits bei 1 Mio. Franken
Reingewinn oder mehr überschritten.
927 Vgl. dazu Kap. . . . .
bis
928 „é ik l
ist nicht anwendbar auf qualifizierte Steuervergehen im Sinne von Artikel
bis
Ziffer 1bis, i
I k
v
.D
.“ g l. i Ü i
K . 2.10.
929 Vgl. dazu Kap 2.1.
h
/F
, Vortaten, S. 114.
201
. T
)
)S
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Damit sind die vier klassischen Kriterien erfüllt, welche Geldwäschereihandlungen charakterisieren.
d
i
ö li
Di
: Durch die fehlende Offenlegung
der wirtschaftlichen Berechtigung von A. an der A. Ltd. bzw. an der B. AG
erfolgt eine Verschleierung des Subjektes, womit am Schluss der Eindruck
erweckt wird, dass keine Transponierung, sondern ein steuerfreier
Kapitalgewinn vorliegt.
d
i
li
Di
: Mittels der Verwendung nicht
deklarierter Erträge der A. AG als Aktienkapital der B. AG erfolgt eine
Veränderung des Objektes.
d
i ä li
Di
: Die Verwendung einer OffshoreStruktur in einer Jurisdiktion, welche über kein DBA oder sonstiges
Steuerabkommen mit der Schweiz verfügt, schafft typischerweise eine
örtliche Distanz.
d
i i li
Di
: Dies geschieht dadurch, dass die
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ü
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d
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Als Variante zum Fall der Transponierung kann man sich vorstellen, dass
die Geldwäschereihandlung darin besteht, dass A. ein Darlehen bei der gleichen Bank aufnimmt, bei welcher die nicht deklarierten Vermögenswerte
hinterlegt sind und diese als Sicherheit für das Darlehen gewährt. So gelingt
es A. zum Beispiel, die Vermögenswerte als Hypothek für den Erwerb einer
Liegenschaft zu verwenden. In der Tat wird das Darlehen jedoch nie zurückbezahlt. Es handelt sich um ein Scheindarlehen, bei welchem faktisch die
nicht deklarierten Vermögenswerte einem Dritten übergeben und als (simuliertes) Darlehen zurückgeliehen werden.
. . . . )E
bis
é .
Ziff. 1 StGB definiert die Tathandlung nicht bzw. hält nur fest, dass
es sich um eine Vereitelung der Einziehung handelt. Es sind damit unter
f ä
„ l
i
e
l
“
. Di
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Bezug auf die Steuergeldwäscherei, dass ä li g
l
i , i i
i
ä li l
N
ä
,
é
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202
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, OK1 I, é .
c
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, Vortaten, S. 118; é
, Geldwäschereistrafrecht, c
bis
, OK1 I, é .
c
.
.
. T
)
)S
ä
erfasst werden. Als harmlose Verhaltensweisen gelten jedoch grundsätzlich die blosse Annahme und der reine Besitz bzw. das Aufbewahren von
nicht deklarierten Vermögenswerten sowie die einfache Einzahlung auf das
dem üblichen privaten Zahlungsverkehr dienende persönliche Bankkonto
am Wohnort des Vortäters.
Von der Art und Weise der Tathandlung her divergiert die Steuergeldwäscherei
nicht von der klassischen Geldwäscherei. Es sind die vier von é
beschriebenen Merkmale der Geldwäschereihandlungen zu beachten.
l
l
l
l
a ö li Di
: Zwischenschieben anderer Personen (Treuhandverhältnisse bzw. Einsatz von Offshore-Gesellschaften) oder Täuschung
über die wirtschaftliche Berechtigung an Vermögenswerten (unwahre
Angaben im Formular A bzw. Errichtung eines Trusts).
d li Di
: Veränderung des Objektes (Umwandlung des
Wertträgers oder weitere Transaktionen wie Treuhandkredite, Investitionen
in ein Unternehmen oder Abschluss eines Lebensversicherungsvertrags)
sowie Ausgabe von nicht deklariertem Bargeld.
cä li Di
: Transfer von Vermögenswerten über die
Landesgrenze. Die Rechtslage hängt dabei von den Voraussetzungen ab,
unter welchen sich die Schweiz und der andere Staat Amtshilfe gewähren.
Der Transfer von nicht deklarierten Vermögenswerten in eine Steueroase
stellt typischerweise eine Tathandlung dar.
k i li Di
: Verstecken von nicht deklarierten Vermögenswerten,
insbesondere in Schliessfächern, während mehrerer Jahre.
Die Geldwäschereihandlung stellt, im Zusammenhang mit Steuerdelikten
ebenso wie sonst auch, meist eine Kombination dieser verdächtigen
Merkmale dar. In genanntem Beispiel der Transponierung liegt eine solche
Kombination vor. Für die Praxis ergibt sich daraus, dass i l M
bis
In Anlehnung an é
, OK1 I, é .
c
. g l.
h
/F
,
Vortaten, d.
.
bis
é
, OK1 I, é .
c
. Fi
i
iä kö
i
Grund ihrer Garantenstellung bereits beim blossen Aufbewahren von Vermögenswerten
wegen Geldwäscherei durch Unterlassung strafbar machen.
h
/F
, Vortaten, S. 118.
bis
é
, OK1 I, é .
c
;é
, Geldwäschereistrafrecht, c
.
. T
)
)S
ä
d
l
lifiziert werden können.
. . B
. . . a
l
plötzlich auch als Steuergeldwäscherei qua-
f
l
ik
bis
G ä é .
Ziff. 1 StGB handelt es sich bei der Geldwäscherei um eine
Handlung, die geeignet ist, die Ermittlung der Herkunft, die Auffindung
oder die Einziehung von Vermögenswerten zu vereiteln, die, wie der Täter
weiss oder annehmen muss, aus einem Verbrechen oder aus einem qualifizierten Steuervergehen herrühren. Da Täter jedermann sein kann, müssen
sich Dritte, insbesondere Fi
i
iä
é
ll , des
bis
ci ik
d
l ä
i
i .é .
Ziff. 1 StGB ist als
Begehungsdelikt formuliert. Es ist dennoch zu prüfen, ob es in Anwendung
von Art. 11 StGB auch durch Unterlassung begangen werden kann.
Gemäss Art. 11 Abs. 1 StGB kann ein Verbrechen oder Vergehen auch durch
pf lichtwidriges Untätigbleiben begangen werden. Pf lichtwidrig untätig
bleibt gemäss Art. 11 Abs. 2 StGB, wer die Gefährdung oder Verletzung
eines strafrechtlich geschützten Rechtsgutes nicht verhindert, obwohl er
aufgrund seiner Rechtstellung dazu verpf lichtet ist.940 Eine solche qualifizierte Handlungspf licht, meist Garantenstellung genannt, ergibt sich
auf Grund des Gesetzes, eines Vertrages, einer freiwillig eingegangenen
Gefahrengemeinschaft oder der Schaffung einer Gefahr. In Bezug auf Art.
bis
StGB steht die Garantenstellung aus Gesetz im Vordergrund.941
C
, Crime sous-jacent, d. : „[...] l i i
i li i ,
i
i
i
i
,
i i
’
i - l
ill
i i l
l
i
’
.“ g l.
é
, OK1 I, Art.
bis
Rz 292. Zum Risiko der Beihilfe zu Steuerdelikten: M
et al., Steuerrisiken,
d.
.
bis
a
, BaKomm. StGB II, é .
Rz 1.
M
et al., Steuerrisiken, d.
.; M
/M
, Strafrisiken für Banken, Rz
12 ff. und 17.
940 Für eine detaillierte Struktur des Unterlassungsdeliktes vgl. d
, BaKomm. StGB
I, Art. 11 Rz 1.
941 êGE
Ig
,a
N . , E. . ; êêl
II
, d.
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, OK1 I,
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é .
c
;E
e
, Geldwäscherei, d. .
204
. T
)
)S
ä
Nach dem d i i i ä
i i ist die Figur der Unterlassung nur zu prüfen,
wenn dem Täter kein Handeln vorgeworfen werden kann.942 Bei der Aufnahme
einer Geschäftsbeziehung kommt grundsätzlich kein Unterlassungsdelikt in
Frage. Auch wenn der Finanzintermediär seine Sorgfaltspflichten nach dem
GwG in diesem Zeitpunkt nicht wahrnimmt, besteht das prägende Element
in der Kontoeröffnung, weshalb von einer Handlung auszugehen ist.
Eine Unterlassung liegt stattdessen vor, wenn der Finanzintermediär bei einer
bestehenden Bankbeziehung einen Sachverhalt nicht an die Meldestelle für
Geldwäscherei meldet, obwohl ihm im Laufe der Zeit Anhaltspunkte für
Steuervortaten bzw. Steuergeldwäscherei bekannt werden. Eine solche
Situation ergibt sich beispielsweise dadurch, dass ein Privatkunde im Jahr j
ein Konto eröffnet, auf welches Einkünfte des Jahres j fliessen. Frühestens im
Laufe des Jahres j + 1 steht dabei fest, ob es sich um deklarierte bzw. versteuerte Vermögenswerte handelt.
. . . L
. . . . )A
Es besteht Einigkeit darüber, dass nicht jede gesetzlich statuierte Pflicht ohne
weiteres eine Garantenstellung begründet. In Bezug auf die Pflichten des
Geldwäschereigesetzes ist dies umstritten.
. . . . )L
)
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)I
)
)G G)
Noch vor dem Inkrafttreten des GwG vertrat é
die Meinung, dass
„
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G
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, il i l ä i d k i
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[...].“ Einzig aus
bis
i
g l
é . G G
i g l
é .
StGB zu
schliessen, widerspreche dem vom Gesetzgeber statuierten Wertungsgefüge,
weshalb die Anzeigepflicht für sich allein keine Garantenpflicht begründe.
Genannter Autor ist aber trotzdem der Meinung, dass derjenige, der nach dem
Organigramm der Bank die Funktion der Geldwäschereistelle übernimmt
und einen verdächtigen Fall nicht anzeigt, dadurch seinen Arbeitsvertrag
942 d
, BaKomm. StGB I, Art. 11 Rz 20. Vgl. auch D
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,
Geschäftsherren, d.
.
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Vgl. é
, OK1 I, é .
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, Geldwäscherei, S.
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Steuerfaktoren als Tatobjekt gelten. Vgl. dazu Kap. . . . .
bis
944 é
, OK1 I, é .
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und sein Pflichtenheft verletze und sich damit der Geldwäscherei durch
947
Unterlassung schuldig machen könne. Gemäss é
und G
kann nur ein Beamter und nicht ein Bankangestellter den Tatbestand der
Geldwäscherei durch Unterlassung erfüllen. G
bejaht allerdings
mit C
eine Geschäftsherrenhaftung für den Vorgesetzten, der von
Geldwäschereihandlungen durch seine Angestellten Kenntnis hat und nichts
unternimmt, um sie daran zu hindern.948
. . . . )L
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)G G)
Auch nach dem Inkrafttreten des GwG spricht ein Teil der Lehre dem
Finanzintermediär weiterhin eine Garantenstellung im Kontext der
Geldwäscherei ab. Die Verletzung der Meldepflicht stelle bereits ein eigenes
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G G . Di i
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zugrunde liegende Handlungspflicht begründet jedoch
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Lehre keine Garantenstellung, weil die strafrechtliche Verantwortlichkeit
sinngemäss auf die (echte) Unterlassung als solche beschränkt wird.949 a
ist damit der Ansicht, dass die Meldepflicht von Art. 9 GwG keine gesteigerte
Garantenpflicht begründe, die eine Gleichstellung von Inaktivität und Handeln
rechtfertigen würde, stattdessen handle es sich nur um eine Bürgerpflicht.
Umso vorsichtiger solle man bei der Annahme einer Garantenpflicht sein, da
der Bankier kein Amtsträger wie ein Polizist oder ein Mitglied einer Behörde
sei. E
e
vertritt die Meinung, dass die Meldepflicht nicht zu
den Kernaufgaben des Finanzintermediäres gehöre und dass dieser damit
nicht in gesteigertem Masse für das Rechtsgut der Rechtspflege verantwortlich sei; aus Art. 9 GwG sei deshalb keine qualifizierte Handlungspflicht
des Finanzintermediärs abzuleiten. C
/D
wünschen, mit
Rücksicht auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung, dass nur (aber immerhin) den Organen der betroffenen Finanzintermediäre eine Garantenstellung
bis
é
, OK1 I, é .
c
.
é , Geldwäschereiverbot, S. 192.
947 G
, Diss., d. .
bis
948 C
, Commentaire CP, é .
Rz 44; G
949 D
/e , Strafrecht I, § N . .
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, BaKomm. StGB II, é .
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, Geldwäscherei, d. . d
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, Diss., d. .
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, Commentaire CP, é .
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zuerkannt wird. C
führt hingegen aus, dass Finanzintermediären
insoweit eine Garantenstellung zukomme, als sie im Rahmen des Kampfes
gegen die Geldwäscherei zur Zusammenarbeit verpflichtet sind. ê
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ä li é . G G l b ll i
Garantenstellung.
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. . . . )BGE)
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)IV)
In diesem Entscheid ging es um drei brasilianische Staatsangestellte, welche über Konten bei der Zürcher Zweigniederlassung einer Bank mit Sitz in
Genf verfügten. Als innerhalb eines Jahres Zuwächse in Millionenhöhe festgestellt wurden, verlangte die Regionaldirektion Auskünfte beim Vertreter
der Kunden in Brasilien. Obwohl er keinerlei Antworten erhielt, meldete er
diesen Umstand nicht der Generaldirektion. Es wurde konsequenterweise
auch keine Meldung an die MROS erstattet. Das Bundesgericht leitete die
Garantenstellung des Regionaldirektors einerseits aus dem GwG, anderseits aus der früheren EBK-Geldwäschereirichtlinie (heute durch die GwVFINMé
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savent ou présument, sur la base de soupçons fondés, que les valeurs patrii l i li
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LBA et des directives de la CFB. Il résulte désormais des normes concernant
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bar, wenn sie Vermögenswerte entgegennehmen, aufbewahren, anlegen oder übertragen helfen, von denen sie wissen oder annehmen müssen, dass sie aus einem Verbrechen
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207
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autorités compétentes. Ces obligations légales créent une position de garant.
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lité de directeur de la succursale de Zurich. En tant que tel, il occupait une
position de garant, ses obligations en matière de blanchiment découlant
non seulement de la LBA et de la Circ.-CFB 98/1 Blanchiment de capitaux,
mais également des directives internes de la banque D. et par conséquent de
i
.“ Damit bestätigte das Bundesgericht den
Entscheid des Bundesstrafgerichts in der gleichen Angelegenheit, das vier
weitere mitbeschuldigte Organe wegen Geldwäscherei durch Unterlassung
verurteilt hatte.
. . . . )BGE)
)IV)
Ein Bankangestellter (X.) eröffnete ein Bankkonto für eine Kundin (C.);
die aufgestellte Struktur liess jedoch den Sohn von C. als wirtschaftlich Berechtigten erscheinen. Der Vater des Sohnes (J.), ehemaliger
Lebensgefährte von C., war brasilianischer Bundesrichter. Als die brasilianische Presse über die Strafuntersuchung gegen und die Festnahme von C.
und J. berichtete, begnügte sich X. damit, die Compliance Abteilung seiner
Bank zu informieren, wobei er die Umstände aber stark relativierte und weitere sensible Informationen aus der brasilianischen Presse für sich behielt. Es
erfolgte deswegen keine Meldung an die MROS. Der Bankangestellte wurde
wegen Geldwäscherei durch Unterlassung verurteilt. Eine Meldung an die
Compliance Abteilung genügte gemäss dem Bundesgericht nicht, sondern
es wären weitere Abklärungen nötig gewesen, um diese Abteilung laufend
über die Entwicklungen in der Angelegenheit zu informieren; dies damit sich
auch die Geschäftsleitung in voller Kenntnis der Umstände für oder gegen
eine Meldung hätte entscheiden können. Angesichts der besseren Kenntnis
der Person seines Kunden und dessen Umfelds sei der Kundenberater für
eine kritische Würdigung der laufenden Geschäftsbeziehungen zuständig.
Geht der Kundenberater wie im vorliegenden Entscheid der Sache nicht
nach, könne seine Unterlassung den Tatbestand der Geldwäscherei erfüllen. Das Bundesgericht signalisierte auch, dass die Sorgfaltspflichten des
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betreffend den stellvertretenden Direktor.
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, Neue Vortaten, d.
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GwG keine zu strenge Abschottung der Verantwortlichkeiten innerhalb der
Bank duldeten. Dem K
kommt damit Garantenstellung
zu. Auch in diesem Fall bestätigte das Bundesgericht den Entscheid des
Bundesstrafgerichts in der gleichen Angelegenheit.
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. . . . )A
Das Bundesgericht trennt G
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strikt.
Erstere bezeichnet das besondere Rechtsverhältnis, in welchem sich eine
Person gegenüber einem geschützten Rechtsgut befindet. Im Zusammenhang
mit der (Steuer-)Geldwäscherei ist damit zu klären, ob sich aus der
Meldepflicht des Finanzintermediärs von Art. 9 Abs. 1 lit. a Ziff. 2 GwG und
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wie dies das Bundesgericht behauptet. Ist der Finanzintermediär eine Bank,
gilt die juristische Person als Garantin, weshalb sich gestützt auf Art. 29 StGB
zusätzlich die Frage stellt, welchen natürlichen Personen die Garantenstellung
zuzurechnen ist. Darüber hinaus ist im Einzelfall zu prüfen, ob sich aus der
Garantenstellung eine Garantenpflicht für den Betroffenen ergibt, deren
Verletzung das tatbestandsmässige Verhalten der Unterlassung darstellt.
Schliesslich muss der (Steuer-)Geldwäschereivorsatz erfüllt sein.
. . . . )G
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Für den Finanzintermediär sind die Sorgfaltspflichten des Geldwäschi
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der Vertragspartei und gemäss Art. 4 zur F
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verpflichtet. Neu müssen die Finanzintermediäre
ebenfalls eine schriftliche Erklärung darüber einholen, wer die wirtschaftlich berechtigte natürliche Person ist, wenn die Vertragspartei eine
operativ tätige juristische Person ist (Art. 4 Abs. 2 lit. b GwG). Weiter sind
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Zweck der von der Vertragspartei gewünschten Geschäftsbeziehung zu
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Abs. 2 lit. b GwG die Hintergründe und den Zweck einer Transaktion oder
einer Geschäftsbeziehung abklären, wenn Anhaltspunkte vorliegen, dass
Vermögenswerte aus einem Verbrechen oder aus einem qualifizierten
bis
d
é .
Ziffer 1bis StGB herrühren.
Gemäss Art. 9 Abs. 1 lit. a Ziff. 2 GwG muss schliesslich ein Finanzintermediär
der Meldestelle für Geldwäscherei unverzüglich Meldung erstatten, wenn er
weiss oder den begründeten Verdacht hat, dass die in die Geschäftsbeziehung
involvierten Vermögenswerte aus einem Verbrechen oder aus einem qualibis
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Ziff. 1bis StGB herrühren. Wer
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sowohl neue als auch bestehende Geschäftsbeziehungen anhand einer risik
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zu überprüfen.
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steht der bundesgerichtlichen Rechtsprechung kritisch
gegenüber. Sie führt ins Feld, das Bundesgericht zähle zwar die besonderen
Pflichten des GwG auf, erkläre jedoch nicht, weshalb sich aus diesen eine qualifizierte Rechtspflicht für den Finanzintermediär ergeben soll. Zudem sei die
Abgrenzung zwischen einer blossen und einer qualifizierten Rechtspflicht im
Sinne von Art. 11 StGB nicht klar. Der Gesetzgeber habe besondere Sanktionen
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Gesetzeszweck nicht kompatibel sei, darüber hinaus eine Garantenstellung
des Finanzintermediärs für sämtliche Verletzungen des GwG anzunehmen. Der Gesetzgeber habe Finanzintermediären nicht die Aufgaben der
Strafbehörden auferlegen wollen, bzw. aus diesen Di
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wollen. Genannte Autorin macht auch geltend, Finanzintermediäre dürften
mit Blick auf das Gebot der Gleichbehandlung nicht strenger behandelt werl Hä l . Di
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eine Meldepflicht (Art. 9 Abs. 1bis lit. b GwG) auferlegt.
Gemäss dem in dieser Dissertation vertretenen Standpunkt gelten die nicht deklarierten
Vermögenswerte als Tatobjekt. Vgl. dazu . . . .
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et al., Steuerrisiken, d.
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, Strafrisiken für Banken, Rz
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H , Omission, d.
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Aus Art. 1 GwG ergibt sich, dass der k
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der Geldwäscherei besteht. Art. 1 GwV-FINMA hält dabei explizit fest,
dass Finanzintermediäre zur Bekämpfung von Geldwäscherei verpflichtet
sind. Gemäss Art. 7 Abs. 1 GwV-FINMA darf der Finanzintermediär keine
Vermögenswerte entgegennehmen, von denen er weiss oder annehmen muss,
dass sie aus einem Verbrechen oder einem qualifizierten Steuervergehen herrühren, auch wenn das Verbrechen oder das Vergehen im Ausland begangen
wurde. Bereits die fahrlässige Entgegennahme solcher Vermögenswerte kann
gemäss Art. 7 Abs. 2 GwV-FINMA die vom Finanzintermediär geforderte
Gewähr für eine einwandfreie Geschäftstätigkeit in Frage stellen und schwere
Verletzungen der Verordnung können gemäss Art. 9 Abs. 2 GwV-FINMA zu
einem Berufsverbot führen.
Da es k i ll
i a li é i
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gibt, stellt Art.
9 GwG einen Sonderfall dar. „D ki l
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den Zielen der Geldwäschereibekämpfung: Erleichterung der Einziehung von
Erträgen aus verbrecherischer Tätigkeit [und neuerdings Steuerdelikten. Es
handelt sich damit um] die Schnittstelle zwischen den Sorgfaltspflichten
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Dabei
bezweckt Art. 9 GwG i f
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bei der Durchsetzung des staatlichen Strafanspruchs und der Ermöglichung
der Einziehung deliktisch erworbener Vermögenswerte.970 Damit ist der
Finanzintermediär gemäss
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leider zu einem Bestandteil des
Staatsapparats geworden.971 Die Verankerung einer Meldepflicht in der
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GéFIEmpfehlungen.972 Ausschlaggebend war gemäss der Botschaft auch die
Zielsetzung des Geldwäschereigesetzes, nämlich die B kä
Geldwäscherei als solche. Obwohl dies in der Vernehmlassung umstritten
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et al., Steuerrisiken, d.
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, Geldwäscherei, d. .
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sollen, war ihm Rahmen der Gesetzgebungsarbeiten sehr umstritten. Bezüglich der
Frage, ob den Finanzintermediären eine Meldepflicht oder lediglich die Sperrung verdächtigter Vermögenswerte auferlegt werden soll, hat sich der Bundesrat schliesslich für
211
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)S
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war, hat sich der Bundesrat für eine Meldepflicht entschieden, hingegen
davon abgesehen, ihre Verletzung unter Strafe zu stellen. Der Vorstoss kam
erst von der Rechtskommission des Nationalrates, die den Stellenwert der
Meldepflicht verstärken wollte.974 Die parlamentarischen Beratungen zeigen,
dass auf das Einhalten der Meldepflicht besonderen Wert gelegt wurde und
die Auffassung geherrscht hat, dass é . G G i „l i
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wenn keine Sanktion vorgesehen würde. So der ehemalige Bundesrat
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Konkurrenz zwischen dem Geldwäscherei-Strafbestand gemäss StGB und
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sagen: Diese Bestimmungen müssen in echter Konkurrenz zueinander stehen.
Ich glaube, das ist wichtig. Sie gelangen also parallel zur Anwendung, denn
dadurch wird verhindert, dass der Finanzintermediär, der im Rahmen eines
Verstosses gegen die Meldepflicht auch den Geldwäschereibestimmungen des
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der Meldepflicht belangt werden könnte, während der Geldwäscher ohne
Meldepflicht nach GwG aufgrund des StGB härter angefasst würde. Es muss
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l .“977 Die
Sorgfaltspflichten und die Meldepflicht des GwG stellen damit ein
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Abs. 1 StGB) dar, weil diese nicht ausreichen, um der
Geldwäscherei wirkungsvoll entgegenzutreten.978
. . . . . )E
Das Ziel der Meldepflicht geht damit mit den Zielen der Geldwäschereibekämpfung einher.979Auf Grund der präventiven Aufgabe der Finanzintermediäre in der Bekämpfung der (Steuer-)Geldwäscherei sind diese in
974
977
978
979
212
die Meldepflicht entschieden. Ausschlaggebend dafür war in erster Linie die Zielsetzung
des Geldwäschereigesetzes. Das Gesetz will die Geldwäscherei als solche bekämpfen. Es
dient somit nicht nur dazu, kriminelle Vermögenswerte zu orten und zu konfiszieren.
Vielmehr sollen die hinter diesen Vermögenswerten stehenden Personen eruiert und
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lich. Die Pönalisierung der Verletzung der Meldepflicht zeigt gemäss den
Materialien den Willen des Gesetzgebers, eine
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daraus zu machen, welche eineG
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begründet. Der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist in dieser Hinsicht
zuzustimmen.
Aus der B
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und den parlamentarischen Beratungen ist nicht ersichtlich, dass sich daran
etwas ändern soll. Es fand lediglich eine Auseinandersetzung im Nationalrat
darüber statt, ob für die Auslösung der Meldepflicht von Art. 9 GwG an der
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Nationalrat aber nichts am bestehenden Meldesystem ändern wollte, hat er
dem vom Ständerat981 bereits angenommenen bundesrätlichen Entwurf zugei
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Adressat der Meldepflicht von Art. 9 GwG und somit Inhaber einer
Garantenstellung ist ausschliesslich der Finanzintermediär bzw. im Falle
einer Bank eine juristische Person. Da es sich bei der Geldwäscherei durch
(unechte) Unterlassung um ein Sonderdelikt handelt, gilt Art. 29 StGB.
Gemäss dieser Bestimmung wird eine besondere Pflicht, deren Verletzung
die Strafbarkeit begründet oder erhöht und die nur der juristischen Person
obliegt, einer natürlichen Person zugerechnet, wenn diese als Organ (lit.
a) bzw. als tatsächlicher Leiter (lit. d) oder Mitarbeiter mit selbständigen
Entscheidungsbefugnissen (lit. c) handelt. Nur diese Personen können sich
wegen Geldwäscherei durch Unterlassung strafbar machen. I F
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982 éê
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, Strafrecht I, §
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zu Recht bemerkt, hat das Bundesgericht die
Zurechenbarkeit der Garantenstellung nach Art. 29 StGB nicht geprüft.984 Es
hat sie in der Vergangenheit aber dennoch implizit bei Bankorganen und
K
bejaht.
. . . . . )Wü
. . . . . . O
Da formelle und faktische Organe explizit von Art. 29 lit. a und d StGB erfasst
werden, hat das Bundesgericht diesen die Garantenstellung der Bank zu Recht
zugerechnet. Dieses Ergebnis steht zudem im Einklang mit Art. 24 Abs. 1 GwVFINMA, nach welchem der Finanzintermediär eine oder mehrere qualifizierte
Personen als Geldwäschereifachstelle zu bezeichnen hat. Besagte Fachstelle
hat die Aufgabe, die Linienverantwortlichen und die Geschäftsleitung bei
der Umsetzung der GwV-FINMA zu unterstützen und zu beraten, ohne aber
diesen die Verantwortung dafür abzunehmen. Insbesondere der Leiter der
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steht damit im Vordergrund.
. . . . . . Mi
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Auch in den Fällen, in welchen eine juristische Person (z.B. Bank) meldeli i i , i
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ä é . G G
i.g. . é . é . gd c987 diejenige natürliche Person bestraft, welche die
Tat verübt hat, das heisst diejenige, welche die Meldung trotz gesetzlicher Pflicht988 oder interner Betriebsorganisation nicht erstattet hat.989
In Frage kommen gestützt auf Art. 8 GwG die Organe und allfällige spezifisch mit der Meldung beauftragte Mitarbeiter oder externe Personen.
984 C
H , Omission, d.
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, S. 47. Vgl. allerdings
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Person, Kollektiv- oder Kommanditgesellschaft, Einzelfirma oder Personengesamtheit
ohne Rechtspersönlichkeit oder sonst in Ausübung geschäftlicher oder dienstlicher
Verrichtungen für einen andern begangen, so sind die Strafbestimmungen auf diejeniü li
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.“ é . é . gd c .
988 Bei einer Aktiengesellschaft der Verwaltungsrat gemäss Art. 717 ff. OR.
989 k
, Komm. GwG, é . c .
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Nichtsdestoweniger bleibt die Gesellschaft dafür verantwortlich, dass die
Meldung vorgenommen wird.990 D é . gd c
i N
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erfassten Personen zu beschränken. E
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i i l ständigen Entscheidungsbefugnissen“ im Sinne von Art. 29 lit. c StGB gelten,
denen die Garantenstellung zugerechnet wird.991
. . . . . . . )K
Gemäss C
H
sind nur Personen erfasst, welchen gemäss
Organigramm des Unternehmens eine leitende Funktion im Bereich der
Geldwäschereiprävention zukommt, das heisst letztendlich diejenigen, die für
eine Meldung an den MROS zuständig sind. Genannte Autorin vertritt deswei M i
,
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üsen, ein Kundenberater habe keine selbständigen Entscheidungsbefugnisse.992
Eine solche Einschränkung ist jedoch nicht mit dem Wortlaut von Art. 29 StGB
kompatibel, der einen
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erfassen will. Dies bestätigt die Botschaft mit Verweis auf mehrere Bundesgerichtsentscheide.
Richtig liegen deswegen meines Erachtens D
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Art. 29 lit. c StGB Prokuristen und Handlungsbevollmächtigte erfasst,994 zu
welchen namentlich auch Kundenberater gehören. Dem Bundesgericht ist
somit zuzustimmen: D K
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B k
gestützt auf Art. 29 StGB zuzurechnen.
. . . . . . . )S
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Die Situation der Sachbearbeiter der Geldwäschereifachstelle hat das
Bundesgericht nicht behandelt. Diese sind im Unterschied zu den
Kundenberatern weder Prokuristen noch Handlungsbevollmächtigte,
denn sie treten für die Bank nicht im Geschäftsverkehr auf. Aus der geltenden Rechtsprechung ergibt sich gemäss é
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Geldwäscherei durch Unterlassen strafrechtlich verantwortlich sein [kann],
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/e , Strafrecht I, § N ; C
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, Handkommentar Privatrecht, é .
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ü “ zur Bekämpfung
der Geldwäscherei eine besondere Kooperations- und Verhinderungspflicht
i .“997 Der Finanzintermediär hat gemäss Art. 24 GwV-FINMA eine oder
mehrere qualifizierte Personen als Geldwäschereifachstelle zu bezeichnen, welche die Geschäftsleitung unterstützen soll. Der Umstand, dass
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igerweise dazu, dass ihnen auch selbständige Entscheidungsbefugnisse
zukommen, auch wenn sie nicht zwingend eine Kaderposition innehaben.
Die Bekämpfung der Geldwäscherei stellt ihre Kernaufgabe dar, was ihr
Pflichtenheft im Einzelfall auch bestätigen dürfte.998 Gemäss é
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sei allein massgebend, ob der Mitarbeiter in Bezug auf das tatbestandsmässige Verhalten selbständige Entscheidungsbefugnis hatte. Das tatbestandsmässige Verhalten der Steuergeldwäscherei liegt in der Gefährdung
des Nachsteuerverfahrens. Eine unterlassene interne Meldung an den
Vorgesetzten oder unterlassene Abklärungen in Geldwäschereisachen sind
bereits geeignet, das Nachsteuerverfahren bzw. die Einziehung im Sinne
bis
é .
Ziff. 1 StGB zu vereiteln. Solche Unterlassungen liegen faktisch innerhalb der Entscheidungskompetenz jedes Sachbearbeiters, der
selbständig Aufgaben im Bereich der Compliance erledigt.999 Unter diesen
Umständen ist die Garantenstellung der Bank den Sachbearbeitern der
Geldwäschereifachstelle zuzurechnen.
. . . . . . E
i
Die Garantenstellung des Finanzintermediärs ist sowohl den Organen als auch
den Sachbearbeitern der Geldwäschereifachstelle und den Kundenberatern
zuzurechnen, mit der Folge, dass
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Gemeint sind die internen Richtlinien der Bank, welche festlegen, wie die regelmässigen
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N . , E. . . .
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997 é
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, S. 47.
G ä f il
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E. . .
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Dritte (vorliegend den Kunden) keine Garantenstellung aus Art. 4 GwG, welche eine
Pflicht des Finanzintermediärs vorsieht, eine schriftliche Erklärung darüber einzuholen, wer die wirtschaftlich berechtigte Person ist.
998 êGE
Ig , a
N . , E. . . .
999 é
/k
,D
, S. 48.
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. . . . )G
Wie eingangs festgehalten, sind gemäss dem Bundesgericht Garantenstellung
und Garantenpflicht zu trennen.1000 „d
,
eä G
ll
hat, so muss noch der Umfang der Sorgfaltspflichten bestimmt werden, die
sich aus dieser Stellung und den ihm obliegenden konkreten Aufgaben [erge].“1001 Diese Vorgehensweise ergibt sich bereits aus der Struktur von Art. 11
StGB, der die Strafbarkeit zuerst an die Garantenstellung knüpft (Abs. 2) und
dann eine Ü
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é . .D
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dem Täter nach den Umständen der Tat derselbe Vorwurf gemacht werden
kann, wie wenn er die Tat durch ein aktives Tun begangen hätte. Die sogenannte Vorwurfsidentität stellt damit ein zusätzliches Kriterium dar, an dem
die Strafwürdigkeit des Begehens durch Unterlassen eingehend zu überprüfen ist.1002
Sowohl bei Handlungs- als auch bei Unterlassungsdelikten gilt das Konzept
der risikobasierten Geldwäschereibekämpfung. I êGE
Ig
ll
das Bundesgericht auf die EBK-RS 98/1 ab,1004 welche é
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k für
Geschäftsbeziehungen oder Transaktionen mit erhöhten Risiken aufzählt.
D )
)
ergeben sich diese Anhaltspunkte aus dem Anhang der GwVFINMé. Als verdächtig gelten namentlich Fälle, in denen die Konstruktion
von Transaktionen auf einen widerrechtlichen Zweck hindeutet, deren
wirtschaftlicher Zweck nicht erkennbar ist oder die sogar als wirtschaftlich
unsinnig erscheinen (2.1.1), bei welchen Durchlaufkonten verwendet wer1000 Vgl. dazu Kap. . . . . .
1001 êGE
Ig , a
N . , E. . .
1002 d
, BaKomm. StGB I, Art. 11 Rz 12.
Es wird in der Lehre kritisiert, dass dies nicht mit dem Bestimmtheitsgebot kompatibel sei, weshalb restriktiv mit der Unterlassungsstrafbarkeit umgegangen werden solle.
é
,)U
, d.
. i
.F
;d
, BaKomm. StGB I,
Art. 11 Rz 4; M
et al., Steuerrisiken, d.
.
1004 EêK-cd / G l ä
i, d. .
Dies ist der Fall, wenn einer Offshore-Struktur direkt Einkünfte aus einer unternehmerischen Tätigkeit zufliessen, die handelsrechtlich in der Geschäftsbuchhaltung eines
anderen Unternehmens hätten verbucht werden sollen, über die Offshore-Struktur
Zahlungen eines Unternehmens aufgrund fiktiver Rechnungen geleitet werden oder ein
Unternehmen einer Offshore-Struktur Zahlungen leistet, welche rechnungslegungsrechtlich nicht in einem korrekten Aufwandkonto verbucht worden sind, um den wahren
Charakter der Leistung in der Erfolgsrechnung zu verschleiern. Vgl. dazu M
/
M
, Strafrisiken für Banken, Rz 14.
217
. T
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den (2.1.2), der Kunde falsche oder irreführende oder gar keine Informationen
il .
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lchen Überweisungen in Richtung sogenannter Steueroasen bzw. aus solchen
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wirtschaftlich unsinnige Struktur der Geschäftsbeziehungen einer Kundin
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Institut, häufige Verschiebungen zwischen verschiedenen Konten, überi
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k
. . .
Als
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k gelten namentlich der Wunsch
des Kunden nach Vermeidung jeglicher Papierspuren (4.1) oder sogar der
Ausstellung von Dokumenten mit unwahren Angaben. Als besonders verdächtig gilt schliesslich auch die Eröffnung eines Strafverfahrens gegen den
Kunden wegen Verbrechens, Korruption, Missbrauchs öffentlicher Gelder
li i i
d
. .
Es ergeben sich unter Umständen i
d
l
li
aus den internen Richtlinien der Bank, typischerweise die Pflicht, mindestens einmal
im Jahr eine Überprüfung der Konten vorzunehmen, deren Eröffnung die
Direktion explizit genehmigen musste, insbesondere auf Grund der Herkunft
der Vermögenswerte. Ein weiteres Beispiel ist die Pflicht, Fälle, bei denen vertiefte Abklärungen keine Klarheit gebracht haben, der Generaldirektion zu
melden, damit diese einen Entscheid über die Mitteilung oder eine allfällige
Kontensperre fällt.
Das Vorhandensein eines Anhaltspunktes stellt für sich allein in der Regel noch
keinen ausreichenden Verdacht dar; das k
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. . . . )H
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Die Frage der hypothetischen Kausalität stellt sich grundsätzlich nur bei
Erfolgsdelikten. Normalerweise stellt die Geldwäscherei ein Tätigkeitsdelikt
dar. Davon abweichend sieht é
in der Unterlassungsform der
Geldwäscherei hingegen ein Erfolgsdelikt.1007 Das Bundesgericht prüfte
êGE Ig , a
d. .
1007 é
, OK1 I, é .
ff. Vgl. auch C
H
218
N.
, E. . .
bis
Rz 44 f. und
, Omission, d.
. . . g l.
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EêK-cd
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war, indem es die Frage stellte, ob die Meldung des Sachverhaltes an die
Generaldirektion seitens des Regionaldirektors zu einer Verdachtsmeldung
an die MROS geführt hätte, was es im konkreten Fall auf Grund vorangegangener Fälle bejahte.1008
In Bezug auf die Steuergeldwäscherei gilt eine unterlassene Meldung als geeignet, die Einziehung von Vermögenswerten bzw. das Nachsteuerverfahren zu
vereiteln. Die hypothetische Kausalität ist eine indirekte oder eine direkte,
je nachdem, ob die Meldung intern (Sachbearbeiter der Geldwäschereistelle
oder Kundenberater) oder extern (Organe oder weitere spezifisch für die
Meldung an die MROS zuständige Personen) untergeht.1009
. . . . )S j
)E
. . . . . )A
Geldwäscherei stellt ein Vorsatzdelikt dar, wobei Eventualvorsatz genügt.1010
Der Vorsatz muss sich auf sämtliche objektiven Tatbestandselemente beziehen, das heisst einerseits auf die Vortat bzw. das Vorhandensein eines
Tatobjekts, anderseits auf die Unterlassung.1011
. . . . . )V
)
Vgl. dazu Kap. 2.12.2.
)
)V
. . . . . )V
)
) )U
Hinsichtlich der Unterlassung ist der Vorsatz erfüllt, sobald der Täter zumindest eine Vorstellung davon hat, dass seine f
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i ,
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.1012 Vgl. dazu Kap. . . .
1008 êGE
Ig , a
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E.
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Ig
.
1009 Vgl. dazu C
H , Omission, d.
,j
k ii
Argumentation. Ebenfalls é
,)U
, d. .
bis
1010 a
, BaKomm. StGB II, é .
c
;C
, Commentaire CP, é .
1011 E
e
, Geldwäscherei, d. .
1012 êGE
Ig , a
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êG ê. /
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E. 8.1 (nicht publiziert); E
e
, Geldwäscherei, S. 191.
,
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bis
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c
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219
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. . . . )E
Aus den Sorgfaltspflichten und der Meldepflicht des Geldwäschereigesetzes
ergibt sich eine G
ll
Fi
i
iä in Bezug auf
bis
é .
StGB geschützte Rechtsgut. Dies gilt auf Grund von
Art. 9 Abs. 1 lit. a Ziff. 2 GwG insbesondere für die Steuergeldwäscherei.
D f
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i g l
M l
li
ä é .
G G
als echtes Unterlassungsdelikt separat sanktioniert wird, spricht nicht
dagegen, dass aus Art. 9 GwG zusätzlich eine Garantenstellung in Bezug
auf die Geldwäscherei als unechtes Unterlassungsdelikt abgeleitet wird.
Gemäss Art. 29 StGB ist diese Garantenstellung den Bankorganen (insbesondere dem Compliance-Chef) zuzurechnen. Dies gilt regelmässig
auch für Sachbearbeiter der Geldwäschereifachstelle und Kundenberater,
l i
i
eä k i
é .
G G
ö . Li
im Einzelfall Anhaltspunkte der (Steuer-)Geldwäscherei vor, ist eine
G
li zu bejahen. Sind schliesslich die hypothetische Kausalität
und der Geldwäschereivorsatz erfüllt, ist der Beschuldigte wegen (Steuer-)
Geldwäscherei durch Unterlassung strafbar.
. . . G l ä
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. . . . )F
In Bezug auf die für die Meldung von Art. 9 GwG zuständigen Personen (in der
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M l
li
é . G G
bis
i G l ä
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é .
StGB) darstellt und
umgekehrt.
. . . . )O j
)T
Als gemeinsames objektives Tatbestandsmerkmal gilt jeweils die Unterlassung
der Meldung. Der Unterschied besteht darin, dass Geldwäscherei (durch
Unterlassung) nur im Falle einer zumindest versuchten Vortat möglich ist.
Dies bedarf bei der Steuergeldwäscherei der Einreichung der Steuererklärung.
Di d
k i
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M l
li ä i
i i
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. Knüpft man die Meldepflicht an einen
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ben, obwohl im Ergebnis keine Steuervortat vorliegt.
220
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. . . . )S j
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. . . . . )B ü
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Anlässlich der Revision zur Umsetzung der 2012 revidierten GAFIEmpfehlungen haben sowohl der Bundesrat als auch das Parlament darauf
verzichtet, die Verdachtsschwelle auf den einfachen Verdacht herabzusenken,
damit das Meldesystem nicht auf den Kopf gestellt wird und die MROS nicht
plötzlich mit einer Flut an Meldungen konfrontiert wird. Ein Verdacht gilt
damit erst dann als begründet, wenn trotz besonderer Abklärungen Zweifel
an der Steuerkonformität der Vermögenswerte bestehen bleiben. Der Verdacht
muss gemäss der Botschaft
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Sicherheit grenzendes Ausmass annehmen. [...] Ein Verdacht ist dann begrün,
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beruht, die einen verbrecherischen Ursprung der Vermögenswerte befürchl
.“1014 Di il
i ê
d
. „Di
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Stufen des Verdachtes des Finanzintermediärs bilden eine Palette, die vom
unspezifischen Anhaltpunkt bis zur Gewissheit reicht. Einerseits beinhaltet
sie die Situation, in der eine Meldung an die zuständigen Behörden gerechtfertigt, aber wegen fehlender Klarheit über den Sachverhalt noch nicht als
unausweichlich erscheint. Andererseits umfasst sie die Situation, die zur
M l
li
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g
l
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i .“
Finden sich zum B i i lbei einem Bankkunden im Jahr j Anhaltspunkte für
eine Steuergeldwäscherei, weil er bereits ein Dispositiv zur Steuergeldwäscherei
vorbereitet hat (Offshore-Struktur, etc.), ist dies ein Anhaltspunkt dafür, dass
er im Jahr j + 1 eine Steuervortat begehen wird. Damit entsteht ein Verdacht,
der sich jedoch nur dann als begründet erweist, wenn sich der Kunde bis
zum ordentlichen Stichtag für die Einreichung der Steuererklärung (samt
der gewöhnlichen Online-Verlängerungsmöglichkeiten)
nicht gemeldet hat bzw. die Steuerkonformität seiner Vermögenswerte nicht glaubhaft
k
.I K
kü i
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Kunden, denen eine ausserordentliche Fristverlängerung zur Einreichung der
Steuererklärung bewilligt worden ist, kann allenfalls Kulanz gezeigt werden.
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, d.
1014 êêl
III
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êêl
III
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221
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Zum subjektiven Tatbestand hält C
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bis
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“ i di
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i „wissen oder begründeter Verdacht“
é . G G.1017 Gemäss C
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ist der erforderliche Kenntnisgrad betreffend die Erfüllung der Vortat bei
bis
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StGB höher als bei Art. 9 GwG.1018 Ein Zeichen dafür sei, dass das
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StGB von
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. In Bezug auf die
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“
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Unterschied zudem darin, dass Art. 9 GwG kein Willenselement beinhalte,
ll i
hi
hi
ü
k
.é . G G
verlange in der Tat keinen Vorsatz hinsichtlich der Tathandlung bzw. der
Unterlassung der Geldwäscherei. Zudem setze das strafrechtliche Wissen voraus, dass der Täter bewusst einen Tatbestand verwirkliche, während die subjektive Wissenskomponente bei Art. 9 GwG ausfalle, weil einzig die objektive
Kenntnis eines bestimmten Umstandes relevant sei. Dem kann man noch beiü ,
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G l ä
iè–
ä é . é . G G
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D f
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é . G G
rat (allenfalls als Fahrlässigkeitsdelikt) sanktioniert wird, spricht an sich
dafür, dass nicht jede Verletzung von Art. 9 GwG als Geldwäscherei durch
Unterlassung qualifizieren soll.1020 Auch wenn eine Unterscheidung aus
dogmatischer Sicht möglich erscheint, stösst man dennoch auf praktische
Schwierigkeiten. D C
weist damit auf die Unmöglichkeit hin, die
g
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„
ü
g
“ ü
,
jenigen zu unterscheiden, die auf das Vorhandensein eines Tatobjektes der
Geldwäscherei schliessen lassen.1021 Das Bundesgericht sprach zwar in mehbis
E
i
é .
d Gê
i
„
ç
“.1022 Es ist
jedoch nicht ersichtlich, dass es diesem Passus eine besondere Bedeutung beimessen wollte; dass es die Messlatte des Geldwäschereivorsatzes höher legen
1017
C
1018 C
H
1019 êGE
Ig
E. . .
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1020 L
1021
C
1022 g l. .ê. f
222
, OK II, é . G G c
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, Omission, d.
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êG ê.
li i ; f il
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, Banques et blanchiment, Rz 298.
, OK II, Art. 9 GwG Rz 42.
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êG ê. /
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E. . .
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wollte, ist jedenfalls in keiner Weise ersichtlich. Zudem ändert der Umstand,
dass die Meldepflicht auch fahrlässig verletzt werden kann, in der Tat wenig,
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i
Meldepflicht als solche, sondern um die Erkennbarkeit eines möglicherweise
lik i
Hi
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Dies hat zur praktischen Folge, dass,
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g
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é . G G
i
k i M l
l , g
bis
1024
ä é .
StGB ebenfalls erfüllt sein dürfte. Es erscheint in der
Tat unmöglich, ein Beispiel zu konstruieren, in welchem mit Sicherheit eine
Verletzung der Meldepflicht aber kein Geldwäschereivorsatz vorläge.
Schliesslich wäre eine solche Unterscheidung für die Praxis kaum hilfreich,
da Finanzintermediäre ohnehin jegliche Strafrisiken vermeiden wollen.
. . . . )E
E i
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i g l
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li
lG l ä
i
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i . Gelingt es dem
Bankkunden nicht, den Verdacht in Bezug auf die fehlende Steuerkonformität
seiner Vermögenswerte bis zum ordentlichen Abgabetermin der
Steuererklärung zu beseitigen,
l i
ii
„
ü
bis
g
“
ä é . G G
f
l
ä é .
StGB, wenn die Meldung unterbleibt.
Dabei können in Bezug auf die Steuergeldwäscherei zwei Situationen
unterschieden werden. Hat der Steuerpflichtige, im Zeitpunkt, in welchem sich der begründete Verdacht gemäss Art. 9 GwG erhärtet bzw. der
Geldwäschereivorsatz erfüllt ist, seine Steuererklärung tatsächlich eingereicht, kommt eine Bestrafung sowohl wegen Geldwäscherei durch
Unterlassung als auch wegen Verletzung der Meldepflicht in Frage. Hinsichtlich
des Geldwäschereitatbestandes ist zu beachten, dass die Erscheinungsform
des versuchten Unterlassungsdeliktes denkbar ist,1027 mit der Folge dass eine
unterlassene Meldung auch strafbar sein kann, wenn die Steuerbehörde die
unvollständige Deklaration bemerkt bzw. die Vortat im Versuchsstadium
k
, Komm. GwG, é . c .
1024 Vgl. zum Vorsatz Kap. 2.12.
Dies versuchen é
,)U
, d. ,
k
, Komm. GwG,
é . c in fine, mit Beispielen die m.E. in der Praxis jedoch kaum vorstellbar sind.
Vgl. dazu Kap. 2.10.4.2.
1027 d
, BaKomm. StGB I, Art. 11 Rz 78 ff.; D
/e , Strafrecht I, § N . .
. T
)
)S
ä
stecken bleibt. Wurde hingegen die Steuererklärung noch nicht eingereicht
bzw. liegt noch keine versuchte Vortat vor, ist mangels Tatobjektes keine
Steuergeldwäscherei durch Unterlassung möglich.
. . . d
li
G
ä
. . . . )A
Bei der Geschäftsherrenhaftung geht es um die Frage, ob eine natürliche Person als Führungskraft für Delikte von anderen Angestellten des
Unternehmens strafrechtlich einzustehen hat.1028 Wird durch einen
Untergebenen Geldwäscherei begangen, stellt sich damit die Frage, inwiefern
die Organe des Finanzintermediärs der Geschäftsherrenhaftung unterstehen, wenn sie trotz Kenntnis der in Gang befindlichen strafbaren Taten, nicht
dagegen einschreiten bzw. die Vornahme dieser Delikte zufolge Unterlassung
nicht verhindern.1029 Es handelt sich um einen besonderen Anwendungsfall
f
l
lik i di
é . d GB.
. . . . )B
)
)G
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Das StGB kennt keine ausdrücklich statuierte Geschäftsherrenhaftung, weshalb in
diesem Bereich vieles noch kontrovers ist. Man kann dennoch sagen, dass der Begriff
des Geschäftsherrn sehr breit zu verstehen ist und grundsätzlich jede Führungskraft
eines Unternehmens umfasst, wobei es auf die faktische Leitungsfunktion
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jenen) g
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B i
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, es aber
pflichtwidrig unterlassen hat, entsprechende Vorkehren zu treffen, obschon er eine
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. . . . )B
)
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Eine Verhinderungspflicht des Geschäftsherrn besteht, sofern die
Unternehmenstätigkeit eine betriebstypische gesteigerte Gefahr der
Geldwäscherei aufweist und das Unternehmen in gesteigertem Masse für das
1028 Di a l
ik i i êGE
Ig
i
êd G dK.
. –
.d
1029 D
/e , Strafrecht I, § N . g l.
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Vgl. H
,H
) ü )G
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, d.
C “
. g l.
êGE
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E. . d
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StGB geschützte Rechtsgut verantwortlich ist. Mittlerweile
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é .
bis
Ziff. 1 StGB bzw. Art. 9 Abs. 1 lit. a Ziff. 2 GwG auf die Steuergeldwäscherei.
. . . . )G
)
)G
ä
GemässdemBundesgerichtkommtdemGeschäftsherrninBezugaufGeldwäscherei
eine Garantenstellung zu bzw. ist ihm diejenige des Finanzintermediärs zuzurechnen. Dies ergibt sich insbesondere aus Art. 24 Abs. 1 GwV-FINMA, nach
welchem der Finanzintermediär eine oder mehrere qualifizierte Personen als
Geldwäschereifachstelle zu bezeichnen hat, welche die Linienverantwortlichen
und die Geschäftsleitung unterstützt und berät, ohne jedoch diesen die
Verantwortung bei der Umsetzung der Geldwäschereischutzmassnahmen abzunehmen. E
i i „K
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i
obersten und mittleren Kader betrifft.
. . . . )G
)
)G
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Es ist stets im konkreten Fall zu prüfen, ob der Geschäftsherr bei der Delegation
der Pflichten zur Verhinderung der Geldwäscherei an die Untergebenen die
drei klassischen curaeè– i
, instruendo und custodiendo è–
eingehalten hat. Es ist davon auszugehen, dass der Geschäftsherr durch eine
klare Dokumentation der Instruktionen an die Untergebenen und die stichprobeweise Durchführung von Kontrollen inklusive deren Dokumentation,
seine curae erfüllt hat. Intensität und Häufigkeit der erforderlichen Kontrollen
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E
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chenden Aufgabenbereich, dem Geldwäschereirisiko des entsprechenden
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/e , Strafrecht I, § N . ; é
102 ff.; d
, BaKomm. StGB I, é . c
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Ig .
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bis
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, OK1 I, é .
c
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Art. 24 GwV-FINMA.
é . G g-FINMé.
Art. 19 Abs. 1 lit. b und 20 GwV-FINMA.
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,) U
, d.
. g l.
Geschäftsherren, d.
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, OK1 I, é .
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Es handelt sich bei der Geschäftsherrenhaftung als unechtes Unterlassungsdelikt um ein Erfolgsdelikt. Als Erfolg gilt die durch Handlung oder
Unterlassung begangene (Steuer-)Geldwäscherei durch den Untergebenen.1040
. . . . )S j
)E
Der Geschäftsherr erfüllt schliesslich den Geldwäschereivorsatz, wenn er
eine Geldwäscherei eines Untergebenen nicht verhindern will.1041 Allein
aus dem Umstand, dass bankintern ein effizientes Abwehrdispositiv gegen
(Steuer-)Geldwäscherei fehlt oder der Geschäftsherr seine Abklärungsoder Meldepflicht willentlich nicht wahrnimmt, kann grundsätzlich keine
Geschäftsherrenhaftung herleitet werden. Eine solche liegt nur vor, wenn dem
G
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dass es zu (Steuer-)Geldwäscherei durch Untergebene kommen kann.1042
. . . . )E
Di
li G
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k
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, wenn sie trotz Kenntnis eines in Gang befindlichen
(Steuer-)Geldwäschereideliktes seitens von Untergebenen nicht dagegen
einschreiten bzw. die Vornahme des Deliktes zufolge Unterlassung nicht
verhindern.
. . . g
li k i
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Im Falle der Geldwäscherei wird der Finanzintermediär (bzw. die Bank)
gemäss Art. 102 Abs. 2 StGB unabhängig von der Strafbarkeit natürlicher
Personen (d.h. konkurrierend) bestraft, falls in seiner Sphäre vorsätzliche
Geldwäschereistraftaten begangen werden und dem Unternehmen vorzuwerfen ist, dass es nicht alle erforderlichen und zumutbaren organisatorischen
Vorkehrungen getroffen hat, um eine solche Straftat zu verhindern. Ein
solcher Vorwurf kann sich daraus ergeben, dass das Abwehrdispositiv gegen
Geldwäscherei mangelhaft ist, weil zum Beispiel die internen Weisungen fehlen und die Ausbildung des Personals ungenügend ist.1044
1040 é
1041 é
1042 é
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1044 N
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Rz 104.
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, S. 49; é
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, BaKomm. StGB I, Art. 102 Rz 274 ff.
, d.
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Die Finanzintermediäre bzw. ihre Mitarbeiter müssen bei der Ausübung
ihrer Geschäftstätigkeit die
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der
(Steuer-)Geldwäscherei als Untätigkeitsdelikt und der strafrechtlichen
Geschäftsherrenhaftung berücksichtigen. Zudem droht im Zusammenhang
mit der Geldwäscherei eine konkurrierende Strafbarkeit des Unternehmens.
Der potentielle Täterkreis der Geldwäscherei durch Unterlassung ist breiter als
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é . G G,
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li li
i ü i Ml
von Art. 9 GwG zuständigen Personen. In der Regel sind dies die Organe. Verletzen
sie ihre Meldepflicht, machen sie sich regelmässig auch wegen Geldwäscherei
durch Unterlassung strafbar. Dies ist darauf zurückzuführen, dass der Passus
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ä é . bis Ziff. 1 StGB gleichbedeutend
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i „wissen oder begründeter Verdacht“
é . G G.
Es bleibt die F
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. Im deutschen Schrifttum wird kritisiert,
dass das gesamte Steuerermittlungssystem auf den Kopf gestellt wird, wenn
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Ermittlungsadressaten, nämlich einer am Besteuerungsverfahren nicht beteili
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i .“ Als in den 90er Jahren Diskussionen im deutschen
Bundesrat darüber stattfanden, ob Steuerdelikte zu Vortaten der Geldwäscherei
klä
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wirtschaftlich gewünschten Vertrauensverhältnisses zwischen Kunden und
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auf den Kapitalmarkt verbunden.1047 „Di i
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deckten Fälle der Steuerhinterziehung unter Beteiligung von Banken zeigen allerdings, dass nicht nur die organisierte Kriminalität über gewaltige
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Teilen des Bankgewerbes am grenzüberschreitenden Kapitaltransfer zum
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1048 H
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227
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Es geht vorliegend um i F
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Es gilt zunächst die bundesgerichtliche Rechtsprechung zur versuchten
Geldwäscherei kritisch zu analysieren. Des Weiteren ist die Rechtslage in
Bezug auf die Steuergeldwäscherei spezifisch zu klären.
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Das Bundesgericht hält fest, dass mit der Ausführung der Geldwäschereihandlung unter Umständen bereits begonnen wird, bevor die Vortat
begangen wird bzw. diese ins Versuchsstadium gelangt. Es ging im entsprechenden Leitentscheid (BGE 120 IV 323) um Delinquenten, die mittels eines
gefälschten Telex zuhanden einer Bank die Überweisung einer Geldsumme
verursachen wollten, wobei zahlreiche Konten ausschliesslich im Hinblick auf
dieses Vorhaben eröffnet wurden.1049 Das Bundesgericht hielt dazu fest, dass
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mettre le crime dont cet argent doit provenir. Cela semble bien être le cas ici,
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Diesen Leitentscheid hat das Bundesgericht später
bestätigt. Es präzisierte in einem E
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, dass, wenn
der Geldwäscher mehrere Handlungen vorgesehen hatte, der Tatbestand
1049 Es steht offenbar ein versuchter Betrug als Vortat in Frage, welchem die Protagnisten
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Geldwäschereiversuchs einen Teilbetrag der Vortat erhalten, womit bereits deliktische
Vermögenswerte vorlagen.
228
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bereits mit der Durchführung der ersten Handlung vollendet sein könne. Eine
Kontoeröffnung im Hinblick auf die Überweisung des Erlöses aus der Vortat
gelte damit bereits als Tathandlung, welche gegebenenfalls durch die effektive Überweisung der deliktischen Vermögenswerte konsumiert werde.
. . . a i i
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Die Lehre ist sich
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dann wenn der Täter alle Schritte zur Verwirklichung des Tatbestandes
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.“
Gewisse straflose Vorbereitungshandlungen in Bezug auf die Vortat könnten
damit bereits als versuchte Geldwäscherei gelten. Gemäss é
wäre hingegen nach der allgemeinen Regel bei Anschlussdelikten bis zum
Abschluss der Vortat nur Gehilfenschaft oder allenfalls Mittäterschaft
zur Vortat möglich, sodass Geldwäscherei nur strafbar wäre, wenn die
Vortat abgeschlossen ist.
In Berücksichtigung der bundesgerichtlichen
Rechtsprechung kommen é
und E
e
jedoch
zum Schluss, Geldwäscherei sei schon dann strafbar, wenn die Vortat nur ins
Vorbereitungsstadium (sofern strafbar) oder ins Versuchsstadium gelangt
ist, unter der Voraussetzung dass durch die strafbaren Verhaltensweisen
illegale Vermögenswerte angefallen sind. Genannte Autoren halten jedoch
fest, dass dies im Versuchs- bzw. Vorbereitungsstadium eher selten der Fall
sein dürfte. é
kommt somit zum Schluss, dass es in der Tat nie
zu einer Überschneidung von Vortat und Geldwäscherei kommt. Genannter
Autor lehnt jedenfalls explizit die bundesgerichtliche Auffassung ab, wonach
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, Geldwäscherei, S. 98.
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, OK1 I, é .
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, OK1 I, é .
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, OK1 I, é .
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, Geldwäscherei, S. 42 f.
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angesehen zu werden (Entschlussphase,
Vorbereitungsphase, Versuchsphase, Vollendungsphase, Beendigungsphase), hängt im
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, OK1 I, Art.
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, Diss., S. 128 f., und d
, Geldwäscherei, d.
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als Geldwäschereiversuch erfasst werden würden. a
und D
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e schliessen sich dem im Ergebnis an. Nach dem Grundsatz der limitierten
Akzessorietät setze die Geldwäscherei eine tatbestandsmässige und rechtswidrige Vortat voraus. Obwohl an sich ein rechtswidriger Versuch genügen
würde, müssten die zu waschenden Werte bereits erzielt worden sein, damit
die Ausführung der Anschlusstat beginnen könne.
Zusammenfassend ergibt sich nach der herrschenden Lehre, entgegen der
bundesgerichtlichen Rechtsprechung, dassk i G l ä
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der Vortat voraussetzt. Unter diesen Umständen kann es faktisch zu keiner
Überschneidung zwischen Vortat und Geldwäscherei kommen.
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Für die Abgrenzung zwischen Versuch und Vorbereitungshandlung ist gemäss
dem Bundesgericht auf subjektive Kriterien abzustellen. Nach der in Art.
22 StGB aufgestellten Definition liegt ein Versuch vor, wenn der Täter einen
Entschluss gefasst hat, der sich auf die Erfüllung aller objektiven Merkmale
bis
e
i .ê ié .
StGB sind dies einerseits die Vortat bzw. das Vorhandensein eines Tatobjektes, anderseits die
Tathandlung. Zudem muss der Entschluss zur Tatbestandsverwirklichung
bereits in Handlungen umgesetzt worden sein, ohne jedoch dass sämtliche
objektiven Tatbestandsmerkmale verwirklicht sind. Ein Versuch der strafe i
i
c
„
,
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mit der Ausführung des Verbrechens oder Vergehens begonnen hat. Dazu
zählt jede Tätigkeit, die nach dem Plan, den sich der Täter gemacht hat, auf
dem Weg zum Erfolg den letzten entscheidenden Schritt darstellt, von dem
es in der Regel kein Zurück mehr gibt, es sei denn wegen äusserer Umstände,
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, OK1 I, é .
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, BaKomm. StGB II, é .
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/e , Strafrecht I, §
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, Diss., S. 128 f.; E
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, Geldwäscherei, S. 124.
E
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, Geldwäscherei, d.
.
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/e , Strafrecht I, § N .
BGE 114 IV 112 E. 2.
N . ;
. T
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Diese vom Bundesgericht immer wieder verwendete Floskel muss gemäss der
Literatur so verstanden werden, dass es auf denjenigen Schritt ankommt, von
dem es in der Regel ein Zurück nur noch gibt, wenn äussere Umstände dazwischentreten, wobei der erste (und nicht letzte) entscheidende Schritt bereits
als Versuch zu bezeichnen ist. Zu Recht hielt damit das Bundesgericht in
einem Entscheid vom 28. Juli 2014 fest, dass, wenn der Geldwäscher mehrere
Handlungen vorgesehen hatte, der Tatbestand bereits mit der Durchführung
der ersten Handlung vollendet sein könne. Ob vollendete oder versuchte
Geldwäscherei vorliegt, hängt nur davon ab, ob die Vortat selber vollendet
wird oder im Versuchsstadium stecken bleibt. Gegebenenfalls handelt es sich
um einen vollendeten Versuch der Geldwäscherei.
Da unter Umständen selbst einfachste Handlungen aus dem Alltag (z.B. eine
Kontoeröffnung) der Geldwäscherei dienen, ist der Vorsatz hinsichtlich der
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. Da der
dolus subsequens nicht strafbar ist, muss nachgewiesen werden, dass der
Geldwäschereivorsatz bereits im Zeitpunkt der Eröffnung der Konten bestand.
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ein. Aus dem Sachverhalt ergibt sich jedoch, dass der Zusammenhang zwischen der Vortat (Verwendung eines gefälschten Telex) und den im Vorfeld
eröffneten Konten dermassen deutlich war, dass sich aus der Begehung der
Vortat ableiten lässt, dass die fraglichen Konten ausschliesslich im Hinblick
auf die Überweisung des Vortatenerlöses eröffnet worden sind und damit
der Geldwäschereivorsatz in diesem Zeitpunkt bereits erfüllt war. Es kommt
gemäss é
ü i b li i i
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l G l ä
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damit nicht auf deren Vornahmezeitpunkt an, sondern darauf, ob sie auf die
Einziehungsvereitelung gerichtet ist. Selbst wenn die Vortat scheitert und
keine Vermögenswerte erzielt werden, lässt sich der Geldwäschereivorsatz
nachweisen, wobei jedoch nur von Versuch gesprochen werden kann.
N
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, BaKomm. StGB I, Art. 22 Rz 11; é , Versuch, S. 80.
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E. . .
A.M. E
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, Geldwäscherei, S. 124 mit weiteren Hinweisen, und é
bis
OK1 I, é .
Rz 441.
Vgl. dazu Kap. 2.12.2.
„[...]
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Sachverhalt A.).
bis
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, OK1 I, é .
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Berücksichtigt man die allgemein geltende Definition des Versuchs, geht das
Bundesgericht zu Recht davon aus, dass Geldwäschereihandlungen bereits
strafbar sind, bevor die Vortat begangen wird bzw. ins Versuchsstadium
gelangt. Gemäss é
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. Die herrschende
Lehre verlangt damit zu Recht, dass der Vortatenerlös bereits erzielt worden
sein muss, bevor Geldwäschereihandlungen in Frage kommen.
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ä
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Es fragt sich, ob die bundesgerichtliche Rechtsprechung zur Geldwäscherei
in Bezug auf die Steuergeldwäscherei gelten soll. Dabei ist der Besonderheit
Rechnung zu tragen, dass der Deliktserlös in Steuerersparnissen besteht,
während nicht deklarierte Vermögenswerte das Tatobjekt darstellen.
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men, wenn der Täter mit der Ausführung [der Tat] begonnen hat. Dazu zählt
jede Tätigkeit, die nach dem Plan, den sich der Täter gemacht hat, auf dem
Weg zum Erfolg den letzten entscheidenden Schritt darstellt, von dem es in
der Regel kein Zurück mehr gibt, es sei denn wegen äusserer Umstände, die
i hi
l
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ö li
.“1072 Die
Steuervortat besteht in einem Steuerbetrug bzw. einer Urkundenfälschung
kombiniert mit einer Steuerhinterziehung. Der letzte entscheidende Schritt
im Sinne der bundesgerichtlichen Definition besteht in der Einreichung
der Steuererklärung. Dieser Zeitpunkt entspricht dem Begehungszeitpunkt
bis
1070 é
, OK1 I, é .
c
. i
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, Komm. GwG,
bis
é .
StGB Rz 4 und 41 ff. Es ist jedoch zu beachten, dass versuchte Geldwäscherei
strafbar ist, sobald sich die Vortat im Versuchsstadium befindet (vgl. dazu Kap. 1 . . . ).
bis
1071 é
, OK1 I, é .
c
.
1072 BGE 114 IV 112 E. 2.
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des Steuerbetrugs bzw. dem Beginn des Versuchsstadiums der Steuerhinterziehung.1074 Steuerersparnisse liegen nur mit der Rechtskraft der unvollständigen Veranlagungsverfügung (vollendete Steuerhinterziehung) vor.
Liegt kein Steuerbetrug, sondern ausschliesslich eine Urkundenfälschung
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,
dass der letzte entscheidende Schritt in der Einreichung der Steuererklärung
besteht. Bis zu diesem Zeitpunkt kann sich der Steuerpflichtige immer für
eine rechtmässige Deklaration entscheiden.
. . . g
d
l
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i
Die Besonderheit der Steuergeldwäscherei liegt darin, dass die zu waschenden Vermögenswerte bereits vor Abschluss der Vortat (vollendete
Steuerhinterziehung) vorhanden sind. Auf das tatsächliche Erzielen von
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Aus dem gleichen Grund ist aber auch der N
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g
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ö li . Lässt der
Steuerpflichtige Honorarzahlungen von Klienten auf ein separates Konto
überweisen und errichtet er parallel ein Dispositiv zur Steuergeldwäscherei
(Offshore-Struktur, etc.), handelt es sich immer noch um ein legales
Vorgehen. Es steht erst mit dem Versuch der Vortat bzw. im Zeitpunkt der
Einreichung der Steuererklärung fest,1077 ob ein Steuerdelikt begangen werden soll. Bis zu diesem Zeitpunkt weiss möglicherweise der Steuerpflichtige
selber nicht, ob er die Vermögenswerte deklarieren wird. Er kann sich jedenfalls immer noch für eine Deklaration entscheiden.
Zudem handelt es sich bei der g
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Strafbarkeitsvoraussetzung, weshalb eine zumindest versuchte Steuervortat
vorliegen muss. Auch wenn sich geldwäschereiähnliche Handlungen vor
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et al., DBG Handkommentar, é .
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, C R .)LIFD, é .
Rz 12; L
, Komm. DBG, é .
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, Komm. DBG, é .
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und nicht schon im Zeitpunkt der Übergabe an die Post.
1074 L
, Komm. DBG, é .
c ;d
, Komm. DBG, é . c . D e
l k
nur noch deswegen ausbleiben, weil die Steuerbehörde das Fehlverhalten des Täters
entdeckt oder weil dieser die strafbare Verhaltensweise von sich aus aufgibt.
Vgl. dazu Kap. 2.1.
Es wird unterstellt, dass die Vermögenswerte legaler Herkunft sind.
1077 d
, Komm. DBG, é .
c .
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der Einreichung der Steuererklärung ereignet haben, wäre es verfehlt in
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bereits vor der Einreichung der Steuererklärung erfüllt war. Versuchte
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ö li .1078 Es ergibt
sich damit eine Zeitspanne zwischen der versuchten und der vollendeten
Steuerhinterziehung bzw. zwischen der Einreichung der Steuererklärung
und der rechtskräftigen Veranlagung, während derer sich die Vortat und
die Steuergeldwäscherei möglicherweise überlappen. Damit können auch
Teilnahmehandlungen an Vortat und Geldwäscherei ideal konkurrieren.1079
. . E
i
In Bezug auf die G l ä
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hielt das Bundesgericht
fest, dass mit der Ausführung der Geldwäschereihandlung unter
Umständen bereits begonnen wird, bevor die Vortat begangen wird bzw.
ins Versuchsstadium gelangt. Nach herrschender Lehre ist jedoch keine
G l ä
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l è– i
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è – ö li , l
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zu waschenden Vermögenswerte nicht erzielt worden sind, was in der Tat die
Vollendung der Vortat voraussetzt. Dem ist zuzustimmen.
Auf Grund der Besonderheit der Steuerdelikte ist jedoch versuchte
Steuergeldwäscherei bereits ab versuchter Vortat (Einreichung der Steuererklärung) strafbar.
. Ü
. . g
k
Es geht vorliegend um die wichtige Problematik, ab welcher Steuerperiode
die neue Steuergeldwäschereibestimmung greift und wie sich dies auf die
Meldepflicht des Finanzintermediärs auswirkt.
1078 h
/F
, Vortaten, d. ,
. Di é
bezeichnen daher zu
Recht Verhaltensweisen als strafbar, die nach der zumindest ins Versuchsstadium gelangten Vortat begangen werden.
bis
1079 A.M. é
, OK1 I, é .
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Die Geldwäschereibestimmung ist auf den 1. August 1990 in Kraft getreten.
Vorher begangene Geldwäschereihandlungen waren in Anwendung von Art.
2 Abs. 1 StGB nicht strafbar. Spätere Geldwäschereihandlungen in Bezug auf
vor dem 1. August 1990 begangene Vortaten waren hingegen erfasst, sofern
das Recht zur Einziehung nicht verjährt war und die Vortat bereits im
Zeitpunkt ihrer Begehung als Verbrechen formuliert war.1080 In Bezug auf die
d
l ä
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begangene Steuerdelikte als Vortat qualifiziert werden könnten.1081 Sowohl
die Vernehmlassungsvorlage1082 als auch die Botschaft hielten deswegen
fest, dass für qualifizierte Steuervergehen, die vor dem Inkrafttreten des
bis
ä
é .
StGB begangen wurden, keine Verdachtsmeldung an
die MROS nach Art. 9 GwG erfolgen könne. Gemäss h
/F
bestand trotz dieser Ausführungen eine gewisse Rechtsunsicherheit für die
Praxis, weshalb ein Rückwirkungsverbot in Bezug auf die Vortat explizit ins
Gesetz aufzunehmen gewesen sei.
Dieser Meinung sind die Räte gefolgt und haben eine Ü
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StGB nicht anwendbar ist auf qualibis
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Ziff. 1bis StGB, die vor dem
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wurden.1084
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StGB
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nicht anwendbar auf
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Ziff. 1bis, die vor dem
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Damit wird auf den B
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abgestellt. Die Literatur weist bloss auf das Rückwirkungsverbot hin und
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1080 é
, OK1 I, é .
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1081 h
/F
, Vortaten, d. .
1082 SIF, Vernehmlassung GAFI, S. 70.
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1084 éê
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, Bericht Geldwäscherei, S. 29.
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scheint in Übereinstimmung mit dem Wortlaut auf den Begehungszeitpunkt
abzustellen.
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Für die herrschende Meinung gilt eine Tat im k i
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l als begangen. Für den Beginn kommt es auf die
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an, der Abschluss fällt mit der Beendigung zusammen.
Hinsichtlich des qualifizierten Steuervergehens sind die Delikte
Steuerbetrug und Steuerhinterziehung massgebend. Der Steuerbetrug gilt
in dem Zeitpunkt als vollendet, in welchem die unechten oder unwahren
Urkunden mit der Steuererklärung den Steuerbehörden eingereicht werden.
Vor der Einreichung liegen straflose Vorbereitungshandlungen vor.1087 Ein
(vollendeter) Steuerbetrugsversuch ist unter diesen Umständen nicht möglich.1088 Da es sich um ein Delikt mit überschiessender Innentendenz handelt,
tritt die Beendigung erst mit der Rechtskraft der Veranlagungsverfügung
ein.1089 Die Steuerhinterziehung gelangt ihrerseits mit dem Einreichen
der Steuererklärung ins Versuchsstadium und wird mit der rechtskräftigen Veranlagung vollendet bzw. beendet.1090 Als Beginn der Vortat
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k i
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Einreichung der Steuererklärung.
Der Sinn des Rückwirkungsverbotes liegt darin, dass die Rechtsfolgen einer
Handlung im Zeitpunkt ihrer Vornahme vorhersehbar sein müssen.1091 Stellt
das neue Recht in einzelnen Belangen auf Sachverhalte ab, die bereits vor
Inkrafttreten vorlagen (sog. Rückanknüpfung), ist dies zulässig, sofern dem
nicht wohlerworbene Rechte entgegenstehen und sich keine Kollision mit
bis
dem Prinzip des Vertrauensschutzes ergibt.1092 d l
é .
StGB
Steuerperioden vor dem Inkrafttreten der Gesetzesnovelle erfasst, besteht
1087
1088
1089
1090
1091
1092
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, Infractions fiscales, S. 89; d
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, Infractions fiscales, d. .
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, BaKomm. StGB I, é . c .
c
et al., DBG Handkommentar, é .
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, C R .)LIFD, é .
Rz 12; L
, Komm. DBG, é .
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, Komm. DBG, é .
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und nicht schon im Zeitpunkt der Übergabe an die Post.
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, Komm. DBG, é .
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, Komm. DBG, é .
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, BaKomm. StGB I, é . c .
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et al., A
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sowohl für den Steuerpflichtigen als auch für Dritte die Mö li k i , i
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verhalten.
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Unterstellt, die Steuerperiode stimmt mit dem Kalenderjahr überein, ist die
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den ist. Es ergibt sich insbesondere aus den Materialien kein Hinweis darauf,
dass die Übergangsbestimmung anders zu interpretieren ist.
Die vorliegende Überlegung gilt für Fälle der d
l ä
ii
ren Sinne. Geht man davon aus, dass die Urkundenfälschung zusätzlich oder
losgelöst vom Steuerbetrug als Vortat gilt (Steuergeldwäscherei im weiteren
Sinne), stellt sich die Problematik des Rückwirkungsverbotes nicht.1094
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spätestens nach diesem Zeitpunkt mit den Kunden, die Anhaltspunkte der
Steuergeldwäscherei aufweisen, Kontakt aufgenommen haben, denn diese
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möglicherweise Steuererklärungen betreffend frühere Steuerperioden) eine
potentielle Gefahr dar.
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Mehrheit der Kommission eine Schlussbestimmung im Strafgesetzbuch vor, die
klarstellt, dass die Einführung einer Steuervortat bei den direkten Steuern keine
Rückwirkung auf Sachverhalte zur Folge hat, die sich vor Inkrafttreten dieses Gesetzes
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1094 Das Rückwirkungsverbot deckt Teilnahmehandlungen an Steuerdelikten im In- und
Ausland sowie Steuergeldwäscherei im Ausland nicht ab (vgl. dazu M
et al.,
Steuerrisiken, d.
.,
M
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, Strafrisiken für Banken, Rz 21 ff.
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, indem er dem Finanzintermediär zum Beispiel
eine Kopie seiner Steuerklärung oder eine Konformitätsbestätigung eines
Dritten (z.B. Steuerberater) abgibt. Dies muss grundsätzlich spätestens bis
zum ordentlichen Stichtag für die Einreichung der Steuererklärung (samt
der gewöhnlichen Online-Verlängerungsmöglichkeiten) im Wohnsitzkanton
des Kunden erfolgt sein. I K
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. Bei Kunden, denen eine ausserordentliche Fristverlängerung
zur Einreichung der Steuererklärung bewilligt worden ist, kann allenfalls
Kulanz gezeigt werden. Meldet sich aber der Kunde nicht rechtzeitig oder
gelingt es ihm nicht, die Steuerkonformität seiner Vermögenswerte glaubhaft zu machen, entsteht ein begründeter Verdacht, der die Meldepflicht
von Art. 9 GwG auslöst. Entsprechend dürfte regelmässig auch der
Geldwäschereivorsatz erfüllt sein.1097 Da versuchte Steuergeldwäscherei
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Versuchsstadium ist, k
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,
die Rechtskraft der Veranlagungsverfügung zu warten. Hinsichtlich der
Geldwäscherei ist zu beachten, dass die Erscheinungsform des versuchten
Unterlassungsdeliktes denkbar ist,1098 mit der Folge dass eine unterlassene
Meldung auch strafbar sein kann, wenn die Steuerbehörde die unvollständige Deklaration bemerkt.
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Vgl. dazu e
, Komm. GwG, Art. 9 Rz 9.
Unter Umständen wird auch eine Kopie der Steuererklärung allfälliger von ihm beherrschter Gesellschaften verlangt.
1097 Es handelt sich beim Täter der Geldwäscherei (durch Unterlassung) nicht zwingend
um die gleiche Person wie diejenige, die für die Meldung zuständig ist. Erfüllt der
Kundenberater beispielsweise den Geldwäschereivorsatz, ist er trotzdem nicht für die
Meldung verantwortlich, sondern nur für die interne Kommunikation betreffend das
Profil seines Kunden. Vgl. dazu Kap. . . .
1098 d
, BaKomm. StGB I, Art. 11 Rz 78 ff.; D
/e , Strafrecht I, § N . .
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i.
Losgelöst davon sind für Handlungen, welche vor diesem Zeitpunkt vorgenommen wurden, die Risiken wegen Beihilfe zu Steuerdelikten im In- und
Ausland und wegen Geldwäschereidelikten nach ausländischem Strafrecht
zu berücksichtigen. Das Gesetz enthält jedenfalls kein Verwertungsverbot
in allfälligen weiteren Strafuntersuchungen für Informationen, welche auf
Grund von Meldungen gemäss der Geldwäschereigesetzgebung an die MROS
ausgelöst wurden. Es besteht damit das Risiko, dass Untersuchungen auf
Steuerdelikte ausgedehnt werden dürfen, die vor Inkraftsetzung der neuen
Steuergeldwäschereibestimmung begangen wurden. Es fragt sich unter diesen
Umständen, ob sich die Bankmitarbeiter und insbesondere der Kundenberater
auf den nemo tenetur-Grundsatz berufen können bzw. ob sich daraus indirekt
ein Verwertungsverbot ergibt.1099 (Das Rückwirkungsverbot deckt zudem
all diejenigen Fälle nicht vollständig ab, in denen der vor Inkrafttreten
der neuen Geldwäschereibestimmung verübten Steuerhinterziehung ein
Urkundendelikt zugrunde liegt.)1100
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Bei der Geldwäscherei liegt i
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,
da Vermögenswerte durch Überführung über die Grenze besser verschleiert werden können. In dieser Hinsicht ist das gut ausgebaute Finanzsystem
der Schweiz für Missbräuche durch Geldwäscher prädestiniert.1101 Dies gilt
sowohl in Bezug auf Vermögenswerte, die nach der klassischen Konzeption
der Geldwäscherei aus einer Vortat herrühren, als auch im Zusammenhang
mit der für die Steuergeldwäscherei typischen Verheimlichung von nicht
bis
kl i
g
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.G ä é .
ki . d Gê i
eä
auch dann bestraft, wenn die Haupttat im Ausland begangen wurde, sofern
diese auch am Begehungsort strafbar ist. Es fragt sich daher, welche ausländischen Steuerdelikte erfasst sind.
1099 Weiteres dazu M
et al., Steuerrisiken, d.
.
1100 Vgl. dazu die Unterscheidung zwischen Steuergeldwäscherei im engeren und weiteren
Sinne gemäss Kap. 2.1. M
et al., Steuerrisiken, d.
.
1101 E
e
, Geldwäscherei, S. 81.
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G
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StGB als Rechtspflegedelikt nur die schweizerische Rechtspflege. Zudem werden ausländische Steuern nicht vom
bis
schweizerischen Steuerstrafrecht erfasst.1102 é .
ki . d Gê ö
jedoch den räumlichen Anwendungsbereich der Geldwäscherei für ausländische Vortaten. Gemäss der Botschaft zur Geldwäscherei von 1989 geht es bei
bis
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ki . d Gê i
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k i
izerischen Strafrechts auf Taten im Ausland, denn dieser Punkt ist weiterhin
é .
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.E
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, Fäll
erfassen, in welchen die Vortat im Ausland, die Geldwäschereihandlung hingegen in der Schweiz begangen wurde. Damit wird auch der Schutz der ausländischen Rechtspflege in den Schutzbereich der Geldwäschereistrafnorm
miteinbezogen. Nach der Botschaft zur Umsetzung der 2012 revidierten
GéFI-E
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Fi k begangen wur.“1104 Einschlägig ist somit ausschliesslich der Erfolgsort. Es kommt zum
Beispiel nicht auf den Wohnsitz des Steuerpflichtigen an.
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. . . I K
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k i
kl i
c
il
Das Erfordernis der doppelten Strafbarkeit ist ein allgemeiner völkerrechtlicher Grundsatz, der im Bereich der Rechtshilfe zur Anwendung kommt. Im
internen Recht ergibt sich die Bedingung der doppelten Strafbarkeit aus Art.
é . li . IcdG
i é li
é . IcdG
die sogenannte kleine Rechthilfe. Das Kriterium der doppelten Strafbarkeit
beurteilt sich aber jeweils nach verschiedenen Voraussetzungen.1107
1102 Vgl. dazu d
, Fiskaldelikte, d. .
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II
, d.
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1104 êêl
, d.
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OG eG cêOG
d.
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E.
4.b.aa.
G ä é .
é . li .
EÜc k
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Rechtshilfeersuchen um Durchsuchung oder Beschlagnahme von Gegenständen der
Bedingung unterwerfen, dass die dem Rechtshilfeersuchen zugrunde liegende strafbare Handlung sowohl nach dem Recht des ersuchenden Staates als auch nach jenem
des ersuchten Staates strafbar sein muss.
k
,C
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, d.
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1107 êGE
II
E. .
240
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Erfordernis
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64 IRSG) ergibt.1108 Diese Verknüpfung lässt sich dadurch erklären, dass
die Geldwäscherei nach der klassischen Konzeption eine Vereitelung der
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Einziehung darstellt.1109 G ä
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i
„
é .
Ziff.
d Gê
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Justiz und daher auch auf die ausländischen Einziehungsansprüche aus [...],
zumindest in dem Masse, in dem die Schweiz dem zur Diskussion stehenden
d
c
il
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ü .“1110 Die sogenannte Herausgabe zur Einziehung ist eine Zwangsmassnahme der kleinen
c
il é . é . li .
é .
IcdG .1111
G ä é .
é . IcdG ü
M
é . , l
i
Anwendung prozessualen Zwanges erfordern, nur angeordnet werden, wenn
aus der Darstellung des Sachverhalts hervorgeht, dass die im Ausland verfolgte Handlung die objektiven Merkmale eines nach schweizerischen Rechts
strafbaren Tatbestandes aufweist. Dies setzt gemäss dem Bundesgericht
,„
c
lä i
d
i d
Verhalten auch vom Schweizer Recht mit Strafe bedroht wird; mit anderen Worten genügt es, dass die Gesetzgebung der beiden Länder ähnliche
B i
l .“1112 Das fehlbare Verhalten muss jeweils mit einer
kriminellen Strafe bedroht werden. Verwaltungs- oder disziplinarische
Massnahmen genügen nicht. Es kommt hingegen weder auf die Einteilung
der Delikte als Übertretung, Vergehen oder Verbrechen noch auf die Identität
der Normen an.1114 Es ist auch nicht erforderlich, dass die inkriminierten
Verhaltensweisen den gleichen Strafbarkeitsvoraussetzungen unterstellt sind
1108 êGE
Ig , a
N . , E. . . .
1109 Vgl. dazu Kap. 2.7.2.1.
bis
1110 êGE
Ig , a
N . , E. . . ; k
, Komm. GwG, é .
StGB
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1111 „I
i d
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lä i
d
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lik ,
tlich mittels der Übergabe der beschlagnahmten Vermögenswerte zum Zwecke der
Einziehung (Art. 74 a IRSG), Rechtshilfe gewährt, erlaubt sie dem ausländischen Staat,
sein Einziehungsrecht auszuüben, und erkennt ihm implizit einen Einziehungsanspruch
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l i
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Ei i
,
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i
ki . d Gê
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Ig , a
N . , E. . . .
1112 êGE
Ig , a
N . , E. .
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, Vortaten, d.
; d
/c
, Infractions fiscales, d. ;
C
, Infractions fiscales, d. ; êêl
, d.
.
1114 Eveline Widmer-Schlumpf, AB 2014 S 172; E
e
, Geldwäscherei, S. 82.
241
. T
)
)S
ä
oder identische Strafen drohen. Es spielt schliesslich keine Rolle, ob die
strafbare Handlung im Ausland als Geldwäschereivortat gilt, denn es ist nicht
einmal Voraussetzung, dass die Geldwäscherei dort strafbar ist.
d
d
i F
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kl i
Rechtshilfe,
i e
k l i i i d
üll
sind.1117 Es kommt somit nicht darauf an, ob die in Frage stehende Handlung
im Ausland mehrere Straftatbestände erfüllt, während nach Schweizer Recht
nur ein einziger erfüllt ist oder umgekehrt nur ein Straftatbestand im Ausland
erfüllt ist, während in der Schweiz mehrere erfüllt sind.1118 Das Kriterium der
doppelten Strafbarkeit verlangt, dass die im Ausland verfolgte Handlung die
j ki
j k i M k l i
d
i c
e
aufweist. Allfällige besondere Schuldformen, spezielle
Absichten, Tatmotive und Gesinnungsmerkmale werden nicht berücksichtigt.1119 k
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E. . .
Im Gegensatz zur kleinen Amtshilfe müssen bei Auslieferungen die Voraussetzungen
der doppelten Strafbarkeit für jedes dem Auslieferungsersuchen zugrundeliegende
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1117 „L
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l. EIMa i
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les faits incriminés revêtent, dans les deux législations concernées, la même qualifii j i i , ’il
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des délits donnant lieu ordinairement à la coopération internationale [...]. La réunion
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entraide [...]. Pour déterminer si la condition de la double incrimination est réalisée, le
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. Il
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E. . .
1118 k
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E. . .
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, E. .
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prüfen.
242
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de la double incrimination, pourtant expressément réservée lors de la ratifii
l CEEJ [EÜc].“1120
In Bezug auf Fiskaldelikte gilt der Vorbehalt von Art. 3 Abs. 3 lit. a IRSG
(i.V.m. Art. 2 lit. a EÜR), nach welchem die Schweiz die Rechtshilfe im Bereich
der direkten Steuern auf die kleine Rechtshilfe beschränkt. Dabei liefert
die Schweiz dem ersuchenden Staat die gewünschten Informationen und
Beweismittel nur dann, wenn das dem Ersuchen zugrunde liegende Verhalten
ein qualifiziertes Steuerdelikt darstellt. Ob dies der Fall ist, beurteilt sich aus
Sicht der Schweiz und gestützt auf deren Steuerstrafrecht. Sie leistet zur
Verfolgung von Steuerdelikten im Bereich der direkten Fiskalität Rechtshilfe,
wenn das im Rechtshilfeersuchen geschilderte Verhalten, hätte es sich analog
in der Schweiz ereignet, als Abgabebetrug zu ahnden wäre. Ein solcher setzt
ein arglistiges Vorgehen voraus. Nicht rechtshilfefähig ist ein Verhalten, das
nach schweizerischem Recht lediglich als Hinterziehung direkter Steuern gilt,
selbst wenn in einem solchen Fall das Kriterium der doppelten Strafbarkeit
erfüllt wäre. Der Vorbehalt stellt damit eine zur Anforderung der doppelten
Strafbarkeit zusätzliche unabhängige Hürde bei der Erteilung internationaler Rechtshilfe dar.1121 Es wird jedoch nicht verlangt, dass die ausländische
Gesetzgebung einen dem Abgabebetrug von Art. 14 Abs. 2 VStrR ähnlichen
Tatbestand enthält.
. . . I B
i d
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Eine Besonderheit der Steuergeldwäscherei ist, dass die Vortat gemäss Art.
bis
Ziff. 1bis StGB eine Steuerhinterziehung und einen Steuerbetrug (bzw.
eine Urkundenfälschung) voraussetzt.1122 G ä
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die ausländische Tathandlung auch nach schweizerischer Auffassung eine
taugliche Vortat darstellen muss, ist ein zusätzliches Erfordernis, welches mit
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i , l i
nur aus Sicht der Schweiz und gestützt auf deren Steuerstrafrecht beurteil lä ,
i „Hü “ üll i . E ü i i
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1120 k
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1121 k
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1122 Vgl. dazu Kap. 2.1 und . . .
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l , d.
l , d.
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ausländische Rechtsordnung die Urkundenfälschung und insbesondere die
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Deswegen hält die Botschaft
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kennen die meisten ausländischen Gesetzgebungen keinen in allen Punkten
mit der durch Verwendung falscher oder gefälschter Urkunden begangenen Steuerhinterziehung wie ihn Ziffer 1bis vorgesehen übereinstimmenden
Tatbestand. In den meisten Ländern ist Steuerhinterziehung unabhängig von
der Art, wie sie begangen wird, das heisst unabhängig von der Verwendung falscher Urkunden oder eines anderen betrügerischen Verhaltens, strafbar und
bildet eine Geldwäschereivortat. Oft ist die Verwendung falscher Urkunden
nur ein Hinweis unter anderen, die die Meldepflicht auslösen, jedoch nicht
ein Tatbestandsmerkmal als solches. h i é l
i i „ l
“
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i
i ,
i g
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i igen Strafbarkeit als erfüllt gelten.“1124 Dem ist zuzustimmen.
Diese Passage aus der Botschaft und insbesondere der Satz, nach welchem
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zu Besorgnis geführt. Gemäss h
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eine einfache Steuerhinterziehung, nicht aber einen Steuerbetrug darstellt,
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ki . d Gê
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StGB beizufügen, die wie folgt
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1990 über die direkte Bundessteuer erfüllt sein, wie wenn die Tat in der
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ä .“1127 Die Rechtskommission des Ständerates
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Vgl. für einen internationalen Rechtsvergleich ê
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1124 êêl
, d.
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, Vortaten, d. .
1127 éê
d .
244
, BaKomm. StGB II, g
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die doppelte Strafbarkeit in jedem Fall gegeben sein muss, das heisst, die
im Ausland begangene Tat muss zwingend die Voraussetzungen des qualibis
i i
d
ä é ik l
Ziffer 1bis des Strafgesetzbuchs
erfüllen. Anders gesagt: Es muss im Ausland eine vorsätzliche, vollendete
Steuerhinterziehung vorliegen, die mittels Verwendung falscher Urkunden
.“1128 Diese Interpretation bestätigte dann die zuständige
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ä i hi
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: „Di
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i .“ D i i i
i ,
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Punkt tatsächlich etwas missverständlich sei.1129 Anschliessend teilte auch
die Rechtskommission des Nationalrates ihre Auffassung mit, nach wel„l
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i ,
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ition de la double incrimination est maintenue et que la distinction opérée par
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i l l’
l
.“
Diese Auseinandersetzung beruht auf einer i ü li
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k i , welche in der Realität regelmässig erfüllt sein dürfte. Die richtige Hürde besteht vielmehr darin, dass
sich die ausländische Tat auch als Vortat nach Schweizer Recht qualifizieren
bis
,
i i Ki i
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Ziff. 1bis StGB erfüllt sein müssen. Die
Botschaft ist tatsächlich missverständlich, insofern sie den Eindruck vermittelt, es würde sich etwas an der Voraussetzung der beiderseitigen Strafbarkeit
ändern, obwohl dem nicht so ist.
Zusammenfassend ist das Kriterium der doppelten Strafbarkeit im Einzelfall
erfüllt, sobald die e
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Wie eingangs festgehalten, gilt bei der Rechtshilfe in Bezug auf Fiskaldelikte
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é . é . li . IcdG. O i
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e i
Abgabebetrug darstellt, beurteilt sich aus Sicht der Schweiz und gestützt
1128 Stefan Engler, für die Rechtskommission des Ständerates, AB 2014 S 171.
1129 Eveline Widmer-Schlumpf, AB 2014 S 172.
Guillaume Barazzone, für die Rechtskommission des Nationalrates, AB 2014 N 1201.
h
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, Vortaten, d.
; d
/c
, Infractions fiscales, d.
C
, Infractions fiscales, d. ; êêl
, d.
.
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bis
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ki . d Gê ll i
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Hürde dar, wenn er verlangt, dass die ausländische Tat als Vortat nach
Schweizer Recht qualifiziert. Nach der Botschaft zur Geldwäscherei von 1989
„d
i ci
d
l,
i i é l
i
hat, aufgrund des inländischen Rechts bewerte[n]. Ist er in der Schweiz als
Verbrechen [oder neuerdings als qualifiziertes Steuervergehen] einzustufen, muss er als Vortat zu einer hier begangenen Geldwäscherei auch für den
d
i ci
i .“ Gemäss dem Bundesgericht ist auf das
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k
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k i ü k
i , das im
Allgemeinen im Rahmen der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen zur
Anwendung gelangt. D i i
„d
l i
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é
gemäss seinem Sinn übertragen, um seine Strafbarkeit gemäss dem schweizerischen Recht zu beurteilen, wobei von der Hypothese auszugehen sei, dass er
sich auf dem Gebiet, oder besser unter der Gerichtshoheit der Schweiz ereignet habe. Bei dieser Übertragung müsse der Richter nicht nur annehmen,
dass der [Steuerpflichtige] in der Schweiz (statt im Ausland) gehandelt habe,
sondern auch, dass die [Steuerbehörde] die schweizerische sei, also jene des
d
j
d
.“
Nach der Botschaft zur Umsetzung der 2012 revidierten GAFI-Empfehlungen,
i
ü
ü ,
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lä ischen Fiskus begangen wurde, welche die Tatbestandsmerkmale von Artikel
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d HG üll , i
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der ausländischen Währung pro Steuerperiode übersteigt und die Tat nach der
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vertritt
hingegen (in Bezug auf die Rechtshilfe) die Meinung, dass i d
i i eä
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i Hi
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stellt werden solle, da es sich um besondere Schuldformen handle, welche
im Rahmen der Prüfung der doppelten Strafbarkeit nicht zu berücksichtigen
seien. Dem ist zuzustimmen, denn es entspricht dem bestehenden Konzept
der doppelten Strafbarkeit, an welchem der Gesetzgeber festhalten wollte.
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, Infractions fiscales, d. .
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liegt eine ausländische Steuervortat vor, wenn der Täter
gegenüber der ausländischen Steuerbehörde eine unechte oder unwahre
Urkunde, die objektiv zur Steuerhinterziehung geeignet ist, gebraucht hat
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d
F k
d
i
i
ausländischen Währung übersteigen. Aus dem Ersuchen muss zudem hervorgehen, dass dies wissentlich und willentlich geschehen ist.
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Der sachliche Geltungsbereich erstreckt sich gemäss der Botschaft auf die
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, i i i d
i DBG
d HG
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werden (Einkommens- und Vermögenssteuer natürlicher Personen, Gewinnund Kapitalsteuer juristischer Personen und Grundstückgewinnsteuer).
Ausgeschlossen sind die kantonalen Erbschafts- und Schenkungssteuern, da
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é . d HG ll .
Sind K i l
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im Ausland steuerbar, fallen diese auch in den sachlichen Geltungsbereich
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i,
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ä é . é .
DBG steuerfrei sind. Diese Befreiung wird als systemwidrige Ausnahme vom
Grundsatz der Gesamtreineinkommensbesteuerung bezeichnet,1140 da es
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DBG handelt. d
/c
halten damit zu Recht fest, das Kriterium der
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i ii
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k i ü „ü
i “,
langte, dass der Sachverhalt in gleicher Weise vom Schweizer Steuerstrafrecht
erfasst worden wäre, wie wenn er sich in der Schweiz abgespielt hätte.1141 „E
sollte für die doppelte Strafbarkeit vielmehr ausreichen, wenn im Ausland
gegen eine Strafnorm verstossen wurde, welche in ähnlicher Form auch in
der Schweiz existiert; ob die von dieser ausländischen Strafnorm geschützte
Stefan Engler, für die Rechtskommission des Ständerates, AB 2014 S 171.
Als Stichtag für den Kurswechsel gilt der Tag, an welchem die Veranlagung rechtskräftig
wird.
êêl
, d.
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, Infractions fiscales, d. .
d
/c
, Neue Vortaten, d.
; SIF, g
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GéFI, d. ; ê
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, d.
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1140 êGE I
E. .
1141 d
/c
, Neue Vortaten, d.
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247
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Steuer in identischer Manier auch in der Schweiz erhoben würde, kann nicht
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i .“ D ü
i ,
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i
d
nach der Gesetzgebung des Landes berechnet wird, in dem der Vortäter steuerpflichtig ist.1142 Entscheidend ist auch, dass man sich an das a i i
abstrakten
l d
k i
l
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G
„
konkreten doppelten Strafbarkeit [müsste] die im Ausland mit Strafe belegte
Tat konkret auch in der Schweiz als strafbar erscheinen [...], wenn sie auf
schweizerischem Boden begangen worden wäre. Gemäss dem Grundsatz der
abstrakten doppelten Strafbarkeit [...] genügt es hingegen, dass das vom Recht
des ausländischen Staates mit Strafe bedrohte Verhalten auch vom schweizerischen Recht mit Strafe bedroht wird; mit anderen Worten genügt es, dass
i G
i
Lä
ä li
ê i
l .“
Werden Kapitalgewinne aus der Veräusserung beweglichen Privatvermögens
im Ausland nicht deklariert, weicht dieses Verhalten nicht von demjenigen
einer strafbaren Steuerhinterziehung in der Schweiz ab, die in der illegalen Herbeiführung eines Steuerausfalles aufgrund einer unvollständigen
Veranlagung besteht. Unterlässt ein ausländischer Steuerpflichtiger die
korrekte Deklaration von Kapitalgewinnen aus der Veräusserung beweglichen Privatvermögens (z.B. Aktiendepot), das er bei einer schweizerischen
Bank hält, stellt dies gemäss d
/c
eine Geldwäschereivortat
dar.1144 g
i j
,
G
i d
è–
d
i
di
è–
. i fk
äl
é .
StGB zugrunde liegt. Der erste Fall könnte auftreten, wenn dem Fiskus eine
unwahre Bankbescheinigung eingereicht wird, was in Bezug auf solche
Veräusserungsgeschäfte jedoch selten vorkommen dürfte.
Der zweite
1142 d
/c
, Infractions fiscales, d. ; êêl
, d.
.
êGE
Ig , a
N . , E. .
1144 d
/c
, Infractions fiscales, d. .
Man könnte sich vorstellen, dass es sich beim Steuerpflichtigen um einen ausländischen Unternehmer handelt, der losgelöst von der Veräusserung der Aktien eine
Buchhaltung mit unwahren Angaben abgibt. In einem solchen Fall liegt sowohl eine
Steuerhinterziehung als auch (nach Schweizer Recht qualifiziert) ein Steuerbetrug vor.
Mangels Zusammenhang zwischen der Steuerhinterziehung in Bezug auf die veräusék i
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eä i k i ,
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ki . d Gê li
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Fall kommt vor, wenn das F
wird.1147
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mit unwahren Angaben ausgefüllt
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ki . d Gê
k
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G l ä
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die ausländische Rechtspflege. Bei Steuerdelikten liegt eine Auslandsvortat
vor, wenn eine strafbare Handlung gegenüber einem ausländischen
Fiskus begangen wurde.1148 Nach dem a i i
l d
k i
muss die ausländische Tathandlung die objektiven und subjektiven
e
k l
d
i
i
é . DêG üll .1149
Anschliessend ist mit Rückgriff auf das Kriterium der abstrakten doppelten
Strafbarkeit zu prüfen, ob die Tathandlung als Geldwäschereivortat nach
Schweizer Recht qualifizieren würde, wobei die objektiven und subjektiven
e
k l
é .
DêG
é
l
eä
und Hinterziehungsabsicht des Täters) einschlägig sind. Zum sachlichen
Geltungsbereich gehören die ausländischen Steuern, wie sie in der Schweiz
durch DBG und StHG abgedeckt werden, wobei Kapitalgewinne aus der
Veräusserung beweglichen Privatvermögens grundsätzlich erfasst sind. Die
bis
li
é l
l
ö li
ki l
ki . d Gê
erreichen, dass die Vermögenswerte im Zusammenhang mit ausländischen,
denjenigen im Zusammenhang mit inländischen Vortaten möglichst gleichgestellt werden. 1.1
bis
. d
. . g
e
k
Geldwäscherei stellt ein Vorsatzdelikt dar, wobei Eventualvorsatz genügt.
Der Täter muss die Tat somit mit Wissen und Willen ausführen, wobei er sich
Dies setzt voraus, dass die Urkundenfälschung als Vortat angesehen wird.
1147 Dies setzt allerdings voraus, dass man die Variante der Steuergeldwäscherei im weiteren Sinne in Betracht zieht. Vgl. dazu 2.1.
1148 êêl
, d.
.
1149 h
/F
, Vortaten, d.
; d
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, Infractions fiscales, d. ;
C
, Infractions fiscales, d. ; êêl
, d.
.
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, OK1 I, é .
Rz 482.
êêl
II
, d.
.
249
. T
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auch strafbar macht, wenn er die Verwirklichung der Tat für möglich hält und
in Kauf nimmt. Der Vorsatz ist bei der Geldwäscherei ein doppelter. Er muss
sich einerseits auf die Vortat bzw. das Tatobjekt, anderseits auf die Tathandlung
beziehen. Darüber hinaus werden keine inneren Tatbestandselemente wie
zum Beispiel eine Bereicherungs- oder Vorteilsabsicht gefordert.
Fahrlässigkeit ist nicht strafbar. Gemäss Art. 7 Abs. 2 GwV-FINMA kann
jedoch die
lä i E
g
ö
, die aus
einem Verbrechen oder einem qualifizierten Steuervergehen herrühren,
bereits die vom Finanzintermediär geforderte Gewähr für eine einwandfreie
Geschäftstätigkeit in Frage stellen.
N
„ i i l
i
“ i dolus subsequens nicht strafbar. Der Vorsatz muss vor der Tat bestanden haben und während des ganzen Handlungsablaufs fortbestehen. Mitarbeiter von Finanzintermediären
können sich damit, sobald sie den begründeten Verdacht haben, dass
die Vermögenswerte eines Kunden nicht deklariert worden sind, der
G l ä
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H
l , ll
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i
Transaktionen durchführen oder aber durch Unterlassung, sollten sie die
Meldepflicht von Art. 9 GwG verletzen.
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wie der Täter] i
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, aus einem Verbrechen oder aus
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.“ Gemäss dem Bundesgericht
BGE 122 IV 211 E. 2e; E
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, Geldwäscherei, d.
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, Diss., d. ;
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, OK1 I, é .
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II
, d.
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, BaKomm. StGB II, é .
c
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, Commentaire CP, é .
c
;
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II
, d.
.
Die Bestrafung der fahrlässigen Geldwäscherei war im Vorentwurf vorgesehen. Vgl.
dazu ê
, Bericht Geldwäscherei, d. .
bis
C
, Commentaire CP, é .
c
.
1
bis
é
, OK I, é .
Rz 409.
Vgl. dazu Kap. . . . .
êêl
II
, d.
.
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genügt es, wenn Verdachtsgründe die Möglichkeit einer strafbaren Vortat
nahelegen, indem der Täter die für die Subsumtion erforderlichen Umstände
kennt. Nach der herrschenden Lehre sind an die Vorstellung des Täters hinsichtlich der Vortat nicht allzu hohe Anforderungen zu stellen. Kommt der
Vortäter selber als Täter der Geldwäscherei in Frage, dürfte der Vorsatz hinsichtlich der Vortat regelmässig erfüllt sein.
Die F
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ll ,
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, insbesondere bei
Finanzintermediären bzw. ihren Mitarbeitern.
Gemäss herrschender
Lehre und Botschaft reicht es bereits aus, wenn der Täter auf Grund gewisé
l
k è– i
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G g-FINMéè–
über die Begehung der Vortat zwar im Ungewissen ist, jedoch bewusst
auf weitere Nachforschungen verzichtet, um nicht die Wahrheit erfahren
zu müssen (sog. bewusste Blindheit). é
warnt allerdings
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k i k
E
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geschlossen werden dürfe, was der Anhang zur GwV-FINMA (1.1) mittlerweile ausdrücklich festhält.
Gemäss herrschender Lehre und Bundesgericht soll der Geldwäschereivorsatz nach der Schwere der Sorgfaltspflichtverletzung beurteilt werden. e
verwirft diesen Standpunkt und macht geltend, der Wortlaut von
bis
é .
StGB stelle nicht auf Sorgfalt ab. Der Sorgfaltsteil werde vielmehr
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Ig
E. ; f il
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E. . . i
li i i : êGE
Ig .
M
/M
, Strafrisiken für Banken, Rz 14.
bis
é
, OK1 I, é .
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.; E
e
, Geldwäscherei, S. 189; C
,
bis
bis
Commentaire CP, é .
c
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, Komm. GwG, é .
d Gê c
; êêl
II
, d.
.
bis
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, OK1 I, é .
Rz 402.
E
e
, Geldwäscherei, S. 194 f.; G
, Diss., S. 147; k
, Komm. GwG,
bis
é .
d Gê c
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Ig , a
N . ; f il
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,
E. . i
li i . g l.
êGE
Ig
E. . E i i i
E
i
um einen HIV-Infizierten, der mit einer Sexualpartnerin ungeschützten Verkehr hatte,
ohne sie über seine Infektion in Kenntnis zu setzen. Gemäss dem Bundesgericht verletzte er damit die ihm aufgrund seines Gesundheitszustandes im sexuellen Bereich
obliegenden Sorgfaltspflichten, sodass die Vornahme dieser potentiell infektiösen
Verhaltensweise nicht anders interpretiert werden könne, als dass der Betroffene die
Ansteckung seiner Partnerin in Kauf genommen habe.
. T
)
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G G,
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StGB geregelt:
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StGB nicht nachgekommen ist, muss zur Erfüllung des Straftatbestandes nicht
bewiesen werden, dass er von der deliktischen Herkunft wusste oder eine solche annehmen musste, da dies nicht Tatbestandsmerkmal der mangelnden
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d
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bewussten Verzicht des Gesetzgebers auf einen Fahrlässigkeitstatbestand
der Geldwäscherei dar.
e
ist insofern zuzustimmen, als beim
Geldwäschereivorsatz nicht primär die Sorgfaltspflichten massgebend sind,
sondern die dem Täter bekannten Anhaltspunkte. Diese lösen die Pflicht des
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ä é . é . G G
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den Zweck einer Transaktion oder einer Geschäftsbeziehung abzuklären.
Gemäss L
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circonstances de faits connus de la personne soupçonnée de blanchiment et
retienne que celle-ci a agi avec conscience et volonté si elle acceptait le risque
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ll .“ Gemäss é
darf somit auf
den Eventualvorsatz des Täters geschlossen werden, wenn auf Grund der
Umstände davon auszugehen ist, dass ihm é
l
k G l ä
i
bekannt waren. Ob die Sorgfaltspflichten im Einzelfall eingehalten worden sind, der Täter jedoch das Ergebnis der Überprüfung ignoriert hat (sog.
bewusste Blindheit) oder ob er tatsächlich keine Abklärungen vorgenommen
hat, spielt keine Rolle. Selbst das Erfüllen der Sorgfaltspflichten des GwG
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ä i
g
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i
,
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ü tragen hilft und es unterlässt, mit der nach den Umständen gebotenen Sorgfalt die
Identität des wirtschaftlich Berechtigten festzustellen, wird mit Freiheitsstrafe bis zu
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J
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Abs. 1 StGB).
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, Diss., d.
.; êêl
III
, d.
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G l
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d Gê
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StGB
übereinstimmt. Der erste will einzig die fehlende Identifikation des wirtschaftlich
Berechtigten pönalisieren, wobei es keine Rolle spielt, ob die Vermögenswerte im konkter
F ll „
ki “ i . k
é .
StGB nicht die anderen
Sorgfaltspflichten, insbesondere nicht die Pflicht der risikobasierten Prüfung gemäss
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, BaKomm. StGB II, é .
c
.
bis
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, Banques et blanchiment, c
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, Komm. GwG, é .
StGB
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.
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, OK1 I, é .
c
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Vgl. dazu é
, OK1 I, é .
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Eventualvorsatz begründen kann.
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sowie der einschlägigen Richtlinien und Weisungen schliesst damit einen
deliktischen Vorsatz nicht aus.1170
. . . d
. . . . )E
l
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)
)V
ii B
Der Vorsatz der Steuergeldwäscherei muss sich darauf erstrecken, dass die
Vermögenswerte Gegenstand einer Steuerhinterziehung
é .
DBG1171 sind, welche auf einen Steuerbetrug
é .
DêG
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Auffassung auf eine f k
äl
ä é .
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ü k führen sind. In dieser Dissertation wird auf Grund der bundesgerichtlichen
Rechtsprechung auf das Risiko hingewiesen, dass die Urkundenfälschung
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kö
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i
ter Konkurrenz mit einem Steuerbetrug (Steuergeldwäscherei im weiteren
Sinne).1172 In diesem Zusammenhang ist zu berücksichtigen, dass eine inhaltlich unwahre kaufmännische Buchhaltung sowohl als Urkundenfälschung
(Falschbeurkundung) als auch als Steuerbetrug qualifiziert werden kann,
wenn sie dem Fiskus eingereicht wird. Inhaltlich unwahre Bankformulare A
und W-8BEN stellen auf jeden Fall eine Falschbeurkundung und, sobald sie
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i
i
è– i i
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c l llè –,
einen Steuerbetrug dar.
Vertritt man hingegen die Meinung, dass die Steuergeldwäscherei nur strafbar
bis
i ,
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é .
Ziff. 1bis StGB vorliegt (Steuergeldwäscherei im
engeren Sinne), fällt einerseits der Tatbestand der Urkundenfälschung weg
bis
bis
1170 k
, Komm. GwG, é .
d Gê c
;é
, OK1 I, é .
c
;
a.M. jedoch E
e
, Geldwäscherei, d. .
1171 Der Vorsatz muss sich darauf beziehen, dass es sich um nicht deklarierte
Vermögenswerte gemäss dem Geltungsbereich des DBG und des StHG handelt, das
heisst hinsichtlich der Einkommens- und Vermögenssteuern der natürlichen Personen,
Gewinn- und Kapitalsteuern der juristischen Personen und Grundstückgewinnsteuern.
Ausgeschlossen sind insbesondere die Erbschafts- und Schenkungssteuern, sowie die
indierekten Steuern (inkl. Verrechnungssteuern). Vgl. dazu SIF, Vernehmlassung GAFI,
d. ; êêl
, d.
;O
/M
,R
)GAFI, S. 171 ff. und 179;
d
/c
, Infractions fiscales, d. ; M
/M
, Strafrisiken für Banken,
c .
1172 Vgl. dazu Kap. 2.1.
Es ist denkbar, dass das Formular A der Steuerbehörde eingereicht wird, um betreffend
einen bestimmten Steuerpflichtigen zu bestätigen, dass keine Bankbeziehung besteht.
Vgl. dazu M
,R
, d.
,
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K . . ... ..
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)
)S
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und muss sich andererseits der Vorsatz auf die Überschreitung der Schwelle
F k i
d
d
i beziehen.1174
. . . . )A
) )
)U ä
auf Vorsatz schliessen lassen
)
. . . . . )S
) )A
Hilfreich für die Bestimmung des (Eventual-)Vorsatzes im Einzelfall sind die
é
l
k
ä
é
G g-FINMé, welche Hinweise
auf Geschäftsbeziehungen oder Transaktionen mit erhöhten Risiken enthalten. Diese im Rahmen der allgemeinen Geldwäscherei entwickelten
Anhaltspunkte gelten nun auch in Bezug auf die Steuervortaten und stellen für die Finanzintermediäre grundsätzlich nichts Neues dar. d
/
c
schildern eine gute Übersicht der Alarmzeichen in Bezug auf die
Steuergeldwäscherei.
Von besonderer Relevanz sind der di
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bzw.
die d
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g
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li
Berechtigten. Bei den Staaten, bezüglich denen eine Amtshilfeklausel nach
é . OECD-Mé
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. kü i
der AIA gilt, wird eine niedrige Gefahr der Steuerflucht bestehen.1177 Dies ist
auch der Fall, wenn die Vermögenswerte im Wohnsitzstaat des Kunden nicht
der objektiven Steuerpflicht unterliegen. Das Risiko der Steuergeldwäscherei
ist hingegen höher, sobald Verhältnisse mit Staaten vorliegen, mit denen
die Schweiz nicht über ein Steuerabkommen verfügt und die für fehlende
Transparenz im Finanzbereich bekannt sind. Als Richtschnur diesbezüglich
kann beispielsweise das Assessment der IMF über die Offshore-Finanzzentren
dienen.1178
Gewisse Sonderwünsche gelten als verdächtig. Problematisch ist unter
anderem der Kunde, der die Errichtung einer grossen Anzahl von Konten
1174 Vgl. dazu Kap. 2.1 und M
et al., Steuerrisiken, d.
,
ä
l
i i
debattierte Schwellenwert in der Praxis in vielen Fällen gar nicht von derart grosser
Bedeutung sein dürfte.
bis
k
, Komm. GwG, é .
d Gê c
;d
/c
, Infractions fiscales,
d.è .
d
/c
, Infractions fiscales, S. 72 ff.
1177 d
/c
, Neue Vortaten, d.
;d
/c
, Infractions fiscales, d.
.
1178 https://www.imf.org/external/NP/ofca/OFCA.aspx (zuletzt besucht am 17. August
.
. T
)
)S
ä
mit verschiedenen Stammnummern verlangt,1179 im Zusammenhang mit
bestimmten Transaktionen Codewörter benutzen will, auffällig viele
Bartransaktionen tätigt, Durchlaufkonten verwendet,1180 bloss Investitionen
in verrechnungssteuerfreie bzw. quellensteuerfreie Anlagen möchte, keinen
ordentlichen postalischen Verkehr wünscht oder als Zustellungsempfänger
der Post einen Treuhänder oder Anwalt einsetzt oder die Post bei der Bank
l l
. „H l M il“ .1181 Zu beachten sind ferner Anhaltspunkte, die
sich aus einem K i
ä ergeben, insbesondere wenn die Sicherheit aus
nicht deklarierten Vermögenswerten besteht (loan back-System).1182
Als ) )gilt für einen Finanzintermediär insbesondere die E ö
i
Strafverfahrens gegen den Vertragspartner bzw. wirtschaftlich Berechtigten
in der Schweiz oder im Ausland, solange nicht ausgeschlossen werden
kann, dass die Vermögenswerte im Zusammenhang mit einem Steuerdelikt
(oder einem Verbrechen) stehen.
Problematisch sind schliesslich die
Herstellung inhaltlich unwahrer Bescheinigungen oder Beihilfehandlungen
zu Steuerdelikten.1184
. . . . . )U
ä
) .)
)S
Im Vordergrund stehen zunächst Fälle, in denen ein Finanzintermediär
bzw. seine Bankmitarbeiter eine inhaltlich unwahre oder irreführende
Bescheinigung (z.B. Kontoauszug) erstellt haben, oder in denen der
Vertragspartner im Wissen des Bankmitarbeiters das F
l é bei der
Kontoeröffnung mit unwahren Angaben ausgefüllt hat.
Des Weiteren sind alle Fälle in Betracht zu ziehen, in welchen der
Bankmitarbeiter auf Grund der ihm bekannten Umstände den Verdacht
haben muss, dass der Kunde eine inhaltlich unwahre kaufmännische
Buchhaltung bzw. Steuerbilanz erstellt hat. Die Problematik stellt sich bei
Offshore-Strukturen die für die Vermögensverwaltung eingesetzt werden, denn solche juristische Gebilde erlauben unter Umständen verdeckte
bis
Anhang GwV-FINMA (A20); é
, OK1 I, é .
Rz 404.
bis
Anhang GwV-FINMA (A17); é
, OK1 I, é .
Rz 400 und 404.
M
et al., Steuerrisiken, d.
.
bis
é
, OK1 I, é .
c
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/F
, Vortaten, S. 118; Anhang
G g-FINMé . . .
d
/c
, Infractions fiscales, S. 74.
1184 M
et al., Steuerrisiken, d.
.
f il
êG a. /
.J
E. . ; M
/M
, Strafrisiken
für Banken, Rz 20.
1179
1180
1181
1182
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)
)S
ä
Gewinnausschüttungen. Solch eine Fallkonstellation liegt typischerweise
vor, wenn einer Offshore-Struktur direkt Einkünfte aus einer unternehmerischen Tätigkeit zufliessen, obwohl solche Einkünfte handelsrechtlich in
der Geschäftsbuchhaltung eines anderen Unternehmens hätten verbucht
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il ,
ü
i O
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fiktiver Rechnungen Zahlungen eines Unternehmens geleitet werden oder
wenn die Zahlungen rechnungslegungsrechtlich nicht in einem korrekten
Aufwandkonto verbucht worden sind, um den wahren Charakter der Leistung
in der Erfolgsrechnung zu verschleiern. Es darf beim Vorhandensein einer
Offshore-Struktur indessen nicht automatisch auf den Geldwäschereivorsatz
geschlossen werden.1187
Es ist im Übrigen allgemein auf die
li eä i k i des Vertragspartners bzw. des wirtschaftlich Berechtigten zu achten. Besteht für ihn
eine Buchführungs- oder Aufzeichnungspflicht als Einzelunternehmer
bzw. Teilhaber einer Personengesellschaft oder ist er Inhaber einer jurisi
a
é .
Oc , i
i ê k
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Steuergeldwäscherei ausgesetzt.
. . . . . )F
)A
) )
)B
Die Täuschung über den wirtschaftlich Berechtigten stellt einen zentralen Punkt der Steuergeldwäscherei dar, denn der Steuerpflichtige kann
auf diesem Weg die Verknüpfung zwischen ihm und den nicht deklarierten Vermögenswerten verwischen, namentlich im Hinblick darauf, dass das Bankgeheimnis in einem Strafverfahren oder auf Grund
eines Amtshilfeersuchens durchbrochen werden kann. Es besteht
zwar die Vermutung, dass der Vertragspartner und der wirtschaftlich
Berechtigte identisch sind. 1188 Weiss der Finanzintermediär jedoch, dass
dem nicht so ist oder hat er Zweifel an der Richtigkeit dieser Vermutung,
ist er nach Massgabe von Art. 4 Abs. 2 lit. a GwG verpflichtet, eine
schriftliche Erklärung darüber einzuholen, wer der wirtschaftlich
Berechtigte ist. Eine ähnliche Pflicht besteht, wenn die Vertragspartei
eine Sitzgesellschaft ist sowie neuerdings wenn sie eine operativ tätige
juristische Person ist (Art. 4 Abs. 2 lit. b GwG). 1189 Ein Hinweis für eine
Anhang GwV-FINMA (A8bis); M
bis
é .
Rz 404.
1187 d
/c
, Neue Vortaten, d.
1188 c
é . gdê.
1189 f il
êG a. /
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et al., Steuerrisiken, d.
.
E. . .
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, OK1 I,
. T
)
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Täuschung über den wirtschaftlich Berechtigten liegt vor, wenn die
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ö
äl i ä i
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li
di
i
des angegebenen wirtschaftlich Berechtigten sind oder wenn bargeldlose
internationale Transaktionen in einer Häufigkeit und in einem Umfang
stattfinden, die nicht ausschliesslich mit der Geschäftstätigkeit des angegebenen wirtschaftlich Berechtigten erklärt werden können. 1190 Wird
eine
ä k g ll
i D i
erteilt, welche nicht
erkennbar in einer genügend engen Beziehung zum angegebenen wirtschaftlich Berechtigten steht, kann dies ein Indiz dafür darstellen, dass
die Vermögenswerte in der Tat für einen Dritten gehalten werden. 1191
Aus K
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ergeben sich möglicherweise auch Anhaltspunkte der
Geldwäscherei. E
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G
ä , l
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ü
i
bestehendes Konto bei einem Finanzintermediär abgewickelt werden und
die keine weitere Beziehung des Kunden zum Finanzintermediär zur Folge
haben. Dadurch fehlt es auch an Unterlagen, welche es ermöglichen würden,
die Herkunft und den weiteren Weg der vorgelegten Vermögenswerte zu
rekonstruieren (
)
.“1192 hi
i
l
G
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Fi
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iä
ä é . é . li . G G
ohnehin von der Vertragspartei eine schriftliche Erklärung darüber einholen,
wer die wirtschaftlich berechtigte Person ist.
. . . . )A
)ü)
)
)R
Allfällige Zweifel an der Steuerkonformität können allenfalls durch dahingehende Erklärungen des Steuerpflichtigen entkräftet werden, dass die
angelegten Vermögenswerte versteuert wurden bzw. diese in seinem
Wohnsitzstaat nicht der objektiven Steuerpflicht unterliegen. Der sogenannten Steuerehrlichkeitserklärung kommt allerdings keine erhöhte
Glaubwürdigkeit und damit auch kein Urkundencharakter zu.1194 Deshalb
werden die Erklärungen des Steuerpflichtigen am besten mittels Belegen
1190 é
G g-FINMé é ; c
é . li . gdê; h , Komm. GwG, Art. 4 Rz 4;
bis
é
, OK1 I, é .
Rz 404.
1191 c
é . li . gdê; d
/c
, Infractions fiscales, d. ; d
/c
,
Neue Vortaten, d.
; e
, Diss., d.
. é
F ili
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i
Vertrauensperson wie ein Anwalt sind in der Regel nicht problematisch.
1192 êêl
III
, d.
.
bis
d
/c
, Infractions fiscales, S. 74; é
, OK1 I, é .
c
;h ,
Komm. GwG, é . c
.
1194 M
,R
, d.
. g l.
K . . ... . .
. T
)
)S
ä
oder Bestätigungen eines Dritten (Steuerberater, Rechtsanwalt, Notar oder
Vermögensverwalter) untermauert, wobei dies nicht besonders realistisch
erscheint. Die Erlaubnis des Kunden an den Finanzintermediär, Informationen
an die Steuerbehörden zu erteilen oder ein g i K
B k
i i können zur Glaubhaftmachung der Steuerkonformität
der Vermögenswerte beitragen. Gelingt es damit dem Kunden, die
Steuerehrlichkeit glaubhaft zu machen, dürfen die Finanzintermediäre und
ihre Mitarbeiter die Vermögenswerte des geprüften Kunden annehmen bzw.
weiter verwalten. Es bleibt allerdings noch zu prüfen, ob das ausländische
Steuerrecht bzw. Steuerstrafrecht einen Sorgfaltsmassstab erfordert, welcher
über den dargestellten risikobasierten Ansatz hinausgeht.
. . g
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Hinsichtlich der Tathandlung der Steuergeldwäscherei ist der (Eventual-)
Vorsatz erfüllt, sobald der Täter zumindest eine Vorstellung davon hat, dass
seine H
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.1197 Mit dieser Anforderung wird neben
dem Wissenselement auch dem Willenselement im Sinne von Art. 12 Abs.
2 StGB Bedeutung gegeben. Strafbar ist somit nur der Täter, der sich gegen
bis
é .
StGB geschützte Rechtsgut entschieden hat. Gemäss
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i
ä lichen Handlung (Tathandlung) auf eine solche Entscheidung gegen das
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.“1198„[D]i d
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tiven Element des Vorsatzes festhält, leitet [gemäss N
C
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„hill “ ä i
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um das Risiko einer tatbestandsmässigen Verwirklichung nicht von seig
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.“1199 D B
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.1200 „E
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1197
1198
1199
1200
d
/c
, Infractions fiscales, S. 74.
M
et al., Steuerrisiken, d.
.; d
/c
, Neue Vortaten, d.
.
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E. 8.1 (nicht publiziert); E
e
, Geldwäscherei, S. 191.
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, OK1 I, é .
Rz 421.
N
C
, Diss., d.
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eventualvorsätzlich oder bewusst fahrlässig gehandelt hat, gehören u.a. die Grösse
des (ihm bekannten) Risikos der Tatbestandsverwirklichung und die Schwere der
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Eine solche Vorgehensweise lässt sich dadurch erklären, dass der Kreis der
möglichen Geldwäschereihandlungen an und für sich sehr breit ist.1202 Es stellen unter Umständen ganz alltägliche Transaktionen wie die blosse Annahme
und der reine Besitz bzw. das Aufbewahren von Vermögenswerten oder das
Einzahlen auf das eigene Bankkonto, vorsätzliche Geldwäschereihandlungen
dar. Selbst die Umwandlung von Bargeld in Buchgeld gilt möglicherweise
als Geldwäschereihandlung, weil sie den Zugang zum schnellen internationalen Transfer mit Hilfe elektronischer Übertragungsmittel eröffnet. Das
objektive Element der Geldwäschereihandlung weist damit bereits schwache
Konturen auf, sodass
g
i i li e
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K i i
ll . Es kommt damit dem Vorsatz hinsichtlich der Vortat
entscheidende Bedeutung zu. Ist dieser erfüllt, dürfte das Gericht regelmässig
auf die Erfüllung des Vorsatzes betreffend die Tathandlung schliessen.1204 Im
Sorgfaltspflichtverletzung. Je grösser etwa das Risiko der Tatbestandsverwirklichung
ist und je schwerer die Sorgfaltspflichtverletzung wiegt, desto näher liegt die tatsächliche Schlussfolgerung, der Täter habe die Tatbestandsverwirklichung in Kauf genommen [...]. Zu den relevanten Umständen können aber auch die Beweggründe des Täters
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de comptes au nom de ces sociétés avec des ayants droit économiques fictifs ainsi
que le transfert physique de fonds, y compris transfrontalier, étaient des actes types
de blanchiment, de sorte que les recourants, spécialistes de la finance, devaient pré’il ’ i i
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IV 1).
1202 Es sind keine berufstypischen Handlungen ersichtlich, die von Vornhinein ausserhalb
des Dunstkreises der Geldwäscherei liegen würden.
bis
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un intermédiaire financier, par exemple, aura pris des mesures propres à éviter la
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Einzelfall können allerdings die Beweggründe des Täters und die Art der Tat
eine Rolle spielen.
. . E
i
Die Frage des (Eventual-)Vorsatzes stellt sich vor allem, wenn nicht dem
Vortäter selbst eine Geldwäschereihandlung vorgeworfen wird, sondern
einem Dritten, wie einem Finanzintermediär bzw. seinen Mitarbeitern. Der
Vorsatz muss sich zunächst auf die g
. e
j k beziehen.
Entscheidend sind dabei die é
l
k , die auf Steuerdelikte hinweisen
können, wie der Sitz oder Wohnsitz des Kunden bzw. die Staatangehörigkeit
des Vertragspartners oder des wirtschaftlich Berechtigten, verdächtigte
Verhaltensweisen (viele Bartransaktionen, Verwendung von Durchlaufkonten,
Wunsch nach keiner Korrespondenz mit der Bank) und die Eröffnung eines
Strafverfahrens gegen den Vertragspartner oder gegen den wirtschaftlich
Berechtigten. Es sind insbesondere die Anhaltspunkte zu berücksichtigen,
die unter Umständen auf Urkundenfälschung bzw. Steuerbetrug hinweisen
(z.B. Offshore-Strukturen zwecks Vermögensverwaltung), wobei buchführungs- oder aufzeichnungspflichtige Klienten ein erhöhtes Risiko darstellen.
Massgebend sind schliesslich die Anhaltspunkte, die auf eine falsche Angabe
des wirtschaftlich Berechtigten hinweisen. Es handelt sich zum Beispiel um
Fälle, in denen die in die Geschäftsbeziehung involvierten Vermögenswerte
unverhältnismässig zur wirtschaftlichen Situation des angegebenen wirtschaftlich Berechtigten sind oder eine unbeschränkte Vollmacht an eine
Drittperson erteilt wird, welche nicht erkennbar in einer genügend engen
Beziehung zum wirtschaftlich Berechtigten steht. Ein Verzicht des Kunden
auf das Bankkundengeheimnis oder die Abgabe einer durch einen Dritten
bestätigten Steuerehrlichkeitserklärung gelten jedoch als i ik i
.
Schliesslich muss sich der Vorsatz auf die e
l
beziehen. Auf Grund
des sehr bereiten Kreises der potentiellen Geldwäschereihandlungen dürfte
diese Vorsatzkomponente regelmässig ebenfalls erfüllt sein, wenn der Vorsatz
hinsichtlich der Vortat bzw. des Tatobjektes erfüllt ist.
li i
i
[...].“ g l.
E. . . i
li i i : êGE
f il
êG a. /
BGE 122 IV 211 E. 2e; E
e
bis
é
, OK1 I, é .
c
f il
êG ê. /
Ig .
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E. . .
, Geldwäscherei, d.
; êêl
II
, d.
.
.D
.; e
, Diss., d.
;
. k
. f
Ausgangspunkt der vorliegenden Dissertation sind die 2012 revidierten
GéFI-E
l
. Gemäss der E
l
N . sollen Steuerdelikte bei
den direkten und indirekten Steuern als mögliche Vortaten der Geldwäscherei
gelten. Diese Monographie widmet sich der Problematik der Steuerdelikte als
Vortaten der Geldwäscherei im Bereich der direkten Steuern, welche für die
Schweiz völlig neu ist. Im Zentrum der Untersuchung steht die Auslegung des
revidierten Art. 305bis StGB.1207
. k
B
d
ä
bis
él d
l ä
i i i i
Di
i
i
é .
StGB kriminalisierte Handlung des Hantierens mit nicht deklarierten
g
ö
i F l
i
d
i
i
é .
DêG minologisch vereinfachend erfasst. Liegt ein qualifiziertes Steuervergehen im
bis
di
é .
Ziff. 1bis d Gê è– i d
é .
DêG
l
F k
i
d
d
i è– i
d
l ä
ii
di
zu sprechen.
Liegt
hingegen
der
Steuerhinterziehung
ausschliesslich
eine
fk
äl
é .
d Gê
.ê. é üll
F
l
A mit inhaltlich unwahren Angaben) oder ist der Tatbestand der
Urkundenfälschung nebst demjenigen des Steuerbetrugs erfüllt (strafbare
k G i
ü
, i d
ll
F k
i
zogener Steuern jedoch nicht überschritten, ist von d
l ä
ii
weiteren Sinne zu sprechen. Dieser Fall wird in der vorliegenden Dissertation
1207 Kap. 1.1.
. Z
l
i ll ci ik i c
StGB betrachtet.1208
i .J
l
é .
bis
. g
Es muss sich bei der Vortat um ein Verbrechen oder ein qualifiziertes Steuervergehen handeln. Als qualifiziertes Steuervergehen gilt ein
Steuerbetrug, wenn die hinterzogenen Steuern pro Steuerperiode mehr als
F k
.I d
i k d
k
damit sowohl die f k
äl
F l
k
ä é .
StGB als auch der Steuerbetrug
ä é .
DêG l g
i F
,
i d
é .
DêG i
i .1209 Diese Delikte stehen gemäss gesetzlicher Regelung 1210 (Steuerhinterziehung und Steuerbetrug)
und gemäss dem Bundesgericht 1211 (Urkundenfälschung und Steuerbetrug)
i
K k
i
.é .
d Gê
é .
DêG i i
Hinblick auf eine kritische Wertung der bundesgerichtlichen Rechtsprechung
G
v li k i
l ll
l
.1212
Der j k i e
é .
d Gê
ki é .
DêG
i
auf dem in Art. 110 Abs. 4 StGB definierten Urkundenbegriff, wobei im
Einzelfall und je nach Verwendungszweck gewisse Schriftstücke nur im
k
i é .
d Gê
é .
DêG l
i . Der
kaufmännischen Buchhaltung samt Beilagen sowie dem Revisionsbericht
k
i
i
é .
d Gê
i d
é .
DêG
von Gesetzes wegen Urkundencharakter zu. Den Bankformularen A und
W-8BEN kommt Urkundenqualität im gemeinen Strafrecht zu, in Bezug auf
das Steuerstrafrecht jedoch nur, wenn sie der Steuerbehörde eingereicht werden, was jedoch nicht den Regelfall darstellt. Die von einem Bankkunden
ausgestellte Steuerehrlichkeitserklärung ist keine Urkunde. Stammt eine solche Erklärung hingegen von einem Dritten (z.B. Steuerberater), kommt ihr
erhöhte Glaubwürdigkeit und damit Urkundencharakter zu. Bescheinigungen
1208
1209
1210
1211
Kap. 2.1.
Kap. . . .
é .
é . DêG.
êGE
Ig
; êGE
ê.
/
.é
1212 Kap. . . .
Kap. . . . . .
Ig
E. . ; êGE
E. . .
Ig
E. . . – . . ; f
il
êG
. Z
Dritter (Bankbescheinigungen bzw. Ausweise der beruflichen Vorsorge) sind
auf jeden Fall Urkunden, wenn sie den Steuerbehörden eingereicht werden.
Im gemeinen Strafrecht kommt ihnen regelmässig kein Urkundencharakter
zu; dies hängt letztendlich von der subjektiven Einstellung des Erstellers
bzw. des Gebrauchers ab. Lohnausweise gelten ihrerseits nur gegenüber
d
ö
l fk
.é .
d Gê
DêG
l
im Übrigen beide die objektiven Tatbestandsvarianten des Fälschens, des
Verfälschens und der Falschbeurkundung. Auch der täuschende Gebrauch
von unechten oder inhaltlich unwahren Urkunden ist jeweils strafbar, wobei
sich der Steuerbetrug jedoch in der Tatbestandsvariante des Gebrauchs
erschöpft. Bis auf gewisse Ausnahmen (Lohnausweise und Bescheinigungen
Dritter) i
i j k i e
é . DBG
j igen des Art. 251 StGB erfasst, mit der Folge, dass (fast) jeder Steuerbetrug als
Urkundenfälschung qualifiziert werden kann.1214
Davon ausgehend stellt sich die Frage, ob der
j k i e
eine
Abgrenzung zwischen den beiden Tatbeständen ermöglicht bzw. deren
Verhältnis (echte oder unechte Konkurrenz) regelt. Nach der grammatikalié l
é . d Gê üll
é
d
i
das subjektive Tatbestandsmerkmal der Schädigungs- bzw. Vorteilsabsicht,
weshalb die Herstellung einer inhaltlich unwahren Buchhaltung zum Zwecke
einer Steuerhinterziehung eine Falschbeurkundung darstellt. Dies spricht
für die Annahme der echten Konkurrenz und wird durch die teleologische
Auslegung bestätigt. Bei inhaltlich unwahren Handels- bzw. Steuerbilanzen
ist tatsächlich auch eine Täuschungsabsicht hinsichtlich der Ausgleichskasse
anzunehmen. In diesem Zusammenhang kommt der Buchhaltung ausser-fiskalische Wirkung zu. Nach der historischen Auslegung liegt hingegen unechte
Konkurrenz vor, denn der Gesetzgeber wollte die falsche Buchführung als
straflose Vorbereitungshandlung zum Steuerbetrug belassen. Dies bestätigt die systematische Auslegung, nach welcher die Tatbestände des Steuerbzw. Nebenstrafrechts generell als
)
zu den gemeinrechtlichen
Straftatbeständen gelten. Grund dafür ist, dass der Gesetzgeber gewisse
Handlungen milder bzw. gar nicht bestrafen wollte, wenn der Täter einer
hoheitlich handelnden, mit besonderen Kompetenzen ausgestatteten Behörde
1214 Kap. . . . .
Vgl. dazu Kap. . . . . .
Vgl. dazu Kap. . . . . .
. Z
gegenübersteht.1217 Damit ü
i
Lö
i
i
.
i
é l
Führen die verschiedenen Auslegungsmethoden zu abweichenden
Lösungsvarianten, ist eine wertende Abwägung vorzunehmen und jener
Methode der Vorzug zu geben, welche am ehesten dem wahren Sinne der
Norm entspricht, wobei insbesondere Rücksicht auf ein vernünftiges und
praktikables Ergebnis zu nehmen ist.1218 In diesem Zusammenhang ist zu
berücksichtigen, dass das Interesse an der Unversehrtheit des Rechtsguts
ein wesentliches Kriterium der Auslegung darstellt.1219 Will man am besten
e
c
,
é .
d Gê
é .
DêG
schiedliche Rechtsgüter schützen,1220 ist der grammatikalischen bzw. der
teleologischen Auslegung der Vorrang zu erteilen und dem Bundesgericht
im Ergebnis zuzustimmen (echte Konkurrenz).1221 Auch wenn in der Lehre
e il i
i „H
i
K k
“k iii
i ,1222
müssen die historische und systematische Auslegung auf Grund einer zeitgemässen Betrachtung in den Hintergrund treten. Es lässt sich tatsächlich
nicht mehr den Standpunkt vertreten, eine bestimmte Strafhandlung gegen
den Staat sei weniger strafwürdig, als wenn sie gegen andere Interessen verstösst. Dies würde auf eine Minderwertigkeit des Steuer(straf)rechts hinweisen, welche nicht mehr den gegenwärtigen nationalen und internationalen
Entwicklungen in diesem Gebiet entspricht.1224 Demnach ist bis auf Weiteres
davon auszugehen, dass d
f k
äl
i
K k
zueinander stehen.
Ob dies sachgerecht ist, ist letztendlich eine Entscheidung des Gesetzgebers,
weshalb zu wünschen ist, dass die Frage )
)
geregelt wird.
Es ist jedenfalls für die weitere Analyse
ci ik
,
d
f k
äl
l g
G l ä
i gelten,
1217 Vgl. dazu Kap. . . . . .
1218 Hä
et al., Bundesstaatsrecht, c
.; K
,J
)M
, S.
è .
1219 D
/e , Strafrecht I, § N ; a /ê
, BaKomm. StGB I, é . c
;
L
, Komm. DBG, Ei .
. e il c .
1220 Vgl. dazu Kap. . . . . .
1221 g l.
ll êGE
Ig
E. . .
1222 Vgl. L
, Komm. DBG, é .
c
, ü
i
Hi
i .
Hä
et al., Bundesstaatsrecht, Rz 114 ff.
1224 L
, Komm. DBG, Ei .
. e il c .
L
, Komm. DBG, é .
c
;ê
, Diss., S. 47. Vgl. dazu Kap. 1.2.7.
. Z
wenn tatsächlich Steuern hinterzogen worden sind. Dies hat zur Folge,
dass Sachverhalte, in welchen einer Steuerhinterziehung ausschliesslich
eine Urkundenfälschung (Falschbeurkundung) zugrunde liegt (Ausfüllen
des Formulars A mit inhaltlich unwahren Angaben) oder der Tatbestand der
Urkundenfälschung nebst demjenigen des Steuerbetrugs erfüllt (strafbare
k G i
ü
, i d
ll
F k
i terzogener Steuern pro Steuerperiode jedoch nicht überschritten ist, geldwäschereirechtlich erfasst sein können (d
l ä
i i i
Sinne).1227
. g
ö
ü
g
bis
D ê i „g
ö
“
é .
StGB bezieht sich sowohl auf
Steuerrückerstattungen als auch auf Steuerersparnisse. Vermögenswerte
rühren gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung aus einem Delikt
her, wenn und insofern sie zu diesem in einem natürlichen und adäquaten
Kausalzusammenhang stehen, was durch die eigene Auslegung bestätigt
i .d l
i
H
l
è– Ei i
d
klä
g
l
è– ö i i ,
i
i
i ll g
il
,
i
1228
den Kausalzusammenhang nicht zu unterbrechen. Steuerersparnisse können damit nicht nur aus einer Steuerhinterziehung bzw. einem Steuerbetrug,
sondern auch aus einer f k
äl
F l
k
„
ü “. Di
il ,
l
i
li
fk
d
ö
i reicht wird (kaufmännische Buchhaltung), als auch wenn dies nicht geschieht
(Formular A).1229 Dies bestätigt das eingangs festgestellte Risiko, dass die
fk
äl
l g
G l ä
i gelten könnte (Vgl. dazu
die Ausführungen unter Kap. . und . in fine).
Vgl. dazu Kap. . . . , nach welchem aus einer Urkundenfälschung Steuerersparnisse
„
ü
“ kö
.
1227 Vgl. dazu Kap. 2.1.
1228 Vgl. dazu Kap. 2.4.
1229 Obwohl dies nicht den Regelfall darstellt, ist es denkbar, dass das Formular A der
Steuerbehörde eingereicht wird, um betreffend einen bestimmten Steuerpflichtigen zu
bestätigen, dass keine Bankbeziehung besteht. Vgl. dazu M
,R
, d.
.
. Z
. d
z
d
F
Geht man davon aus, dass der Gesetzgeber die Vortaten tatsächlich auf
bis
i
é .
Ziff. 1bis StGB erfassten Sachverhalte beschränken wollte
(d
l ä
i i
di ),
ist im Einzelfall zwecks
Abgrenzung zwischen strafwürdigem und -unwürdigem Verhalten zu
i l ,
i d
ll
F k
i
d
Steuerperiode überschritten ist, denn es handelt sich bei der Vortat um eine
materielle Strafbarkeitsvoraussetzung.
Erfasst sind die vom DBG bzw. StHG abgedeckten Steuern, das heisst
Ei k
- g
ö
ü li
a
,G i -
K i l
j i i
a
G
ü k
i
.
Bei strafbaren verdeckten Gewinnausschüttungen werden die von der natürlichen und juristischen Person hinterzogenen Steuern konsolidiert betrachtet,
wobei die auf kantonaler, kommunaler und Bundesebene ersparten Beträge
zu addieren sind. Sind mehrere Aktionäre an einer Gesellschaft beteiligt und
geht es bei verdeckten Gewinnausschüttungen darum zu bestimmen, ob
die Vortat in Bezug auf einen Aktionär erfüllt ist, sind die von ihm hinterzogene Einkommenssteuer und die gesamte hinterzogene Gewinnsteuer zu
berücksichtigen.
. e
Die Abgrenzung des Tatobjekts betrifft die Frage, l g
ö
d
li i k
i i i , bzw. über welche Vermögenswerte
der Steuerpflichtige und Dritte (insbes. Finanzintermediäre) straffrei verfübis
kö
.G ä
ik li
é l
é .
Ziff.
1 StGB kommen bei Steuerverkürzungen sowohl die Steuerersparnisse (restriktive Auslegung) als auch die nicht deklarierten Steuerfaktoren (extensive
Auslegung) als Tatobjekt in Frage. Aus der historischen und systematischen
Auslegung ergibt sich hingegen, dass nur Steuerersparnisse als Tatobjekt
betrachtet werden können, denn das Einziehungsobjekt gemäss Art. 70 StGB
Kap. 2.1.
Kap. . . . . .
. Z
bis
i
e
j k
é .
StGB übereinstimmen. Zudem spricht
die Formulierung des GwG für die restriktive Auslegung.
Nimmt man Bezug auf i
d
, erweist sich jegliche Methode
zur Abgrenzung des Tatobjektes (insbes. Fifo- und Lifo-Methode) als willkürlich. Da ein abstrakter Vermögensvorteil vorliegt, richtet sich die (Nach-)
Steuerforderung gegen das ganze Vermögen des Steuerpflichtigen. Es
ergibt sich damit nicht die vom Strafrecht gewünschte Einschränkung des
Tatobjektes, sondern im Gegenteil eine Gesamtkontamination des Vermögens
des Vortäters, welche der Gesetzgeber explizit verwirft.
Insofern es um Steuergeldwäscherei geht, besteht die
)
von Art.
bis
StGB darin, zu verhindern, dass der Steuerpflichtige oder ein Dritter
(Finanzintermediär) mit nicht deklarierten Vermögenswerten in der
Absicht hantiert, diese dem Staat (weiterhin) zu verheimlichen. Stellt man
auf die nicht deklarierten Steuerfaktoren ab, trägt dies der Spezifität der
Steuerhinterziehung am besten Rechnung, welche darin liegt, dass die
Vereitelung der Einziehung der Steuerersparnisse durch die Verheimlichung
der entsprechenden steuerbaren Vermögenswerte erfolgt. Es ergibt sich insbesondere kein Vermischungsproblem, da der unehrliche Steuerpflichtige die
deklarierten Vermögenswerte (zumindest vor der Tathandlung) regelmässig
nicht mit nicht deklarierten Vermögenswerten vermischt.
Insofern die Botschaft ausführt, die ersparten Steuern seien das Tatobjekt,
es solle dennoch nicht das ganze Vermögen des Steuerpflichtigen kontaminiert werden, stellt der Gesetzgeber widersprüchliche Anforderungen.
Erteilt man der ersten Anforderung den Vorrang, ergibt sich zwingend
eine Gesamtkontamination des Vermögens des Vortäters, welche zu seiner Totalisolation führt. Diese Lösung verletzt die Wirtschaftsfreiheit, die
Eigentumsgarantie, das Bestimmtheitsgebot und die Unschuldsvermutung.
Sie erweist sich damit als verfassungs- bzw. völkerrechtswidrig. Deswegen
ist die zweite Anforderung zu bevorzugen. Indem sie eine Abgrenzung des
Tatobjektes erlaubt, erweist sie sich als verfassungs- und völkerrechtskonform. Sie ist zudem mit den GAFI-Empfehlungen sowie der Wiener und
Kap. . . . .
Kap. . . . .
Kap. . . . . .
. Z
Palermo Konvention kompatibel. E l
d
k
g ä
l e
j k.
. C
i i i
kl i
e
Gemäss dem Bundesrat soll die Einführung der Steuergeldwäscherei das
schweizerische Konzept der Geldwäscherei nicht berühren; diese bleibt
i e
g i l
Ei i
g
ö
„ill l “
Herkunft im Sinne von Art. 70 StGB. Diese Auffassung beruht jedoch auf
einem k
i ll F l , welcher darauf zurückzuführen ist, dass sich
der Gesetzgeber an der Rechtsprechung des Bundesgerichts orientiert hat,
l
d
i è– j
ll i c
i
lä i
M
é .
é . li . gd cè –
G
Art. 70 StGB
einziehbar sind. Wie die Einziehung solcher abstrakten Vermögensvorteile
vorzunehmen wäre, bleibt jedoch unbeantwortet, da in der Tat nie eine konkrete Entscheidung über eine Einziehung von Steuerersparnissen erging.
Denn bei den fraglichen Entscheiden ging es eigentlich nur darum, im
Rahmen einer Beschlagnahmeverfügung nach dem Verwaltungsstrafrecht
vorfragweise zu prüfen, ob eine Einziehung nach Art. 70 StGB zulässig war.
Damit ist der bundesgerichtlichen Rechtsprechung keine Bedeutung über die
verwaltungsstrafrechtliche Beschlagnahme hinaus beizumessen.
Sollen Steuerersparnisse einziehbar sein, kann sich dies somit nur direkt aus
é . bis Ziff. 1 und 1bis StGB ergeben. Gemäss dem Bundesstrafgericht ist davon
auszugehen, dass Steuerersparnisse im Rahmen des N
ä é . .DBG abgeschöpft werden, weshalb kein Raum mehr für
eine Einziehung nach Art. 70 StGB bleibt.
bis
Di
é l
i
ä
h l
é .
Ziff. 1
d Gê
ä i . „Ei i
“
„
l
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. „k i i
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. i li i
é
k„
i
i “
.„
i “
l i i
h „
i
“ ,
„
Ei
Fi k
“
. D i verweist der Begriff „Einziehung“
aus Art. 305bis Ziff. 1 StGB
N
, i
Steuergeldwäscherei geht. Diese Verknüpfung ergibt sich auch aus der
Kap. . . . .
êGE
Ig
. g l.
Kap. . . . . . .
K . .. . . . .
. Z
systematischen Auslegung, denn es handelt sich beim Nachsteuerverfahren
um das einzige taugliche Instrument, um Steuerersparnisse abzuschöpfen.
Die Vereitelungshandlung der Steuergeldwäscherei bezieht sich damit auf ein
hypothetisches oder laufendes Nachsteuerverfahren. Diesbezüglich ist mit
Blick auf den Vortäter jedoch zu beachten, dass die allfällige Verwendung belastender Informationen in einem Strafverfahren wegen Steuergeldwäscherei,
i i N
k
è–
i
é
i
g
l
li
ä
E
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é . DêG
i f k
ê
il
é .
é .
i
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é .
DêGè – l
i , i g l
nemo tenetur-Grundsatzes mit sich bringen würde.
Zwecks einer verfassungs- und völkerbis
k
é
é .
StGB muss das Gericht damit
bis
das Verwertungsverbot von Art. 183 Abs. 1 DBGi d
Steuergeldwäscherei gelten lassen. Die nemo tenetur-Problematik lässt sich
allerdings dadurch relativeren, dass Fälle, in denen die steuerpflichtige Person
selbst mit ihren Aussagen oder mit der Aushändigung weiterer Dokumente
im Nachsteuerverfahren tatsächlich mitwirkt, die Ausnahme bleiben. Zudem
dürfte die Steuergeldwäscherei als abstraktes Gefährdungsdelikt vor allem
Handlungen erfassen, die darauf abzielen, dass das Nachsteuerverfahren gar
nicht eingeleitet wird.
Gemäss der Botschaft ist die Tathandlung der Steuergeldwäscherei nach
Schweizer Recht als Vereitelung der Vermögenseinziehung nach Art. 70
StGB konzipiert. Dies basiert jedoch, wie gesagt, auf einem konzeptionellen
Fehler, welchem bei der Ermittlung der ratio legis Rechnung zu tragen ist.
Diese ergibt sich unter anderem aus dem Kontext der auszulegenden Norm
sowie aus dem Gesamtzusammenhang des Gesetzes und letztlich der ganbis
c
.é .
StGB erfasst nun auf Grund der neuen Ziff. 1bis
i
é .
.
DêG
ü
c
ü
i
i
damit indirekt auf das Nachsteuerverfahren als Bestandteil der Ordnung zur
Durchsetzung des Steueranspruchs.1240 Es ist damit auf Grund einer (offen
darzulegenden Eigenwertung) festzuhalten, dass die teleologische Auslegung
ê i „Ei i
“
ll
N
verweist.
Damit wird die grammatikalische und systematische Auslegung bestätigt.1241
Kap. . . . . . .
Kap. . . . . . . .
1240 Kap. . . . . . .
1241 Kap. 1 . . . . .
. Z
Nur die historische Auslegung spricht für eine starre Verknüpfung mit Art. 70
StGB. Dieses Auslegungselement soll jedoch auf Grund der Revision von Art.
bis
StGB in den Hintergrund treten.
Im Übrigen ist festzuhalten, dass den Tatvarianten der Vereitelung der
Herkunftsermittlung bzw. der Auffindung in Bezug auf die Steuergeldwäscherei
keine Bedeutung zukommt.1242
. K
. . B
H
e
l
Es
l i
li D i i i der Tathandlung. Die Ausgestaltung der Geldwäscherei als abstraktes Gefährdungsdelikt führt dazu, dass
unter Umständen selbst einfachste Tathandlungen strafbar sind. Es lassen
i
i k i „
i
H
l
“
i , i l
die Strafbarkeit konsequent entfallen würde. Isoliert betrachtet können
dennoch die blosse Annahme und der reine Besitz bzw. das Aufbewahren
von Vermögenswerten sowie die einfache Einzahlung auf das dem üblichen
privaten Zahlungsverkehr dienende persönliche Bankkonto am Wohnort als
„
l H
l
“
i
.1244
Die Geldwäscherei lässt sich generell in drei Stadien unterteilen: Platzierung,
Verwirrspiel und Integration. g
é
h i
e
l
i
i i d
l ä
i j
i
ii nellen Geldwäscherei. Die Besonderheit der Steuergeldwäscherei liegt
lediglich darin, dass nicht deklarierte Vermögenswerte das Tatobjekt darstellen und als Tathandlung die Vereitelung des Nachsteuerverfahrens gilt.
Strafbar sind damit die g
l
i , i è –
Ei i
d
klä
è – i
i
ä li l
N
ä
. Vor der Einreichung der Steuererklärung
bzw. nach Abschluss des Nachsteuerverfahrens, liegt kein Tatobjekt vor.
1242 Kap. . . . .
Kap. 2.8.2.1.1.
1244 Kap. 2.8.2.1.4.
Kap. . . . . .
270
. Z
Zur Umschreibung der Tathandlung können die vier von é
tisierten Merkmale herangezogen werden:
l
l
l
l
thema-
a ö li Di
: Zwischenschieben anderer Personen (Treuhandverhältnisse bzw. Einsatz von Offshore-Gesellschaften) oder Täuschung
über die wirtschaftliche Berechtigung an Vermögenswerten (unwahre
Angaben im Formular A bzw. Errichtung eines Trusts).
d li Di
: Veränderung des Objektes (Umwandlung des
Wertträgers oder weitere Transaktionen wie Treuhandkredite, Investitionen
in ein Unternehmen oder Abschluss eines Lebensversicherungsvertrags)
sowie Ausgabe von nicht deklariertem Bargeld.
cä li Di
: Transfer von Vermögenswerten über die
Landesgrenze. Die Rechtslage hängt dabei von den Voraussetzungen ab,
unter welchen sich die Schweiz und der andere Staat Amtshilfe gewähren.
Der Transfer von nicht deklarierten Vermögenswerten in eine Steueroase
stellt typischerweise eine Tathandlung dar.
k i li Di
: Verstecken von nicht deklarierten Vermögenswerten,
insbesondere in Schliessfächern, während mehrerer Jahre.
Die Geldwäschereihandlung stellt, im Zusammenhang mit Steuerdelikten
wie sonst auch, meist eine K
i i dieser verdächtigen Merkmale dar.
Für die Praxis ergibt sich daraus, dass viele Massnahmen der sogenannten
Steuerplanung plötzlich auch als Steuergeldwäscherei qualifiziert werden
können.
. . B
f
l
Geldwäscherei kann in Anwendung von Art. 11 StGB durch Unterlassung
begangen werden, wenn eine Garantenstellung bzw. eine Garantenpflicht
vorliegt. Gemäss dem Bundesgericht ergibt sich aus dem GwG eine
Garantenstellung der Finanzintermediäre, weshalb es in zwei unterschiedlichen Angelegenheiten die Garantenpflicht des Regionaldirektors einer Bank
bzw. eines Kundenberaters bejahte und diese wegen Geldwäscherei durch
Unterlassung verurteilte. G
ll
G
li i ik
1247
zu trennen.
Kap. 2.8.2.2.
1247 Kap. . . . . .
271
. Z
Die Garantenstellung bezeichnet das besondere Rechtsverhältnis, in welchem sich eine Person gegenüber einem geschützten Rechtsgut befindet. Die
d
l
li
é . G G
i i M l
li
é .
G G
i aö li i
g l
M l
li
é .
GwG zeigen den Willen des Gesetzgebers, eine qualifizierte juristische Pflicht
daraus zu machen, welche eineG
ll
Fi
i
iä in
bis
ê
é .
StGB geschützte Rechtsgut begründet.1248 Ist der
Finanzintermediär eine juristische Person (Bank), ist ihre Garantenstellung
auf Grund von Art. 29 StGB sowohl den Organen (Art. 29 lit. a StGB) als auch
den Sachbearbeitern der Geldwäschereifachstelle und den Kundenberatern
(Art. 29 lit. c) zuzurechnen.1249
Darüber hinaus ist zu prüfen, ob sich im Einzelfall eine G
li
für den Betroffenen ergibt, deren Verletzung das tatbestandsmässige
Verhalten der Unterlassung darstellt. Das Zusammentreffen mehrerer
Anhaltspunkte gemäss dem Anhang der GwV-FINMA lässt regelmässig
auf eine Garantenpflicht schliessen. Sind die
i
K
li ä
sowie der Vorsatz hinsichtlich der Vortat und der Unterlassung erfüllt,
liegt (Steuer-)Geldwäscherei durch Unterlassung vor.
Hinsichtlich des
Geldwäschereitatbestandes ist zu beachten, dass die Erscheinungsform des
versuchten Unterlassungsdeliktes denkbar ist, mit der Folge, dass eine unterlassene Meldung auch strafbar sein kann, wenn die Steuerbehörde die unvollständige Deklaration bemerkt bzw. die Vortat im Versuchsstadium stecken
bleibt.
Der potentielle Täterkreis der (Steuer-)Geldwäscherei durch Unterlassung ist
i
l
j i
é . G G,
ö
li li
i
für die Meldung von Art. 9 GwG zuständigen Personen. In der Regel sind dies
die Organe. Verletzen sie ihre Meldepflicht, machen sie sich regelmässig auch
wegen Geldwäscherei durch Unterlassung strafbar. Dies ist darauf zurückzubis
ü
,
a
„ i
ü
“
ä é .
ki . d Gê l i
i
i „wissen oder begründeter Verdacht“
Art. 9 GwG.
1248 Kap. .
1249 Kap. .
Kap. .
Kap. .
Kap. .
272
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
und . . . . .
. Z
Als besonderer Anwendungsfall des unechten Unterlassungsdeliktes gemäss
Art. 11 StGB gilt die strafrechtliche Geschäftsherrenhaftung, welche die
Organe des Finanzintermediärs treffen kann, wenn sie trotz Kenntnis
eines in Gang befindlichen (Steuer-)Geldwäschereideliktes seitens von
Untergebenen nicht dagegen einschreiten bzw. die Vornahme des Deliktes
zufolge Unterlassung nicht verhindern.
. M
ä
g
Es fragt sich, wie weit die Vortat fortgeschritten sein muss, damit eine strafbare Geldwäschereihandlung in Frage kommt. In Bezug auf die Geldwäscherei
i éll
i
hielt das Bundesgericht fest, dass mit der Ausführung der
Tathandlung unter Umständen bereits begonnen wird, bevor die Vortat
begangen wird bzw. ins Versuchsstadium gelangt. Nach herrschender Lehre
i j
k i G l ä
i
l è– i
i
l i g
è– ö lich, solange die zu waschenden Vermögenswerte nicht erzielt worden
sind, was in der Tat die Vollendung der Vortat voraussetzt. Dem ist meines
Erachtens grundsätzlich zuzustimmen.
Die Steuergeldwäscherei ist jedoch insofern besonders, als die zu
waschenden Vermögenswerte bereits vor Abschluss der Vortat (vollendete
Steuerhinterziehung) vorhanden sind. Auf das tatsächliche Erzielen von
Steuerersparnissen kommt es damit nicht an. Aus dem gleichen Grund ist
aber auch der Nachweis des Vorsatzes der Steuergeldwäscherei frühestens
ab versuchter Vortat möglich. Lässt der Steuerpflichtige Honorarzahlungen
von Klienten auf ein separates Konto überweisen und errichtet er parallel ein Dispositiv zur Steuergeldwäscherei (Offshore-Struktur, etc.), handelt
es sich immer noch um ein legales Vorgehen. Es steht erst mit dem Versuch
der Vortat bzw. im Zeitpunkt der Einreichung der Steuererklärung fest, ob
ein Steuerdelikt begangen werden soll. Bis zu diesem Zeitpunkt weiss möglicherweise der Steuerpflichtige selber nicht, ob er die Vermögenswerte
deklarieren wird. Er kann sich jedenfalls immer noch für eine Deklaration
entscheiden. Zudem handelt es sich bei der Vortat um eine materielle
Strafbarkeitsvoraussetzung, weshalb eine zumindest versuchte Steuervortat
vorliegen muss. Auch wenn sich geldwäschereiähnliche Handlungen vor
Kap. . . . .
Kap. 2.9.2.
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der Einreichung der Steuererklärung ereignet haben, wäre es verfehlt, in
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unterstellen, dass der Geldwäschereivorsatz bereits vor der Einreichung der
Steuererklärung erfüllt war. g
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Damit wird auf den B
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abgestellt. Eine Tat gilt im Zeitpunkt des tatbestandsmässigen Handelns als
begangen. Für dessen Beginn kommt es auf die Schwelle zum Versuch an.
Massgebend ist damit der k i
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Unterstellt, die Steuerperiode stimmt mit dem Kalenderjahr überein, ist
bereits die d
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Dies wirkt sich auf die Meldepflicht der Finanzintermediäre aus. Im Hinblick
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, indem er dem Finanzintermediär zum Beispiel eine
Kopie seiner Steuerklärung oder eine Konformitätsbestätigung eines Dritten
(z.B. Steuerberater) abgibt. Dies muss grundsätzlich spätestens bis zum ordentlichen Stichtag für die Einreichung der Steuererklärung (samt der gewöhnlichen Online-Verlängerungsmöglichkeiten) im Wohnsitzkanton des Kunden
erfolgt sein. I K
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. Bei
Kunden, denen eine ausserordentliche Fristverlängerung zur Einreichung
der Steuererklärung bewilligt worden ist, kann allenfalls Kulanz gezeigt werden. Meldet sich aber der Kunde nicht rechtzeitig oder gelingt es ihm nicht,
die Steuerkonformität seiner Vermögenswerte glaubhaft zu machen, entsteht ein begründeter Verdacht, der die Meldepflicht von Art. 9 GwG auslöst.
Kap. . . .
Kap. . . .
274
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Entsprechend dürfte regelmässig auch der Geldwäschereivorsatz erfüllt sein.
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nicht erlauben, auf die Rechtskraft der Veranlagungsverfügung zu warten.
Hinsichtlich der Geldwäscherei ist zu beachten, dass die Erscheinungsform
des versuchten Unterlassungsdeliktes denkbar ist, mit der Folge dass eine
unterlassene Meldung auch strafbar sein kann, wenn die Steuerbehörde die
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genügt es mit Blick auf die Steuergeldwäscherei nach Schweizer Recht, wenn
der Kunde nachweist, dass die entsprechenden Steuererklärungen vor dem 1.
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Die vorliegende Überlegung gilt für Fälle der d
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Sinne. Geht man davon aus, dass die Urkundenfälschung losgelöst oder in
echter Konkurrenz mit dem Steuerbetrug als Vortat gilt (Steuergeldwäscherei
im weiteren Sinne), stellt sich die Problematik des Rückwirkungsverbotes
nicht.
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die ausländische Rechtspflege. Bei Steuerdelikten liegt eine Auslandsvortat
vor, wenn eine strafbare Handlung gegenüber einem ausländischen Fiskus
begangen wurde. Nach dem a i i
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k i muss die ausländische Tathandlung die objektiven und subjektiven Tatbestandsmerkmale
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Rückgriff auf das Kriterium der abstrakten doppelten Strafbarkeit zu prüfen,
ob die Tathandlung als Geldwäschereivortat nach Schweizer Recht qualifizieren würde, wobei die objektiven und subjektiven Tatbestandsmerkmale von
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des Täters) einschlägig sind. Zum sachlichen Geltungsbereich gehören die
ausländischen Steuern, wie sie in der Schweiz durch DBG und StHG abgedeckt
Kap. 2.10.4.
Kap. 2.1.
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, Vortaten, d.
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, Infractions fiscales, d. ; êêl
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, d.
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werden, wobei Kapitalgewinne aus der Veräusserung von beweglichem
Privatvermögen grundsätzlich erfasst sind.
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Geldwäscherei stellt ein Vorsatzdelikt dar, wobei Eventualvorsatz genügt.
Die Frage des (Eventual-)Vorsatzes stellt sich vor allem, wenn nicht dem
Vortäter selber eine Geldwäschereihandlung vorgeworfen wird, sondern
einem Dritten, wie einem Finanzintermediär bzw. seinen Mitarbeitern.
Fahrlässigkeit ist nicht strafbar. Gemäss Art. 7 Abs. 2 GwV-FINMA kann
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bereits die vom Finanzintermediär geforderte Gewähr für eine einwandfreie
Geschäftstätigkeit in Frage stellen.
Der Vorsatz muss sich zunächst auf die g
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Entscheidend sind dabei die é
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k die auf Steuerdelikte
hinweisen können, wie der Sitz oder Wohnsitz des Kunden bzw. die
Staatangehörigkeit des Vertragspartners oder des wirtschaftlich Berechtigten,
verdächtigte Verhaltensweisen (viele Bartransaktionen, Verwendung von
Durchlaufkonten, Wunsch nach keiner Korrespondenz mit der Bank) und
die Eröffnung eines Strafverfahrens gegen den Vertragspartner oder gegen
den wirtschaftlich Berechtigten. Es sind insbesondere die Anhaltspunkte
zu berücksichtigen, die unter Umständen auf Urkundenfälschung bzw.
Steuerbetrug hinweisen (z.B. Offshore-Strukturen zwecks Vermögensverwaltung, Formular A mit unwahren Angaben), wobei buchführungs- oder aufzeichnungspflichtige Klienten ein erhöhtes Risiko darstellen. Massgebend
sind schliesslich die Anhaltspunkte, die auf eine falsche Angabe des wirtschaftlich Berechtigten hinweisen. Es handelt sich zum Beispiel um Fälle, in
denen die in der Geschäftsbeziehung involvierten Vermögenswerte unverhältnismässig zur wirtschaftlichen Situation des angegebenen wirtschaftlich
Berechtigten sind oder eine unbeschränkte Vollmacht an eine Drittperson
erteilt wird, welche nicht erkennbar in einer genügend engen Beziehung
zum wirtschaftlich Berechtigten steht. Ein Verzicht des Kunden auf das
Kap. 2.11.
Kap. 2.12.
Kap. 2.12.2.
. Z
Bankkundengeheimnis oder die Abgabe einer durch einen Dritten bestätigten Steuerehrlichkeitserklärung gelten jedoch als i ik i
.
Schliesslich muss sich der Vorsatz auf die e
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beziehen.
Auf
Grund des sehr bereiten Kreises der potentiellen Geldwäschereihandlungen
dürfte diese Vorsatzkomponente regelmässig ebenfalls erfüllt sein, wenn der
Vorsatz hinsichtlich der Vortat bzw. des Tatobjektes erfüllt ist.
Kap. . . .
277
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Steuerdelikte weisen Eigenheiten auf, die mit keinen anderen Vortaten nach
geltendem Recht vergleichbar sind. Das Tatobjekt der Steuergeldwäscherei
(die nicht deklarierten Vermögenswerte gemäss der in dieser Dissertation
vertretenen Auffassung) stimmt daher nicht mit dem Einziehungsobjekt
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StGB einen Paradigmenwechsel dar. Sie dürfte
jedoch weder einen straf- noch einen steuerrechtlichen Systemumsturz mit
sich bringen; dies ist zumindest nicht der Eindruck, der bei Abschluss dieser
Dissertation besteht. Diese zeigt auf, dass Art. 305bis StGB in Bezug auf
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Schweizerische und ausländische
Steuerpflichtige sowie Dritte wie beispielsweise Finanzintermediäre müssen
damit das Risiko der Steuergeldwäscherei nach Schweizer Recht ernst nehmen. Zum Rechtsgut der Geldwäschereibestimmung gehört schliesslich unter
anderem der gute Ruf des schweizerischen Finanzplatzes. Zu hoffen ist,
dass dieser Ruf durch eine konsequente aber auch vernünftige Anwendung
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StGB erhalten bleibt.
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er eine zweisprachige Matur (Französisch-Deutsch) in Neuchâtel absolvierte,
studierte er Rechtswissenschaften an den Universitäten Neuenburg (BLaw,
2007) und Bern (MLaw, 2009). Anschliessend erwarb er das Anwaltspatent
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welcher er auch als wissenschaftlicher Assistent von Prof. Dr. René Matteotti
tätig war. Nebenbei übte er eine Tätigkeit als Lehrbeauftragter in Neuenburg
aus.
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, Folie 40.
, Strafrisiken für Banken, Rz 1.
